I SA/Ol 797/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym na 2017 r. oddala skargę. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym na 2017 r. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, skarżący jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. nie wykazał gruntów pod liniami energetycznymi o powierzchni 53.685 m². Mając to na względzie, Burmistrz decyzją z "[...]", sprostowaną postanowieniem z "[...]", określił m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 42.303 zł od wskazanych wyżej gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą. Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty, na których posadowiono linie elektroenergetyczne, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Powołując przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), organ odwoławczy uznał, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podniósł, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w 2017 r. Spółka B z siedzibą w L. oraz Spółka C z siedzibą w G. prowadziły działalność gospodarczą na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Operatorzy korzystali z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu odpowiednio z 30 grudnia 2013 r. i 29 grudnia 2015 r. zawartych w formie aktu notarialnego. Według zapisów umów, służebność przesyłu polega m.in. na utrzymywaniu na tych gruntach urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupa( ów) lub innych niezbędnych elementów, usuwania drzew, krzewów i gałęzi, w granicach pasa objętego służebnością, podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu odbywać się może za co najmniej telefonicznym zawiadomieniem Nadleśnictwa. Zdaniem SKO, operator energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Z brzmienia umów o ustanowieniu służebności wynika jednak, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Odnosząc się zaś do strony podmiotowej zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem operatorzy energetyczni jedynie korzystają z niego w ograniczonym zakresie wskazanym w umowie ustanowienia służebności przesyłu. Operatorom energetycznym można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Organ odwoławczy podniósł, że nie można też zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że nowelizacja ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązująca z dniem 1 stycznia 2019 r., została wprowadzona bez przepisów przejściowych i ma charakter doprecyzowujący. Podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych, a zatem nie było potrzeby wydawania przepisów intertemporalnych, gdyż przepisy noweli mają zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji, niezebrania i nierozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji oraz nieuwzględnienia treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi nie są związane z działalnością gospodarczą, a także nieuwzględnienia skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów, istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, mających charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez skarżącego w ramach działalności leśnej, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez naruszenie przez organ I instancji zasady prawdy obiektywnej oraz zasady obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego organy obu instancji wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania. W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6 i 7 i ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie umów o ustanowienie służebności, pomimo że prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłyby do wniosku, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne, - art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym przez niezastosowanie do przedmiotowego gruntu leśnego i rolnego w związku z uznaniem ich za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywane są do działalności leśnej i rolnej. W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że SKO nie odniosło się do zarzutów odwołania dotyczących braku przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego. Za niewystarczające uznano odwołanie się wyłącznie do faktu posadowienia linii elektroenergetycznych jako uzasadniającego opodatkowanie spornych gruntów. Pomimo obowiązku z art. 210 § 4 Op organ nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zapisów deklaracji podatnika. Organ nie zgromadził żadnych dowodów, które potwierdzają, że w objętym postępowaniem podatkowym okresie na obciążanych gruntach nie rosły drzewa i nie była na nich prowadzona gospodarka leśna w innych formach, a także że nie była na nich prowadzona działalność rolna. Zdaniem skarżącego organ podatkowy popełnił następujące błędy: - nie przeprowadził samodzielnej (prawidłowej) wykładni przepisów, a jedynie powołał się na treść wybranych orzeczeń NSA, w których to sądy dokonały nieprawidłowej wykładni funkcjonalnej i systemowej regulacji podatkowych, - nie powołał podstaw prawnych decyzji i nie dokonał właściwej subsumpcji regulacji podatkowych w związku z sytuacją faktyczną skarżącego, - nie uwzględnił istoty służebności przesyłu, tj. nie uwzględnił faktu, że służebność przesyłu nie wyklucza możliwości prowadzenia na gruncie skarżącego działalności leśnej, w tym także, że służebność przesyłu ma charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny, - nie uwzględnił skutków społeczno-gospodarczych stosowania przyjętej wykładni w stosunku do wszystkich podatników, na gruntach których znajdują się linie energetyczne, mogącej doprowadzić do konieczności uiszczania wyższych stawek podatku od nieruchomości zarówno przez podatników, takich właścicieli lasów, jak i właścicieli gruntów będących osobami fizycznymi i rolnikami, - oparł rozstrzygnięcie wyłącznie o dowody przedłożone przez skarżącego, tj. treści umów o ustanowienie służebności przedsiębiorstwem energetycznym, - nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystywania spornego gruntu, a zakłada że cała podana powierzchnia służebności przesyłu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Według skarżącego, umowa służebności potwierdza, że przedmiotowe grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże nie jest to jednoznaczne z ich zajęciem na przedmiotowy cel, które stanowi podstawę opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości. Powyższe powinno zostać ustalone w oparciu o zaistniały stan faktyczny związany z wykonywaniem przedmiotowej umowy. O faktycznym zajęciu gruntu można byłoby mówić, gdyby organ podatkowy wykazał rzeczywiste i stałe podejmowanie przez przedsiębiorcę konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznej, co w rzeczywistości powodowałoby zajęcie nieruchomości w zakresie pasów technologicznych służebności. Czym innym jest trwałe zajęcie gruntu oraz obowiązek utrzymania gruntu w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, skorelowane z ograniczonym prawem incydentalnego korzystania z nieruchomości w zakresie dostępu do urządzeń. Organ podatkowy nie zweryfikował, czy zawarcie umów z przedsiębiorstwami energetycznymi oznacza jednocześnie, że na danym terenie nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej lub rolnej. Organ nie przeprowadził ani wizytacji terenowej, ani nie zwrócił się do skarżącego z wezwaniem o wskazanie zakresu działalności, która jest prowadzona na spornych gruntach, co prowadzi do naruszenia art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op. Skoro organy nie wykazały, że grunty leśne pozostające w zarządzie skarżącego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op. W ocenie skarżącego postępowania dowodowe miało charakter szczątkowy, organy obu instancji nie zgłębiły meritum sprawy, uznając, iż grunt, na którym wykonywana jest służebność przesyłu, w całości przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze zawarte Porozumienie z dnia 14 listopada 2012 r. oraz przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz postanowienia umów o ustanowieniu służebności, teza organu odwoławczego o zajęciu spornych gruntów nie znajduje uzasadnienia. Skarżący zwrócił uwagę, że ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustany o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., wprowadzono korzystne dla podatników zmiany mające charakter porządkujący i doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów. Mając na uwadze zakaz stosowania wykładni rozszerzającej wyjątków, brak ustawowej definicji pojęcia "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz wątpliwości interpretacyjne w zakresie właściwego opodatkowania spornych gruntów, o czym świadczy nowelizacja ustaw podatkowych, a także zasadę in dubio pro tributario wyrażoną w art. 2a Op - organ powinien wnikliwie przeanalizować istotę ustanowionego prawa, uwzględniając rodzaj umieszczonych urządzeń i nie traktować ww. gruntów jako trwale zajętych przez operatorów energetycznych. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne z liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy operatorzy energetyczni prowadzili działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością operatorów. Wskazani operatorzy korzystali z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a operatorami energetycznymi, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16, Lex nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Operatorom energetycznym można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty, na których posadowiono linie elektroenergetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin gruntów. Sąd nie podzielił argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, na których przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.