I FSK 1819/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 138/21 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 138/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej: Skarżący, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2020 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 29 lipca 2020 r. w stosunku do M. S. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzję doręczono stronie w dniu 3 sierpnia 2020 r. W dniu 17 sierpnia 2020 r. podatnik wniósł odwołanie od w/w decyzji organu pierwszej instancji, a ponieważ odwołanie nie zostało podpisane, przeto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wezwał pismem z dnia 10 września 2020 r. wnoszącego odwołanie do usunięcia braku formalnego poprzez podpisanie przedmiotowego odwołania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie doręczono w dniu 14 września 2020 r. Strona nadała przesyłkę zawierającą odwołanie opatrzone odręcznym podpisem w dniu 22 września 2020 r. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu 6 października 2020 r. wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia ze względu na uchybienie terminowi do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Zdaniem organu termin upłynął w dniu 21 września 2020 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższego postanowienia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Gdańsku, postanowieniem z dnia 4 grudnia 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ nie podzielił zarzutu, że doręczenie wezwania do uzupełnienia braku odwołania nastąpiło w sposób wadliwy. W jego ocenie nie ma podstaw do przyjęcia, że wezwanie doręczone zostało pod innym adresem, to jest [...], ul. [...], a nadto że osoba, której dane wskazano w treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, to jest K. M. - nie był upoważniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona zarzuciła naruszenie art. 148 § 1 i § 2 pkt 2, art. 148 § 3, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej – "O.p."). Skarżący stwierdził między innymi, że organ poczynił wadliwe ustalenia, iż K.M. jest pełnoletnim domownikiem Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżone postanowienie powołanym na początku wyrokiem z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 138/21 uznał, że skarga była zasadna. Sąd stwierdził, że K. M. w momencie doręczenia wezwania w dniu 10 września 2020 r. nie był pracownikiem podatnika, osobą upoważnioną przez podatnika do odbioru korespondencji, domownikiem lub sąsiadem podatnika, czy też zarządcą domu lub dozorcą domu podatnika. Tym samym organ nie dokonał doręczenia do rąk adresata bądź osoby upoważnionej, czym naruszył art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w gdańsku, zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto organ zrzekł się przeprowadzenia rozparawy. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało podstaw prawnych uzasadniających jego uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z: - art. 149 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż pismo zostało odebrane przez osobę nieuprawnioną, pomimo, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje zapis o odbiorze pisma przez domownika adresata; - art. 148 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż pismo wyekspediowane na adres miejsca zamieszkania podatnika - co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru - zostało doręczone pod innym adresem; - art. 194 § 2 oraz § 3 O.p. w zw. z art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, poprzez nieuwzględnienie okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, pomimo nieprzedstawienia przeciwdowodu przez Podatnika; prawidłowa ocena adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru powinna prowadzić do przekonania, że adnotacje dokonane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru mają walor dokumentu urzędowego i są wystarczające do uznania skuteczności doręczenia; - art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające pozostawienie podania bez rozpatrzenia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego oraz przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do przechowania wezwania przez operatora pocztowego przez okres 14 dni w placówce pocztowej i nie doszło do doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu, jakimi przesłankami kierował się Sąd formułując rozstrzygnięcie, ograniczając się co do zasady do zacytowania przepisów O.p. Odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził Skarżący osobiście i wniósł w niej o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Strona nie wnosiła o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi to, czy organ zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącego od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Odpowiadając na wezwanie Skarżący uzupełnił brak podpisu, jednakże zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uczynił to po upływie wyznaczonego 7-dniowego terminu, liczonego od dnia doręczenia wezwania. W tym kontekście doniosła pozostawała ocena, czy doszło do (skutecznego) doręczenia wezwania do uzupełnienia braków dowołania w dniu 14 września 2020 r., jak przyjmuje organ podatkowy. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Według § 2 art. 148 O.p., pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Jak zaś stanowi § 3 art. 148 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie sią adresata zastanie. Stosownie do treści art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem dla doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Przywołany art. 149 O.p. reguluje zastępczą formę doręczenia pisma, a mianowicie pod nieobecność adresata będącego osobą fizyczną (nieobecność o charakterze incydentalnym). Przepis ten umożliwia doręczenia pisma do rąk ściśle określonych osób, a mianowicie: pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy. W orzecznictwie, także na tle tożsamej regulacji art. 43 K.p.a., zwraca się uwagę na istotne zróżnicowanie warunków doręczania pism dorosłemu domownikowi oraz pozostałym podmiotom wymienionym w tym przepisie. Ustawodawca wyodrębnił bowiem sytuację odmowy przyjęcia pisma oraz podjęcia się oddania pisma adresatowi. Akcentuje się również wymaganą kolejność doręczenia do rąk wymienionych osób, a mianowicie w pierwszej kolejności do rąk pełnoletniego domownika, a pozostałym (wymienionym) osobom, gdy domownik nie był obecny, bądź też odmówił przyjęcia pisma (między innymi wyroki NSA z dnia 1.02.2011 r., sygn. akt II OSK 1098/10 oraz z dnia z 15.07.2014 r., sygn. akt I GSK 58/13). Z powyższego wynika, że doręczenie zastępcze, ażeby wywołało skutek doręczenia względem strony, musi odpowiadać wymienionym w art. 149 O.p. warunkom. Przede wszystkim musi nastąpić do rak ściśle określonych osób. O tym, czy i jakiej osobie z wymienionego kręgu doręczyciel pozostawił przesyłkę, decydują zasadniczo zapisy na dokumencie pocztowym - zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W orzecznictwie przyjmuje się, że braki zwrotnego potwierdzenia odbioru, jak nie oznaczenie miejsca pozostawienia zawiadomienia o doręczeniu przesyłki sąsiadowi i niepełny zapis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, dają podstawę do przyjęcia nieskuteczności doręczenia zastępczego (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 406/18). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie powyższy pogląd orzeczniczy podziela. Z treści dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru, dokumentującego doręczenie wezwania do uzupełnienia braku odwołania, nie wynika, w jakim charakterze pismo odebrała osoba podpisująca się jako K. M. Doręczyciel nie poczynił w treści dokumentu pocztowego żadnego zaznaczenia (adnotacji), która pozwoliłaby zidentyfikować rolę w jakiej występowała wymieniona osoba. Nie wiadomo zatem czy K. M. działał jako domownik, czy może jako sąsiad, czy też być może jako zarządca domu bądź dozorca. Konieczność zachowania kolejności doręczenia do rąk poszczególnych osób oraz wskazane powyżej wymogi doręczenia poszczególnym osobom, nie pozwalają uznać, że brak zaznaczenia, komu spośród wymienionych kategorii osób dokonano doręczenia, pozostaje bez znaczenia. Co więcej, brak stosowanego zaznaczenia (adnotacji) odnośnie charakteru, w jakim występuje rzeczywisty odbiorca pisma, rodzi wątpliwość, czy był jedną z osób, wskazanych expressis verbis w art. 149 O.p., wobec których doręczenie wywiera skutek w stosunku do adresata. Ponadto zaznaczyć należy, że – jak przyjmuje się w orzecznictwie – za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, nie może być uznana za skuteczną (wyrok NSA z 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1134/11). W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 149 w zw. z art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 133 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , a ponadto naruszenia art. 194 § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 17 ustawy Prawo pocztowe. Skoro nie doszło do doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., to nie było pozbawione podstaw twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji doręczenie winno być uskutecznione w trybie art. 150 O.p. Przepis art. 150 § 1 O.p. rozpoczyna się od frazy "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149", a zatem stanowisko Sądu odpowiadało zastanemu w sprawie stanowi faktycznemu. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać zatem trzeba, ze zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, zaś Sąd kasacyjny mógł ocenić zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia postawionych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA