VIII SA/Wa 794/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej K. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] września 2020 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 4, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2 , art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a, art. 28b ust. 1, art. 29a ust.1, art. 86 ust.1, ust. 2, art. 99 ust.12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015r. Oraz za I, II, III, IV kwartał 2016r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za III kwartał 2015r. oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za lipiec i grudzień 2015r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2016r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za III kwartał 2015r. oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT za lipiec i grudzień 2015r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka od [...].10.2012r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek (PKD [...]) oraz transportu drogowego towarów (PKD [...]). W kontrolowanych okresach uzyskiwała przychody głównie z usług transportu towarów płynnych, w tym paliw oraz najmu samochodów i naczep ciężarowych, a także usług wizualizacji. Od [...].12.2014r. jedynym zgłoszonym adresem działalności jest: R. ul. S. [...], wskazany również jako miejsce zamieszkania. Jako rodzaj deklaracji VAT skarżąca wybrała rozliczenie kwartalne. Dokonała również zgłoszenia dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R UE. Organ I instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania poddał analizie dokumenty źródłowe, w tym w szczególności ewidencje nabyć i dostawy VAT w formie wydruków komputerowych, w sposób określony w art.109 ust. 3 ustawy o VAT, deklaracje VAT-7 za kontrolowany okres pod kątem zgodności wykazanych w nich danych z ewidencjami zakupu i sprzedaży, dokumenty źródłowe zakupu towarów i usług, faktury sprzedaży, zeznania świadków, jak również informacje uzyskane o kontrahentach podatnika. Na tej podstawie, organ I instancji stwierdził, że wystawione faktury przez stronę na rzecz takich podmiotów jak: [...],[...];[...];[...];[...],[...];[...];[...],[...];[...],[...];[...],[...], na których jako przedmiot transakcji wskazano usługi transportowe różnego rodzaju towarów płynnych (w niektórych przypadkach za określony miesiąc) i które zostały wykazane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe z tytułu usług świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie powyższe transakcje zostały wykazane w deklaracjach VAT-7K jako transakcje wewnątrzwspólnotowe z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, do których zastosowanie ma art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Tymczasem, na podstawie zgromadzonych dowodów organ uznał za udowodnione, że usługi transportu towarów płynnych przez firmę [...] nie zostały wykonane na rzecz odbiorców posiadających siedzibę poza terytorium kraju, w państwach unijnych. Organ I instancji nie zakwestionował przy tym świadczenia określonych usług transportowych, ale ich wykonanie na rzecz podmiotów wskazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Ponieważ do tych czynności prawnych pomiędzy firmami wymienionymi w spornych fakturach nie doszło, brak było podstaw do zastosowania preferencyjnego opodatkowania z tytułu świadczenia usług przewozu towarów. Tym samym w ocenie organu I instancji czynności te podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Naczelnik US wskazał także, iż analiza dowodów polegająca na porównaniu faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wykazała, że w systemie rejestrującym przejazdy na trasach objętych tym systemem odnotowane zostały wielokrotne przejazdy wykorzystywanych w działalności gospodarczej skarżącej na powtarzających się trasach, w ilości nawet kilkudziesięciu na przestrzeni kilku miesięcy. Badaniem objęto wyłącznie pojazdy wykorzystywane przez skarżącą w działalności gospodarczej wyłączając te, które były wynajmowane innym podmiotom gospodarczym. Przeprowadzona analiza wykazała na przestrzeni badanych dziewięciu kwartałów w latach 2015 – 2016, blisko 300 przejazdów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawiony i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony. Organ I instancji na podstawie dowodów przedłożonych przez stronę, to jest faktur, listów przewozowych, dowodów KP obliczył stawkę za kilometr usługi transportowej skalkulowaną przez skarżącą ([...] zł) oraz wartość usługi transportowej za 1 km wyliczoną jako średnia arytmetyczną z poszczególnych faktur za usługi transportowe w firmie skarżącej ([...] zł w 2015 i [...] zł w 2016 r.). Przedstawił sposób dokonania obliczeń. W oparciu o te obliczenia przyjął, iż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych, wyliczona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, skutkująca zaniżeniem podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT wyniosła: w II kwartale [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, w III kwartale 2015 r. [...] netto, [...] podatek VAT, w IV kwartale 2015 r. [...] zł netto, [...] podatek VAT, w I kwartale 2016 r. [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, w II kwartale 2016 r., [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, w III kwartale 2016 r. [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, w IV kwartale 2016 r. [...] zł netto, podatek VAT [...] zł. Ponadto stwierdzono, że strona wystawiła dla [...] Sp. z o. o. z siedzibą w P. faktury VAT o stosownych numerach: z [...] lipca 2015r. za usługę transportową gazu LPG na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; z [...] r. za wynajem za czerwiec na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; z [...].12.2015r. [...] 2 szt. Na kwotę [...] zł VAT [...] zł; z [...].12.2015r. za wynajem autocysterny MAN [...] na kwotę netto [...], VAT [...] zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, zdaniem organu I instancji, że skarżąca wystawianymi dla tego podmiotu fakturami VAT dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nieodzwierciedlające faktycznego obrotu. W ocenie organu I instancji faktury te zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co rodzi obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w tych fakturach. Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż sprzedaż 2 rowerów [...] została wykazana w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2015 r. i udokumentowana fakturami wystawionymi dla [...] Sp. z o.o., które jak ustalono nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że skarżąca w podstawie opodatkowania i w podatku należnym za IV kwartał 2015 r. powinna wykazać kwoty z tytułu sprzedaży 2 szt. rowerów na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Naczelnik US stwierdził ponadto, iż w rejestrach zakupów ujęte zostały transakcje zakupów towarów i usług, z tytułu których odliczono podatek naliczony oraz w trakcie kontroli oraz przy zastrzeżenia do protokołu kontroli dostarczono faktury, które nie były ujęte w ewidencjach zakupu. Wskazując na te transakcje i faktury, organ I instancji stwierdził, iż w związku z tym w rejestrach zakupów zaniżono wartość netto i podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur, tj.: za III kwartał 2015 r. o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, za I kwartał 2016 r. o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, za III kwartał 2016 r. o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i za IV kwartał 2016 r. o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, pełnomocnik skarżącej zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie zostały zrealizowane warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 42 ust.11 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosowanie znajduje zawężająca wykładnia przepisów dotyczących warunków, od spełnienia których zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię dowolną i wybiórczą, a nie swobodną i uwzględniającą całokształt dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania, przejawiającą się w ocenie dowodów przy użyciu zawężającej wykładni przepisów dotyczących warunków, od spełnienia których zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieproporcjonalne nałożenie na podatniczkę obowiązków weryfikacyjnych kontrahentów w stosunku do wartości świadczonej usługi, posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatników. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] września 2020r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Przywołując ustalenia w zakresie podatku należnego organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia samej skarżącej, z których m.in. wynikało, że prowadząc działalność gospodarczą nie pamiętała nazw firm, dla których świadczyła usługi transportowe oraz jakimi pojazdami i na jakich trasach. Jak stwierdziła "wszystko jest wyszczególnione w CMR, na fakturach i na listach przewozowych". W zakresie nawiązania współpracy z kontrahentami oświadczyła, że zleceń szukała w intrenecie, a później kontaktowała się z tymi firmami telefonicznie. Ze zlecającymi nie kontaktowała się osobiście. Nie zawierała pisemnych umów. Zlecenia na transport składano telefonicznie lub mailowo. Posiadała tylko naczepy do przewozu środków płynnych, dlatego przewożone były towary płynne, tj. środki chemiczne, nie pamiętała jakie i dla jakich firm, zaznaczyła jednak, że nie były to towary ADR, tj. niebezpieczne dla środowiska, nie było to również paliwo. Nie znała pojemności cystern. Powtórzyła, że wszystko jest w dokumentach przewozowych (także adresy i nazwy firm). Zobowiązała się odszukać certyfikaty przewożonych towarów i okazać je organowi I instancji. Strona zeznała, że towary były wożone na stałych trasach, tj. z N. na L. lub Ł.. Nie pamiętała żadnych miejscowości, z których był odbierany towar i, do których był dostarczany, ani nazw firm. Po rozładunku na L. lub Ł. samochody wracały "na pusto" do R., nigdy nie przewoziły ładunku z powrotem. Odnośnie kalkulacji ceny usługi oświadczyła, że nie liczyła nigdy ile jest kilometrów na tych trasach. Wartość usługi transportowej na L. wyceniła na około [...] Euro za kurs, a na Ł. około [...] - [...] Euro. W zakresie usług transportowych świadczonych dla odbiorców krajowych, strona również nie pamiętała żadnych tras przejazdu ani rodzaju towarów. Wskazała jedynie, że na pewno był gaz LPG dla firmy [...]. Ceny dla odbiorców krajowych także kalkulowane były za kurs. Nie pamiętała na jakich trasach samochody jeździły w kraju. W kwestii wartości sprzedaży usług transportowych wyjaśniła, że ceny kalkulowano zawsze za kurs, a nie z kilometra. Przy ustaleniu wartości usługi była brana pod uwagę odległość. W zakresie zaś kosztów zakupu paliwa oraz opłat drogowych potwierdziła, że ponosiła opłaty za paliwo. Kierowcy nie pobierali faktur za zakup paliwa. Do rozliczenia przedkładali paragony, które po rozliczeniu wyrzucała. Oświadczyła, że nie posiada żadnych dowodów zakupu paliwa oraz nie wie, czy posiada dowody zapłat za opłaty drogowe. Dowodów tych nie przekazywała do biura i nie były księgowane. Zobowiązała się je odszukać i okazać do kontroli. Oświadczyła, że nie posiada tachografów tarczowych ani wydruków z tachografów elektronicznych, nie pobierała ich od kierowców. Ciągniki nie posiadają systemu GPS. Nie pamiętała na jakich trasach samochody jeździły w kraju. Organ odwoławczy wskazał również, że jak ustalono w sprawie strona w latach 2015 – 2016 zewidencjonowała sprzedaż z tytułu: 1. dostawy towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych stawką VAT 23% dotyczących: - usług wizualizacji świadczonych dla [...], - usług magazynowania i transportowania gazu LPG świadczonych dla [...], - usług najmu Autocysterny MAN [...] świadczonych dla [...] Sp. z o.o. na podstawie umowy najmu z dnia [...].05.2015r. za kwotę czynszu [...] zł brutto miesięcznie płatnego jednorazowo za rok wynajmu w grudniu (przedłożono dowód zapłaty gotówkowej z dnia [...].12.2015r.), - sprzedaży i zwrotu samochodów osobowych, -sprzedaży samochodu ciężarowego [...] (zaliczki i zwrot zaliczek), - sprzedaży cysterny MAN [...] w dniu [...].10.2015r. i powtórny zakup tego samochodu dnia [...].12.2015r. od tej samej firmy za taką samą kwotę; - sprzedaży, zwrotu i ponownej sprzedaży rowerów marki [...], - usług najmu cysterny gazowej LDS nr rej. [...] świadczonych dla [...] - na podstawie umowy z dnia [...].04.2016r., - usług najmu cysterny gazowej LDS nr rej. [...] świadczonych dla [...] Sp. j. - na podstawie umowy najmu z dnia [...].05.2016r. (od [...].08.2016r. Zmiana najemcy na [...]), - usług najmu samochodu ciężarowego MAN [...] świadczonych dla [...] Sp. z o.o. na podstawie umowy najmu z dnia [...].07.2016r., - sprzedaży samochodu osobowego marki [...] dla E. F., ujętego w remanencie początkowym na [...].01.2016r. - sprzedaży samochodu ciężarowego [...] rok prod. [...] dla [...] SA, - usług transportu paliwa; 2. świadczenia usług poza terytorium kraju- według faktur transportu towarów płynnych świadczonych dla podmiotów z B., Ł., N., C. i L. w 2015r., tj.: [...],[...] (w 2015 r.) ; [...];[...];[...];[...];[...],[...];[...],[...];[...],[...] (w 2016 r.). Ponadto po stronie podatku należnego wykazano import usług dotyczący wynajmu dwóch naczep- autocystern marki [...] nr rej. [...] oraz nr rej. [...] od l. firmy [...]" NIP [...] na podstawie wystawionych faktur VAT oraz podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Następnie organ odwoławczy przedstawił stosowne ustalenia dokonane na podstawie informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, w związku ze skierowanymi w toku kontroli wnioskami SCAC dotyczące ww. kontrahentów, na rzecz których zafakturowano usługi transportu towarów poza terytorium kraju, wykazane jako usługi, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (str. 9 – 13 decyzji DIAS). Dyrektor IAS wskazał nadto na zeznania pracowników zatrudnionych w firmie skarżącej (M. W., H. R., M. P.). Dokonując oceny tych dowodów stwierdził, że zarówno zeznania strony, jak ogólnikowe zeznania przesłuchanych pracowników, a w wielu kwestiach ich zupełny brak wiedzy na temat danych transakcji czy kontrahentów, nie potwierdzają wykonania zafakturowanych usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych. Zeznania H. R. potwierdzają natomiast wykonywanie niewykazanych w dokumentacji podatkowej usług transportowych, które organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o dane z systemu ViaTOLL. Tym samym, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organu I instancji dotyczących tego, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez stronę na rzecz wyżej wymienionych podmiotów zagranicznych ([...],[...]",[...],[...],[...].,[...],[...] oraz [...]; (szczegółowo wymienione na str. 22 i 23 decyzji Naczelnika US), na których jako przedmiot transakcji wskazano usługi transportowe różnego rodzaju towarów płynnych (w niektórych przypadkach za określony miesiąc), i które zostały wykazane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe z tytułu usług świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie wymienione transakcje zostały wykazane w deklaracjach VAT-7K jako transakcje wewnątrzwspólnotowe z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, do których zastosowanie ma art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Tymczasem, na podstawie zgromadzonych dowodów organ odwoławczy uznał za udowodnione, że usługi transportu towarów płynnych przez [...] nie zostały wykonane na rzecz odbiorców posiadających siedzibę poza terytorium kraju, w państwach unijnych. Zarówno bowiem w przypadku firmy- [...], jak i [...] właściwe administracje podatkowe Ł. i C. potwierdziły, że zachodzi podejrzenie, że podmioty zostały utworzone w celu oszustwa, celem ukrycia faktycznego przemieszczania towarów. Firmy nie zatrudniają pracowników (w przypadku [...] jest mowa jedynie o prokurencie, a w przypadku [...] brak jest kontaktu z przedstawicielem spółki – J. S.). Podmioty nie posiadają adekwatnego do rodzaju działalności zaplecza. Znajdujący się pod adresem siedziby ł. firmy pokój, w rzeczywistości nie jest używany. Towary nie są przemieszczane na Ł., ale bezpośrednio do ostatecznego nabywcy - polskich firm, w stosunku do których, jak wynika z informacji właściwych organów podatkowych, wszczęto właściwe procedury skutkujące wykreśleniem z rejestru podatników podatku VAT lub uchylenia numeru NIP z uwagi na wątpliwe istnienie oraz udział w przestępstwach związanych z wyłudzaniem podatku VAT. Również odnośnie podmiotu [...], b. administracja podatkowa ustaliła, że przedsiębiorstwo faktycznie nie ma miejsca prowadzenia działalności oraz pracowników, brak jest dostępu do dokumentacji podatkowej oraz jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielem podmiotu. Firma jest obarczona ryzykiem - znikający podatnik, a w stosunku do podmiotu prowadzono postępowanie w celu wycofania rejestracji VAT. Podsumowując zgromadzone informacje dotyczące pozostałych podmiotów z N., C. i L., wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych w IV kwartale 2016r. Dyrektor IAS stwierdził, że wszystkie te podmioty, które miały być kontrahentami strony w zakresie usług transportowych, faktycznie nie mają miejsca prowadzenia działalności, pod wskazywanymi adresami rejestracyjnymi brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej, są to miejsca nieadekwatne do jej prowadzenia, np. garaże, wskazywane siedziby firm na ogół znajdują się pod adresami tzw. "wirtualnych biur". Podmioty te nie posiadają zasobów gospodarczych do prowadzenia działalności: lokali, pojazdów, pracowników. Właściciele lub przedstawiciele firm nie są dostępni dla tamtejszych organów podatkowych. Co istotne, właściwe dla poszczególnych firm zagraniczne administracje podatkowe wskazują na wątpliwe istnienie tych podmiotów, ich sztuczne utworzenie w celu ukrycia faktycznego przemieszczania towarów oraz ich udział w przestępstwach związanych z oszustwami w podatku VAT na rynku wewnątrzwspólnotowym, np. w przestępstwach karuzelowych. Okoliczności te skutkowały zastosowaniem lub rozpoczęciem właściwych procedur skutkujących anulowaniem rejestracji VAT. Organ odwoławczy podkreślił również, że podmioty te nie wykazywały się aktywnością gospodarczą, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, nie składały deklaracji bądź deklarowały zerowe obroty. Również wskazana na fakturach gotówkowa forma zapłaty oraz dowody KP, na których jako wystawiający i przyjmujący kwoty pieniężne widnieje skarżąca, w przedstawionych powyżej okolicznościach, tj. uwzględnieniu faktów dotyczących braku rzetelnego funkcjonowania zagranicznych odbiorców oraz ich reprezentacji, przy jednoczesnym braku dokumentów potwierdzających transport i dostawę, nie dowodzą faktycznego świadczenia usług transportowych przez stronę na rzecz wskazanych na fakturach podmiotów unijnych. Istotnym jest w sprawie, że w żadnym przypadku nie potwierdzono świadczenia usług transportowych przez firmę skarżącej, jak również zamówień i zapłaty za usługi, a strona, jak wyjaśniła, nie wie dla kogo świadczyła usługi transportowe, jakimi pojazdami i na jakich trasach, z osobami zlecającymi transport nie kontaktowała się osobiście, nie pamięta jakie towary były przewożone i dla jakich firm oraz miejscowości, z których był odbierany towar i do których był dostarczany, nie wie ile jest kilometrów na danych trasach. Odpowiadając na pytania dotyczące transakcji, wielokrotnie odsyłała do dokumentów przewozowych, gdzie są wszystkie dane. Przy czym w wielu przypadkach nie okazała dokumentów przewozowych CMR, jak również nie wyjaśniła powodów, dla których ich nie posiada. Ponadto Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że trasy przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowane w systemie ViaTOLL dowodzą, że przewożone towary były dostarczane do kontrahentów na terenie kraju, nie były więc przemieszczane do innych krajów unijnych. Strona wykonała więc usługi na rzecz nieustalonych kontrahentów krajowych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionują samego świadczenia określonych usług transportowych, ale ich wykonanie na rzecz podmiotów wskazanych na wystawionych fakturach sprzedaży ponieważ, jak wykazano wcześniej, do tych czynności prawnych pomiędzy firmami wymienionymi w treści spornych faktur nie doszło, a zatem brak było podstaw do zastosowania preferencyjnego opodatkowania z tytułu świadczenia usług transportu towarów. Wystawione faktury nie obrazują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują więc transakcji na nich wskazanych, a ich skutkiem jest zaniżenie podatku należnego VAT. Tymczasem faktury oraz w przypadku usług transportowych - dokumenty przewozowe CMR, powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transportu i być zgodne z trasą, jaką przebył towar, a jeśli tego nie czynią, to wątpliwa jest ich wartość dowodowa. Ogólnikowe zeznania przesłuchanych pracowników, a w wielu kwestiach ich zupełny brak wiedzy na temat danych transakcji czy kontrahentów, również nie potwierdzają wykonania zafakturowanych usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych. Zeznania świadka H. R. potwierdzają natomiast wykonywanie niewykazanych w dokumentacji podatkowej usług transportowych, które zostały ustalone w oparciu o dane z systemu ViaTOLL. Reasumując, zdaniem DIAS do przestawionego wyżej stanu faktycznego znajdują zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 29 a ust.1 i art. 41ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i ww. usługi transportowe należy opodatkować 23 % stawką podatku VAT. Wobec wykazania, że usługi transportowe zafakturowane przez stronę w zakwestionowanych fakturach VAT jako wewnątrzwspólnotowe na rzecz kontrahentów unijnych w rzeczywistości nie miały miejsca podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że szczegółowe wyliczenie podatku należnego z ww. tytułu zostały przedstawione na str. 27 i 28 decyzji Naczelnika US. Wskazał, iż z wyliczeń tych wynika, że strona w złożonych deklaracjach VAT-7K, w związku z ww. nieprawidłowościami, zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług na terenie kraju i podatek należny o następujące kwoty: III kwartał 2015r.: [...] zł, VAT [...]zł; IV kwartał 2015r.: [...] zł, VAT [...] zł; I kwartał 2016r.: [...] zł, VAT [...] zł; II kwartał 2016r.: [...] zł, VAT [...] zł; III kwartał 2016 r.: [...] zł, VAT [...] zł; IV kwartał 2016r.: [...] zł, VAT [...] zł. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że organ I instancji przeprowadził porównanie faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL, co wykazało, że w systemie rejestrującym przejazdy na trasach objętych tym systemem odnotowane zostały wielokrotne przejazdy pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez stronę na powtarzających się trasach, w ilości nawet kilkudziesięciu na przestrzeni kilku miesięcy. Z dokonanego porównania faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wyłączono przejazdy pojazdów wynajmowanych w określonych okresach innym podmiotom gospodarczym, które w tych okresach nie były tym samym wykorzystywane w przedsiębiorstwie skarżącej. Dokonana analiza wykazała również, że na przestrzeni badanych dziewięciu kwartałów w latach 2015-2016, zidentyfikowano blisko 300 przejazdów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony (zob. str. 22-23 decyzji Dyrektora IAS). Organ I instancji wyliczył przy tym wartość niezewidencjonowanych przez skarżącą usług transportowych wg stawki za 1 km, na podstawie danych wynikających z dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, w tym faktycznych danych wynikających z dokumentacji podatkowej strony, które porównano z dowodami uzyskanymi w ramach czynności sprawdzających od podmiotów świadczących działalność gospodarczą w przedmiocie transportu towarów. Wartość niezewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wyliczona zgodnie z 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT spowodowała zaniżenie podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT o kwoty: wartość netto podatek VAT II kwartał 2015r.: [...] zł, podatek VAT [...] zł; III kwartał 2015r.: [...] zł, [...] zł; IV kwartał 2015r.: [...] zł, [...] zł; I kwartał 2016r.: [...] zł, [...] zł; II kwartał 2016r.: [...] zł, [...] zł; III kwartał 2016r.: [...] zł, [...] zł; IV kwartał 2016r.: [...] zł, [...] zł. Dyrektor IAS podzielił również dokonaną przez organ I instancji ocenę w zakresie ustaleń dotyczących transakcji ze Spółką [...] Sp. z o.o. (str. 23 -24 decyzji DIAS). Powołał się w tym względzie na przedłożoną w toku kontroli umowę dzierżawy z [...] maja 2015 r. pomiędzy stroną (wydzierżawiającym) a Spółką [...] (dzierżawcą) na dzierżawę autocysterny. Zauważył, że umowa ta została jedynie podpisana przez wydzierżawiającego, czyli stronę. Dodał, że we wszystkich przypadkach na fakturach widniała adnotacja: "zapłacono gotówką" oprócz jednej faktury, do której załączono dowód KP z [...] grudnia 2015r. w zakresie najmu ww. cysterny na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy powołał się na bezskuteczne próby kontaktu z ww. Spółką w celu wyjaśnienia szczegółów zawartych ze stroną zakwestionowanych transakcji. Z ustaleń wynikało natomiast, że firma [...] Sp. z o.o. w dniu [...] września 2014 r. została wykreślona z bazy podatników VAT. Jak ustalono Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, adres siedziby mieścił się pod adresem wirtualnego biura, a Spółka została odsprzedana obywatelowi U.. W toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że Spółka wystawiała "puste faktury". Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko, że skarżąca wystawianymi dla ww. podmiotu fakturami VAT dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nieodzwierciedlające faktycznego obrotu. Przedstawione przez stronę dowody w postaci faktur, przy braku jakichkolwiek innych dowodów, np. w przypadku usług transportowych zleceń, dokumentów przewozowych, czy w przypadku wynajmu- przy niepodpisanej umowie, miały stworzyć pozory rzetelności widniejących na fakturach transakcji. Faktur tych nie można oceniać w oderwaniu od pozostałych dowodów, w tym zeznań strony, które należy ocenić jako ogólnikowe, a analiza ich treści pozwala stwierdzić, że wiedzę w zakresie własnej działalności strona czerpie z wystawionych dokumentów. Dodatkowo, elementem świadczącym o ich fikcyjnym charakterze, jest gotówkowe rozliczanie należności. Jakkolwiek samo dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorcę z pominięciem rachunku bankowego nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, to jednak fakt ten, zdaniem DIAS oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy potwierdza tego rodzaju wniosek. Organ odwoławczy podzielił nadto stanowisko Naczelnika US, że w tak ustalonych okolicznościach sprawy, do ww. faktur wystąpiły podstawy do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IAS, dodatkowo z powołaniem się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych przedstawił swoje rozważania w tym zakresie (str. 24 – 26 decyzji organu odwoławczego). Jednocześnie podzielił ocenę tego organu w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w zakresie sprzedaży rowerów [...]. Podniósł bowiem, iż transakcja sprzedaży 2 rowerów [...] została udokumentowana fakturą nr [...]z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawioną dla [...] Sp. z o.o., która została uznana za niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie mniej jednak, skoro nie figurują one na stanie remanentowym na koniec 2015 r., to zostały sprzedane. W związku z tym sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wartość sprzedanych rowerów ustalono w wysokości wynikającej z ww. faktury. Organ odwoławczy przedstawił nadto swoje stanowisko w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego (str. 27 – 28 decyzji tego organu). Zaakceptował również stanowisko w zakresie zastosowania w sprawie przepisów art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 5 Op, tj. określenia podstawy opodatkowania w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w drodze oszacowania z wykorzystaniem zebranych dowodów, tj. faktur VAT dotyczących sprzedaży usług transportowych, informacji z systemu ViaTOLL o trasach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej firmy strony utrwalonych na urządzeniach tego systemu oraz dowodów potwierdzających ponoszone wydatki związane ze świadczeniem tych usług. Ponadto, w oparciu o czynności sprawdzające w firmach świadczących usługi transportowe towarów ustalona była cena 1 km usługi. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji skorzystał z metody szacowania podstawy opodatkowania najbardziej odpowiedniej w zaistniałym stanie faktycznym, pozwalającej na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Z powyższych względów, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (str. 29 – 35 decyzji ). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1. prawa procesowego, a mianowicie: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nieustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności: - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy b. przedsiębiorstwo [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że ww. podmiot działał niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej; - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy ł. przedsiębiorstwo [...], w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej; - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy c. przedsiębiorstwo [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...], NIP [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej; - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy n. przedsiębiorstwo [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej; - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy c. przedsiębiorstwo [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej, - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy l. przedsiębiorstwo [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej; - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy n.przedsiębiorstwo [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać K. B.; - uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy n. przedsiębiorstwo [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczka a [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo ta nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczka a [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; - ustalaniu rzekomej trasy przejazdu ciągników należących do podatniczki jedynie na podstawie systemu ViaTOLL, podczas gdy system poboru opłat nie pokrywa wszystkich dróg w kraju i możliwe jest poruszanie się drogami nieopomiarowanymi systemem ViaTOLL; - uznanie, że zeznania strony, jak również