I FSK 1980/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 794/20 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015 r. i za I, II, III, IV kwartał 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za III kwartał 2015 r. i kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za lipiec i grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9.254 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 794/20, po rozpoznaniu skargi K. B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w dniu 17 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., po stwierdzeniu szeregu nieprawidłowości w rozliczeniach podatniczki w zakresie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, wydał wobec skarżącej decyzję w przedmiocie podatku VAT za II i IV kwartał 2015 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2016 r., a także określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za lipiec i grudzień 2015 r. uznając, że wystawione przez skarżącą na rzecz firmy B. sp. z o.o. faktury, których przedmiotem była sprzedaż dwóch rowerów C., wynajem, wynajem autocysterny i usługa transportowa gazu LPG, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie odzwierciedlają faktycznego obrotu. Po rozpoznaniu odwołania K. B., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, w całości podzielając zawarte w nim ustalenia i wykładnię przepisów prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: a. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nieustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, co w konsekwencji skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że nie doszło do wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, tylko dostawy krajowej oraz do bezzasadnego założenia, że strona udokumentowała nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze, podczas gdy powyższy pogląd organu jest swobodny i nieuwzględniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania; b. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodem, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniem strony co do okoliczności wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, choć wyjaśnienia te były logiczne oraz spójne, c. art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie transakcji dokonanych między podatnikiem a jego kontrahentami w badanym przez organ okresie czasu za niedokumentujących rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy w zakresie dokumentowanych transakcji, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy, stąd też winny stanowić dowód odzwierciedlający stan rzeczywisty, czyli faktycznie dokonane transakcje; 2. naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a. art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie zostały zrealizowane warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zostały spełnione wszelkie normatywne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; b. art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosowanie znajduje zawężająca wykładnia przepisów dotyczących warunków, od spełnienia których zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, podczas gdy dokumenty określone w art. 42 ust. 11 tej ustawy stanowią alternatywę dla dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że o ile nie budzi wątpliwości, że zafakturowane na rzecz spółki B. transakcje nie były rzetelne, to orzeczenie obowiązku wpłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy było przedwczesne. Organy podatkowe nie dokonały bowiem analizy, czy w przedmiotowej sprawie do szło do rzeczywistego uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu nie jest bowiem wykluczone, że kontrahent podatniczki nie uwzględnił w swoich rozliczeniach powyższych faktur i nie skorzystał z odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Sąd zwrócił również uwagę na to, że ustalenie organów podatkowych co do uwzględnienia przez skarżącą podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 15 grudnia 2015 r. wystawionej dla B. sp. z o.o. dokumentującej transakcję sprzedaży 2 rowerów C. na wartość netto 14.600 zł, VAT 3.358 zł, w ocenie Sądu ma wpływ na prawidłowość decyzji w zakresie w jakim organy obu instancji zgodnie orzekły, iż skarżąca powinna wykazać w podstawie opodatkowania i w podatku należnym kwoty z tytułu sprzedaży 2 rowerów na kwotę netto 14.600 zł i VAT w kwocie 3.358 zł. Jeśli bowiem sprzedaż rowerów, o których mowa za ww. cenę została uwzględniona w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT i został wykazany podatek należny w deklaracjach VAT-7K z tego tytułu, to należałoby uznać, iż wskazana przez organy podatkowe powinność wykazania w podstawie opodatkowania i w podatku należnym kwoty z tytułu sprzedaży 2 rowerów na kwotę netto 14.600 zł i VAT w kwocie 3.358 zł, w istocie stanowiłaby o dwukrotnym uwzględnieniu ww. kwot w rozliczeniu podatkowym skarżącej za IV kwartał 2015 r. Powyższe stanowiłoby zatem o rozstrzygnięciu w tym zakresie z naruszeniem w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania wskutek uznania przez Sąd, że pomimo iż faktury VAT wystawione przez skarżącą dla B. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to obowiązek wpłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstanie dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że wystawienie tych faktur wiązało się z uszczupleniem dochodów podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, iż sam fakt wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi u wystawcy faktury obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tej fakturze. Naruszenie to w sposób istotny wpłynęło na kierunek rozstrzygnięcia Sądu, gdyż w jego braku Sąd powinien był uznać, że w sprawie niniejszej zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest w pełni uzasadnione, a w dalszej kolejności wydał kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalił skargę, II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania dowodowego wskutek niewykazania dostatecznie podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, a to ze względu na brak przeprowadzenia analizy oddziaływania wystawionych przez skarżącą dla B. sp. z o.o. faktur VAT na rzeczywiste obniżenie wpływów z tytułu podatków. Naruszenie to w sposób istotny wpłynęło na kierunek rozstrzygnięcia Sądu, który uznając stanowisko organów podatkowych co do faktu, że faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednocześnie zakwestionował możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uzależniając ją od okoliczności nie wskazanych tym przepisem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 1 i art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania dowodowego orzekając, że skarżąca powinna wykazać w rozliczeniu podatkowym za IV kwartał 2015 r. w podstawie opodatkowania i w podatku należnym wynikającym z faktury nr [...] z tytułu sprzedaży dwóch rowerów C. o wartości netto w kwocie 14.600 zł i VAT w kwocie 3.358 zł, co w sytuacji gdy skarżąca uwzględniła sprzedaż w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT i wykazaniu podatku należnego w deklaracjach VAT-7K skutkowałoby dwukrotnym uwzględnieniem kwot w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. Naruszenie to w sposób istotny wpłynęło na kierunek rozstrzygnięcia Sądu, gdyż nie uwzględnił on stanowiska organu zawartego w decyzji, że podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wykazane w deklaracjach VAT-7K za lll i IV kwartał 2015 r. podlegają pomniejszeniu o kwoty wynikające m.in. z faktury VAT nr [...], - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w uchyleniu decyzji organu II instancji wskutek dokonania wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, skutkujące błędnym uznaniem Sądu, że zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług było co najmniej przedwczesne, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny i wymaga uzupełnienia o ustalenia dotyczące ewentualnego obniżenia przez B. sp. z o.o. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez skarżącą w III i IV kwartale 2015 r., jak też błędnym uznaniem Sądu, że stanowisko organów podatkowych doprowadzi do dwukrotnego uwzględnienia kwot wynikających z faktury VAT nr [...] w rozliczeniach skarżącej za IV kwartał 2015 r., podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że całościowo zebrały one i oceniły materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z dyrektywami wynikającymi z ww. powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenie to w sposób istotny wpłynęło na kierunek rozstrzygnięcia Sądu, gdyż w jego braku Sąd powinien był uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 127 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wydał kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalił skargę; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek niezasadnego uznania, iż decyzja ta narusza zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego, jak też przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego przy jednoczesnym braku wykazania przez Sąd, że stwierdzone naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przez zawarcie w wyroku niezasadnych wskazań co do dalszego postępowania. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy prawidłowo zastosowały wobec podatniczki normę wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji stwierdzenia wystawienia przez nią faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu I instancji orzeczenie obowiązku zapłaty kwoty określonej na podstawie wskazanego przepisu było przedwczesne, albowiem organy nie zbadały czy w sprawie doszło do rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku VAT. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, a w konsekwencji należy przyznać rację skarżącemu kasacyjnie organowi, że WSA w Warszawie dokonał przede wszystkim błędnej wykładni spornego przepisu. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 367/18: "Regulacja ta została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.). Obecnie odpowiednikiem art. 108 ust. 1 polskiej ustawy na poziomie prawa unijnego jest art. 203 dyrektywy 112, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Powodem wprowadzenia tych regulacji była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, jako dokumentu, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku. Normy te mają na celu także zapobieganie oszustwom podatkowym. Przewidują one bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem wspomnianej zapłaty wystawców fikcyjnych (pustych) faktur. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. J. Duży, Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX 2013). Nie ma wątpliwości, że podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04)". Oczywiście Trybunał wskazywał również, że podczas stosowania omawianych przepisów należy brać także pod uwagę fakt całkowitego wyeliminowania przez podatnika negatywnych skutków wystawienia pustych faktur. W przypadku bowiem, gdy podatnik zapobiegnie utracie wpływów z należności podatkowych, do której mogłoby dojść z uwagi na ich wystawienie, to nawet gdy nie wykazał się dobrą wiarą (tj. działał ze świadomością, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych) nie ma potrzeby orzekania na podstawie tych regulacji. Wskazać jednakże należy, że obowiązek zapobieżenia wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów z należności podatkowych ciąży na podatniku i to on winien wykazać, że w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2000 r., C-454/98; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02 – C-80/02; z dnia 15 marca 2007 r., C-35/05; z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07; z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11). Nie wystarczy przy tym, że dojdzie do wyeliminowania takiego ryzyka (z reguły poprzez dokonanie stosownych korekt pustej faktury, ale również , gdy wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca lub sam ujawnił organom ścigania, czy organom podatkowym nielegalny proceder wystawiania takich faktur), ale musi to nastąpić w "odpowiednim czasie". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, że korekta pustej faktury jest możliwa, ale pod warunkiem, że podatnik dokona jej przed ujawnieniem tych faktur przez organy podatkowe. Dodatkowo podatnik powinien zadbać, aby jego kontrahent dokonał stosownych korekt po stronie podatku naliczonego. Nieskuteczne zatem będzie skorygowanie pustych faktur po tym, jak u podatnika lub u jego kontrahenta zostanie przeprowadzona kontrola, która ujawni proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Reasumując, działania związane z eliminacją pustych faktur muszą wynikać z inicjatywy ich wystawcy. Jeżeli podatnik podejmie czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych w odpowiednim czasie tzn. przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy, wówczas korektę pustych faktur należy uznać za zasadną (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2015/14, z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18 oraz z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). Wskazać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatniczka nie wykazała, by w odpowiednim czasie podjęła stosowne czynności mające na celu całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczupleń podatkowych, które to ryzyko istniało na skutek samego faktu wprowadzenia do obrotu tego typu dokumentów, gdyż ich adresat mógł potraktować wykazany podatek w takiej fakturze jako podatek naliczony podlegający odliczeniu lub zwrotowi, a władze skarbowe mogły nie wykryć tej nieprawidłowości. Istotne jest to, że wystawienie spornych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatniczkę, lecz świadomym i celowym jej działaniem. Tymczasem przytoczone przez Sąd I instancji orzeczenia odnoszą się do całkowicie odmiennych sytuacji faktycznych. W sprawie C-138/12 bowiem stan faktyczny poddany rozważaniom Trybunału Sprawiedliwości dotyczył przypadku, gdy na fakturze został błędnie wykazany VAT, a zatem inaczej niż w niniejszej sprawie czynność została dokonana, ale podlegała zwolnieniu od VAT. Niemniej jednak i w tym wyroku, co przecież zostało odnotowane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, Trybunał odwołał się do wcześniejszego orzecznictwa, z którego wynika możliwość skorygowania faktury przez pozostającego w złej wierze wystawcę faktury w przypadku wyeliminowania przez tegoż wystawcę we właściwym czasie i w pełni niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. Z kolei wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 odnosił się do sytuacji, w której Sąd kasacyjny uznał, iż podatnik wyeliminował w stosownym czasie takie niebezpieczeństwo. Natomiast przywołany wyrok z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09 nie dotyczył wykładni i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym za zasadne należało uznać w szczególności zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście usprawiedliwione były również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyszczególnione w skardze kasacyjnej, albowiem Sąd I instancji wadliwie nakazał organom przeprowadzenie postępowania w kierunku ustalenia, czy wystawione przez skarżącą faktury służyły w rzeczywistości jej kontrahentowi do uszczuplenia dochodów podatkowych. Zasadny okazał się również zarzut, że zaprezentowane w decyzji stanowisko organu doprowadzi do dwukrotnego uwzględnienia kwot wynikających z faktury VAT [...] w rozliczeniach skarżącej za IV kwartał 2015 r., skoro w treści tego rozstrzygnięcia zawarto zastrzeżenie o tym, iż podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wykazane w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2015 r. podlegają pomniejszeniu o kwoty wynikające m. inn. z faktury VAT nr [...]. Konsekwencją powyższych uchybień, jak zasadnie wskazuje pełnomocnik organu, było natomiast błędne określenie przez ów Sąd wskazań co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych powodów konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 cyt. ustawy uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie uwag i oceny prawnej zawartych w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).