ogólnikowe zeznania przesłuchanych pracowników, bądź brak ich wiedzy na temat transakcji bądź kontrahentów nie potwierdzają wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, podczas gdy nie jest obowiązkiem kierowców posiadania wiedzy na tematy dostaw, które wykraczają poza wykonanie usługi dowozu materiałów, zaś strona dostarczyła odpowiednie dowody wskazujące na wykonanie zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych; - uznanie, że rozliczanie się gotówką świadczy o udokumentowaniu nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy obrót gotówką jest jednym ze sposobów spełniania zobowiązań; co w konsekwencji skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że nie doszło do wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, tylko dostawy krajowej oraz do bezzasadnego założenia, że strona udokumentowała nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze, podczas gdy powyższy pogląd organu jest swobodny i nieuwzględniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania; b) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodem, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniem strony co do okoliczności wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, choć wyjaśnienia te były logiczne oraz spójne, c) art. 193 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie transakcji dokonanych między podatnikiem a jego kontrahentami w badanym przez organ okresie czasu za niedokumentujących rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy w zakresie dokumentowanych transakcji, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy stąd też winny stanowić dowód odzwierciedlający stan rzeczywisty, czyli faktycznie dokonane transakcje; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie zostały zrealizowane warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zostały spełnione wszelkie normatywne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; b) art. 42 ust. 11 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że w sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosowanie znajduje zawężająca wykładnia przepisów dotyczących warunków, od spełnienia których zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, podczas gdy dokumenty określone w art. 42 ust. 11 VATU stanowią alternatywę dla dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych względów niż w niej wskazane. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to jest w zakresie w jakim organy podatkowe uznały, iż do wystawionych przez skarżącą dla [...] Sp. z o.o. faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT, w zakresie dotyczącym stwierdzenia, iż skoro rowery [...] zostały sprzedane, skarżąca w podstawie opodatkowania i w podatku należnym za IV kwartał 2015 r. powinna wykazać kwoty z tytułu tej sprzedaży, ustalone według wartości wskazanych w zakwestionowanej fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. Wskazały przy tym, iż faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawiona dla [...] Sp. z o.o. dokumentująca transakcję sprzedaży 2 rowerów [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł została uznana za nie odzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej i podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego jednak, iż rowery te zostały sprzedane, to sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy przyjęciu wartości sprzedanych rowerów, wynikającej z zakwestionowanej faktury. Zdaniem Sądu powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mają one bowiem bezpośredni wpływ na zasadność określenia wskazanych w zaskarżonej decyzji zobowiązań. Zarzut naruszenia ww. przepisów nie został wprawdzie w skardze podniesiony, jednak z uwagi na treść art. 134 § 1 ppsa Sąd był zobligowany powyższe naruszenia wziąć pod uwagę z urzędu. Zarzuty skargi skupiły się bowiem na argumentacji mającej na celu wykazanie naruszeń przepisów postępowania, które doprowadziły do naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, to jest w odniesieniu do transakcji, które zostały przez skarżącą udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...]. Faktury te dokumentują wykonanie usług transportowych, które zostały przez skarżącą rozliczone jako transakcje wewnątrzwspólnotowe z preferencyjną stawką 0%, podczas gdy zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i należy je opodatkować stawką 23 % podatku VAT. Zarzuty skargi skupiają się przy tym na wykazaniu, iż skarżąca nie miała możliwości prawnych ani finansowych sprawdzenia czy podmioty działają zgodnie z prawem, a nawet gdyby miała wiedzę o okolicznościach faktycznych dotyczących tej działalności, jak brak jej lokalizacji, czy brak zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelne. Z treści skargi, jak i odwołania nie wynika, aby skarżąca kwestionowała dokonane przez organy podatkowe ustalenia co do nieewidencjonowania sprzedaży usług transportowych świadczonych na terenie kraju i zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tych przyczyn o wskazane w decyzjach kwoty. Z treści zaskarżonej decyzji wynika zaś, iż organy podatkowe w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dopatrzyły się szeregu nieprawidłowości. Oprócz zakwestionowania faktur dotyczących usług transportowych, jako świadczonych poza terytorium kraju wystawionych przez skarżącą dla [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...], które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i podlegają opodatkowaniu stawką 23% podatku VAT oraz zakwestionowania faktur wystawionych dla [...] Sp. z o.o. jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawionych w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz konieczności wykazania w podstawie opodatkowania i w podatku należnym z tytułu sprzedaży 2 rowerów [...] kwoty [...] zł i podatku VAT [...] zł, organy podatkowe uznały także, iż skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług na terenie kraju poprzez niezaewidencjonowanie wartości sprzedaży usług transportowych, podlegających opodatkowaniu stawką 23 % podatku VAT. Wartość podstawy opodatkowania w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży została określona w drodze oszacowania (art. 23 § 3 w zw. z § 5 Op). W toku postępowania skarżąca dostarczyła także faktury, które nie były ujęte w ewidencjach zakupu, a dotyczyły badanych okresów rozliczeniowych (str. 27 zaskarżonej decyzji). W wyniku ich uwzględnienia ustalono, iż skarżąca w rejestrach zakupów VAT zaniżyła wartość netto i podatek naliczony za III kwartał 2015 r. o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za I kwartał 2016 r. o kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł, za III kwartał 2016 r. o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, za IV kwartał 2016 r. o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Odnosząc się do zaskarżonego rozstrzygnięcia w części, która zdaniem Sądu została dotknięta naruszeniem przepisów prawa, przypomnieć należy, iż jak wynika z ustaleń organów podatkowych skarżąca wystawiła dla [...] Sp. z o.o. w P. cztery faktury VAT: z dnia [...] lipca 2015 r. za usługę transportową gazu LPG na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, z dnia [...] lipca 2015 r. za wynajem za czerwiec 2015 r. na kwotę netto [...] 3 zł, VAT [...] zł, z dnia [...] grudnia 2015r. rower [...] 2 szt. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i z dnia [...] grudnia 2015 r. za wynajem autocysterny MAN [...] na kwotę netto [...]zł, VAT [...] zł. Organy podatkowe wskazały, iż do faktury z dnia [...] lipca 2015 r. skarżąca nie przedłożyła dokumentu przewozowego CMR i nie udzieliła wyjaśnień co do zafakturowanej transakcji. Odnośnie zaś wynajmu autocysterny wskazały, iż przedłożono umowę dzierżawy z dnia [...] maja 2015r. zawartą przez skarżącą jako wydzierżawiającym, a [...] Sp. z o.o., jako dzierżawcą na czas nieokreślony. Czynsz dzierżawny strony ustaliły na [...] zł brutto, tj. [...] zł rocznie płatny jednorazowo za rok wynajmu w grudniu, pierwsza płatność grudzień 2015 r. Umowa nie została podpisana przez dzierżawcę, nie wskazano również osób reprezentujących Spółkę. Z ustaleń organów wynika także, iż [...] Sp. z o.o. w dniu [...] września 2014 r. została wykreślona z bazy podatników VAT, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, adres siedziby mieścił się pod adresem wirtualnego biura, Spółka została odsprzedana obywatelowi U.. Powyższe ustalenia nie są przez skarżącą kwestionowane, nie została też przedstawiona jakakolwiek argumentacja, która dawałaby podstawy do uznania, iż nie jest prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jakiejkolwiek innej dokumentacji poza fakturami i ww. umową dzierżawy przemawia za uznaniem zasadności twierdzeń organów podatkowych w tej mierze. Odnośnie faktury z dnia [...] grudnia 2015 r. dotyczącej wynajmu autocysterny MAN [...] wskazać należy, iż opiewa ona na kwotę [...] zł brutto, co wskazuje, iż kwota ta dotyczyć ma 8 miesięcy 2015 r., poczynając od [...] maja 2015 r. Biorąc pod uwagę wskazaną w niej datę zawarcia, okres do końca 2015 r. jest krótszy niż 8 miesięcy. Tym samym umowa ta budzi wątpliwości co do jej wiarygodności. Dodatkowo wskazać należy, iż jak wynika z ustaleń organu I instancji zawartych w protokole kontroli pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] października 2015 r. został wykazany jako ten, którym wykonywano przejazdy nie objęte fakturami VAT (str. 24 – 27 protokołu kontroli podatkowej - tom II akt podatkowych). Ponadto z ustaleń kontroli wynika, iż autocysterna o ww. numerze rejestracyjnym została przez skarżącą zakupiona w dniu [...] kwietnia 2015 r., sprzedana w dniu [...] października 2015 r. i ponownie zakupiona w dniu [...] grudnia 2015 r. (str. 12 protokołu kontroli podatkowej – tom II akt podatkowych). Na żadnym etapie postępowania okoliczności te nie zostały przez skarżącą zakwestionowane, co dodatkowo czyni niewiarygodną współpracę skarżącej z [...] Sp. z o.o. i wystawione na rzecz tej Spółki faktury. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji uznał za zasadne uznanie faktur wystawionych przez skarżącą dla [...] za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku do zapłaty za lipiec i grudzień 2015 r., wynikającego z tych faktur. Organ odwoławczy powyższe ustalenia, wnioskowania i rozstrzygnięcie w całości zaakceptował. O ile nie budzi wątpliwości Sądu zasadność zakwestionowania tych faktur, jako nie dokumenujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zdaniem Sądu orzeczenie o obowiązku wpłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za co najmniej przedwczesne. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35) (pkt 25 wyroku). To do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Podsumowując rozważania na ten temat stwierdzić można dodatkowo, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63). Powołując się na ww. orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE stwierdzić należy, że specyficzną regulację ustawową z art. 108 ust.1 ustawy o VAT można stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków. Orzekające w sprawie organy w rozpatrywanej sprawie nie dokonały takiej analizy. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to szczególnie istotne z uwagi na ustalenie, iż jak wynika z decyzji organów obu instancji skarżąca w deklaracjach VAT-7K wykazała podatek należny wynikający z tych faktur. Ponadto [...] Sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 2014 r., to jest ponad rok przed datą wystawienia przez skarżącą zakwestionowanych faktur, została wykreślona z bazy podatników VAT. Nie jest zatem wykluczone, że Spółka ta nie uwzględniła w swoich rozliczenia powyższych faktur i nie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Tym samym mogło nie dojść do obniżenia wpływów z podatku, o którym mowa wyżej. Ustalenie organów podatkowych co do uwzględnienia przez skarżącą podatku należnego wynikającego z faktury nr [...]z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawionej dla [...] Sp. z o.o. dokumentującej transakcję sprzedaży 2 rowerów [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, w ocenie Sądu ma wpływ na prawidłowość decyzji w zakresie w jakim organy obu instancji zgodnie orzekły, iż skarżąca powinna wykazać w podstawie opodatkowania i w podatku należnym kwoty z tytułu sprzedaży 2 rowerów na kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł. Jeśli bowiem sprzedaż rowerów, o których mowa za ww. cenę została uwzględniona w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT i został wykazany podatek należny w deklaracjach VAT-7K z tego tytułu, to należałoby uznać, iż wskazana przez organy podatkowe powinność wykazania w podstawie opodatkowania i w podatku należnym kwoty z tytułu sprzedaży 2 rowerów na kwotę netto [...]zł i VAT w kwocie [...] zł, w istocie stanowiłaby o dwukrotnym uwzględnieniu ww. kwot w rozliczeniu podatkowym skarżącej za IV kwartał 2015 r. Powyższe stanowiłoby zatem o rozstrzygnięciu w tym zakresie z naruszeniem w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy z wykorzystaniem art. 229 Op, działając we własnym zakresie lub przez zlecenie organowi I instancji, powinien zatem zbadać, czy faktury, o których mowa, wystawione przez skarżącą służyły jej kontrahentowi do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gdyby okazało się, że powyższe faktury służyły do uszczuplenia dochodów podatkowych, to należy uznać, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć w tym przypadku zastosowanie. W przeciwnym wypadku organy podatkowe winny odstąpić od jego zastosowania. Podobnie należy się odnieść do orzeczenia o obowiązku wykazania w podstawie opodatkowania i w podatku należnym kwoty z tytułu sprzedaży 2 rowerów na kwotę netto [...]zł i VAT w kwocie [...] zł. O ile kwoty te zostały w rozliczeniu uwzględnione, to brak jest podstaw do ich uwzględnienia po raz kolejny. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się ich zasadności, w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i dotychczasowej aktywności skarżącej w toku prowadzonego postępowania i przedstawionej przez stronę argumentacji. Wskazać jednocześnie należy, iż w toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. W myśl art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Op. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). W ocenie Sądu argumentacja skargi nie daje podstaw do stwierdzenia wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to jest art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Skarżąca swoją argumentację opiera na braku możliwości oceny czy kontrahenci: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] prowadzili swoją działalność zgodnie z prawem, a także nawet gdyby skarżąca miała wiedzę, iż podmioty te nie posiadają stosownego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki do uznania transakcji za nierzetelne. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zauważyć w tym miejscu należy, iż przedmiotem zakwestionowanych faktur wystawionych dla ww. podmiotów są usługi transportowe. Trafnie zatem organy obu instancji oparły rozstrzygnięcie o treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Prawidłowo zatem oparły rozstrzygnięcie m.in. o teść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, i ustalając, iż skarżąca nie wykonała usług dla podmiotów w innym kraju unijnym, opodatkowanie winno nastąpić w kraju zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 1 w. zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W świetle ustaleń organów podatkowych, jakie zostały dotychczas dokonane i przedstawione szczegółowo w wydanych decyzjach uznać należy, iż argumentacja skargi wskazująca na wykonanie usług na rzecz podmiotów mających siedziby poza granicami kraju nie podważa tych ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków. Informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych dają bowiem podstawy do uznania, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżąca dotychczas nie dostarczyła informacji dotyczących szczegółów tej współpracy, tak aby było możliwe uwiarygodnienie rzetelności uwzględnionych w rozliczeniu faktur. W swoich zeznaniach odwołała się jedynie do złożonych dokumentów, nie pamiętała nazw firm, na rzecz których świadczyła usługi transportowe. Tymczasem szczególnie istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, w jej okolicznościach, mają informacje pochodzące od podatnika. Ogólnikowe wyjaśnienia strony, jakie dotychczas zostały organom orzekającym w sprawie przez skarżącą złożone, nie podważają wyprowadzonych w oparciu o dowody z informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych oraz zeznań świadków, wniosków co do tego, iż świadczone usługi transportowe (świadczenia tych usług organy nie kwestionują) nie zostały wykonane na rzecz podmiotów w tych fakturach wskazanych, ale zostały wykonane na rzecz kontrahentów krajowych, zatem brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Zauważyć w tej mierze należy, iż z uwagi na charakter świadczonych usług (usługi transportowe) skarżąca powinna mieć wiedzę co do trasy przejazdu, miejsca docelowego i zgodności posiadanej dokumentacji z rzeczywistością. W interesie skarżącej leży przekazanie takich informacji orzekającym w sprawie organom. Argumentacja zawarta w skardze sprowadza się do polemiki z ustaleniami organów i nie daje podstaw do uznania jej za obalającą dotychczasowe ustalenia. Nie zostały także naruszone art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, które nie miały zastosowania w sprawy, z uwagi na to, iż zakwestionowane faktury nie dotyczą dostawy towarów, ale świadczenia usług. Jak już wspomniano skarżąca nie zakwestionowała w skardze rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych, wyliczonej zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy i VAT, przy zastosowaniu art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Dotychczasowe ustalenia organów podatkowych dawały podstawy do dokonania powyższych ustaleń i wyprowadzenia z nich wskazanych w decyzji wniosków. W sytuacji bowiem stwierdzenia, iż skarżąca świadczyła usługi transportowe na terenie kraju, które nie zostały uwzględnione w prowadzanych ewidencjach zasadne było stwierdzenie zaniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT, przy zastosowaniu dostępnej z uwagi na specyfikę sprawy metody oszacowania. Z uwagi na ich stwierdzenie, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję orzekając jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika.