I SA/Kr 370/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi F. P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 lutego2021r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r.; skargę oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 14 lipca 2020 r. znak [...] określił F. P. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016 rok w kwocie 13.629,00 zł Decyzja organu została wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 71.732,91 zł (kwota wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne), które zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Fundacja nie mogła skorzystać ze zwolnienia uzyskanego dochodu na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż tak wydatkowany dochód nie został przeznaczony na cele statutowe i skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku od dochodu wydatkowanego na inne cele, niż określone w cytowanym przepisie. Fundacja złożyła odwołanie, podnosząc bezzasadność ustaleń i kwestionując kwotę wyliczonego podatku ze względu na nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia członków zarządu wraz ze składkami odprowadzonymi do ZUS i urzędu skarbowego oraz podnosząc, że podatek dochodowy został błędnie obliczony od ww. kwoty, a nie od wyliczonego dochodu w wysokości 41.551.74 zł. Ponadto zarzucono brak uwzględnienia interpretacji wydanej na żądanie Fundacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą wynagrodzenia członków zarządu Fundacji oraz odprowadzane składki są kosztami uzyskania przychodów oraz, że przychody osiągnięte przez Fundację, które są przeznaczone na cele statutowe, są zwolnione z naliczenia podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 lutego 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, iż Fundacja w 2016 r. zatrudniała 7 osób na podstawie umów o pracę, z czego 5 osób to osoby niepełnosprawne. Ponadto korzystała z pomocy dwóch wolontariuszy zajmujących się dystrybucją ulotek, sprawami gospodarczymi oraz pomocą osobom niepełnosprawnym. W 2016 r. Fundacja na podstawie umów o pracę zatrudniała następujące osoby: 1. M. G. w charakterze prezesa zarządu F. P. N., 2. G. G. w charakterze członka zarządu F. P. N., 3. T. G. w charakterze członka zarządu F. P. N., 4. E. G. w charakterze członka zarządu F. P. N., 5. R. G. w charakterze pracownika, 6. K. K. w charakterze pracownika, 7. G. B. w charakterze pracownika. W 2016 roku poszczególni członkowie zarządu byli zatrudnieni w Fundacji M. G. od 1.01.2016 r. - 30.04.2016 r. w wymiarze 1,5 etatu za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 16.900,00 zł, - od 01.05.2016 r. - 31.12.2016 r. w wymiarze 1,0 etatu za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 14.900,00 zł. T. G. od 1.01.2016 r. - 31.03.2016 r. w wymiarze 1,2 etatu za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 13.900,00 zł, - od 1.04.2016 r. - 31.12.2016 r. w wymiarze 1/10 etatu za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 200,00 zł. E. G. od 1.01.2016 r. - 31.03.2016 r. w wymiarze 1,2 etatu za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 13.900,00 zł, - od 1.04.2016 r. - 31.12.2016 r. w wymiarze 1/10 etatu za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 200,00 zł. G. G. od 1.01.2016 r. - 31.12.2016 r. w wymiarze 1/10 etatu za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 200,00 zł. M. G. w Fundacji realizował zadania w różnym wymiarze. Zapytany, kto w 2016 roku prowadził księgę rachunkową Fundacji oraz zajmował się sprawami kadrowo-płacowymi, rozliczeniami podatkowymi oraz rozliczeniami z ZUS i PFRON zeznał, że sam zajmował się tymi sprawami, tym bardziej, iż w ramach działalności zarejestrowanej na swoje nazwisko prowadzi biuro rachunkowe, posiadając stosowne uprawnienia. Jego miesięczne wynagrodzenie było na początku roku " dość wysokie" i uległo obniżeniu w kwietniu 2016 r., powodem obniżenia były wytyczne kontrolerów z ZUS-u. Nie potrafił podać, w jakich godzinach świadczył pracę w 2016 r. oraz, czy po obniżce wynagrodzenia poświęcał tę samą ilość godzin dodając, że "w Fundacji nie ewidencjonowano czasu pracy pracowników" jak również nie były sporządzane listy ich obecności. Nie potrafił wytłumaczyć celu poszerzenia składu zarządu, natomiast pismem z dnia 28.01.2019 r. uzupełnił swoje zeznania wskazując, iż celem rozszerzenia składu zarządu była "potrzeba zapewnienia płynnego funkcjonowania Fundacji w przypadkach nieobecności podyktowanej chorobą." Zeznał również, iż powodem zmiany wysokości wynagrodzeń oraz wymiaru zatrudnienia nie była zmiana zakresu czynności, a wzrost ilości realizowanych zadań w związku z planowanym rozszerzeniem działalności w zakresie przyjmowania odzieży i jej wydawania osobom potrzebującym. Innych działań rozwojowych nie potrafił wskazać. E. G. zatrudniona była w Fundacji od początku jej istnienia. Zeznała, iż zajmowała się sprawami gospodarczymi i technicznymi, w tym rejestracj klientów, rozmową z pacjentami, sprzątaniem lokalu oraz dopilnowaniem pracowników. Otrzymywała stałe wynagrodzenie z zastrzeżeniem, że większość "przelewała zwrotnie na rzecz Fundacji". Jako rodzaj prowadzonej przez Fundację działalności wskazała między innymi dochody z roznoszenia ulotek przez pracowników Fundacji. Twierdziła, iż pracę tę wykonywały osoby niepełnosprawne. Nie potrafiła udzielić szczegółowych informacji o obowiązkach zatrudnianych pracowników, nie pamiętała, w jakie formie zawierano umowy z pracownikami, nie pamiętała treści ulotek, wykonywał w miarę potrzeb różne prace instalacyjne, konserwatorskie i inne prace "naprawcze". G. B. wykonywał pracę w lokalu na P. w K., gdzie znajduje się również lombard prowadzony przez M. i G. G.. Do jego obowiązków należało wykonywanie prac zleconych przez M. G., polegających na porządkowaniu, archiwizowaniu dokumentów Fundacji oraz lombardu. Nie potrafił podać wysokości otrzymywanego wynagrodzenia za pracę tłumacząc, że otrzymywał je w formie przelewu bankowego na konto. Wezwany na przesłuchanie członek zarządu Fundacji G. G. na podstawie art.199 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił składania zeznań, jednocześnie składając pisemne oświadczenie o zatrudnieniu w Fundacji na 1/10 etatu od 2014 roku. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdza wedle organu, aby zatrudnione w fundacji osoby: M. G., E. G., T. G., G. G. oraz G. B. świadczyły na jej rzecz pracę. Wręcz przeciwnie, z dowodów zebranych przez organ I instancji wynika, że ww. osoby formalnie zatrudnione przez Fundację, świadczyły pracę dla innego podmiotu lub wykonywały pracę, która nie miała związku z realizacją celów statutowych Fundacji. Składane zeznania przez prezesa Fundacji zawierają szereg rozbieżności i nieścisłości. Zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami czasu pracy pracowników nie ewidencjonowano, jak również nie sporządzano list obecności. Z wolontariuszami zawierano umowy, jednak w toku, postępowania pomimo deklaracji, nie zostały one przedstawione. Oświadczenie o potrzebie rozszerzenia składu zarządu Fundacji z uwagi na zapewnienie jej płynnego funkcjonowania stoi w sprzeczności z faktycznym rozmiarem działalności Fundacji, która ograniczała się w 2016 roku do pracy jednego masażysty R. G. i związanych z tym dodatkowych czynności np. transport masażysty do miejsc wykonywania masażu. Nie znajduje też żadnego uzasadnienia podnoszony w toku przesłuchań powód planowanego rozszerzenia działalności Fundacji tj. przyjmowanie odzieży i wydawanie jej osobom potrzebującym, gdyż faktycznie w 2016 roku Fundacja takiej działalności nie prowadziła. W kolejnych latach jak wykazano w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 nie występuje wzrost przychodów Fundacji, lecz definitywny ich spadek. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy CIT-8 przychód w kolejnych latach kształtował się następująco: - za 2017 rok w wysokości 84 668,84 zł - za 2018 rok w wysokości 17 663,95 zł - za 2019 rok w wysokości 24 207,74 zł. Równocześnie Fundacja w w/w okresie wykazywała straty tj. za rok 2017 w wysokości 9 099,17 zł, 2018 - 25 616,13 zł i 2019 - 4 619,60 zł. Z zeznań składanych przez pozostałych członków zarządu Fundacji - E. G., T. G. wynika, że nie posiadali szczegółowej wiedzy na temat Fundacji, którą z uwagi na zajmowane stanowiska mieli obowiązek kierować. Nie potrafili podać szczegółów działalności Fundacji w zakresie sposobu realizacji celów statutowych, spraw finansowych, czy kadrowych. Z zeznań wynika, że na rzecz Fundacji wykonywali oni proste, powtarzalne czynności, które nie wymagają szczególnych umiejętności, ani kompetencji przypisywanych członkom zarządu. Prace wskazywane, jako wykonywane przez poszczególnych członków zarządu Fundacji są w dużym stopniu zbieżne z zadaniami wykonywanymi przez pracowników, a ustalone wynagrodzenia nie są adekwatne do zakresu obowiązków. Osoby pełniące funkcje członków zarządu Fundacji nie miały żadnej wiedzy o sprawach finansowych i kadrowych Fundacji. Nie potrafiły wskazać, w jaki sposób i od kogo Fundacja pozyskiwała środki finansowe, jak realizowała zadania statutowe, na co przeznaczała środki finansowe, jaka była wartość przychodów, kosztów, czy Fundacja uzyskiwała dochód czy ponosiła stratę. M. G. - pełniący funkcję prezesa Fundacji, poza wskazanym prowadzeniem spraw księgowo-podatkowych nie wykonywał innych zadań z zakresu zarządzania Fundacją charakterystycznych dla kadry kierowniczej. Zgodnie z przedłożonymi przez Fundację dokumentami M. G. i T. G. w 2016 roku posiadali orzeczenia kwalifikujące ich do osób niepełnosprawnych. T. G. zgodnie z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności wydanym przez Urząd Miasta K. Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności nr [...] z dnia 19.08.2015 r. został zaliczony na stałe do lekkiego stopnia niepełnosprawności. M. G. orzeczeniem z dnia 9.03.2011 r. nr [...] został zaliczony do lekkiego stopnia niepełnosprawności na stałe, a w wyniku składania ponownych wniosków, wydano orzeczenie z dnia 24.08.2017 r. nr [...] o zaliczeniu go do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego (do dnia 31.08.2019 r.). Pracodawca zatrudniający osoby niepełnosprawne był zobowiązany stosować przepisy ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zawieranie umów o pracę w wymiarze 1,5 etatu z M. G. oraz 1,2 etatu z T. G. stanowiło naruszenie ww. przepisów. W toku prowadzonego postępowania nie wskazano przesłanek, jak również nie przedstawiono dowodów uzasadniających zwiększenie wymiaru czasu pracy członków zarządu Fundacji. Przesłuchiwani - M. G., E. G. i T. G. nie potrafili wyjaśnić zasadności ustalonego dla nich wynagrodzenia. Wysokość ich wynagrodzeń była nieadekwatna do powierzonych obowiązków oraz możliwości ich wypłacania przez Fundację (brak kapitału własnego) z przychodów osiągniętych przez Fundację w 2016 roku, które wyniosły 85.056,92 zł. Jak ustalono M. G., E. G. i T. G. w okresie od 2011 do 2016 roku wielokrotnie, długotrwale przebywali na zwolnieniach lekarskich i byli nieobecni w pracy, pobierając w tym czasie zasiłki z ubezpieczenia społecznego. Stan ten uległ zmianie, w wyniku wszczęcia kontroli przez ZUS w zakresie wypłaconych zasiłków chorobowych na rzecz pracowników Fundacji. W rezultacie Fundacja zmieniła umowy o pracę, a wynagrodzenie w/w osób uległo znacznemu obniżeniu. T. G. przyznał, iż należne jemu wynagrodzenie było " wysokie ". Podobnie E. G. w czasie przesłuchania potwierdziła, iż jej wynagrodzenie było "dość" wysokie i uległo obniżeniu dopiero w następstwie przeprowadzonej przez ZUS kontroli. Ponadto jak zeznała " otrzymywała stałe wynagrodzenie z zastrzeżeniem, że jego większość przelewała zwrotnie na rzecz Fundacji", jednak takie operacje księgowe nie zostały ujęte w 2016 roku w księdze rachunkowej Fundacji. Ponadto zeznania E. G. jak również T. G. wskazują, iż zdawali sobie sprawę, że ich wynagrodzenia rażąco odbiegają od finansowych możliwości Fundacji i poziomu wynagrodzeń na tego typu stanowiskach. Pełniąc funkcje członków zarządu nie mogli zasłaniać się brakiem wiedzy o finansach Fundacji. Obniżenie wysokości wynagrodzeń z uwagi na kontrolę z ZUS potwierdza, że prezes M. G. wiedział o zaistniałych nieprawidłowościach, jak również nie pełnił nadzoru nad finansami Fundacji, na co wskazuje wysokość wynagrodzeń przyznanych członkom zarządu Fundacji, będących członkami jego najbliższej rodziny. Posiadana przez Fundację dokumentacja potwierdza świadczenie pracy na rzecz Fundacji jedynie przez pracowników R. G. oraz K. K., gdyż pierwszy z nich faktycznie wykonywał masaże i drenaże limfatyczne, natomiast drugi zatrudniony w okresie od 1.11.2016r. - 31.12.2016r. w wymiarze 1/10 etatu za wynagrodzeniem miesięcznym 120,00 zł, zajmował się roznoszeniem ulotek oraz wykonywał w miarę potrzeb różne prace instalacyjne, konserwatorskie i inne prace naprawcze. Fakt świadczenia pracy na rzecz Fundacji przez R. G. - masażysty potwierdza również pismo Domu Pomocy Społecznej w K. z 28.06.2017 r., zgodnie z którym w okresie od dnia 5.09.2016 r. do 31.01.2017 r. wykonano 513 bezpłatnych masaży. Wykonywanie przez R. G. nieodpłatnych masaży w okresie od 7.12.2015 r. do 30.06.2016 r. wynika również z pisma Domu Pomocy Społecznej w K., ul. [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zatrudnienie przez Fundację ww. pracowników miało jedynie uwiarygodnić istnienie i funkcjonowanie Fundacji. Fundacja oprócz masaży wykonywanych przez R. G. nie realizowała żadnych innych celów wynikających z jej statutu. Z materiału dowodowego wynika, że dla G. G. i G. B. faktycznym pracodawcą był M. G., który prowadził działalność gospodarczą w 2016 pod nazwą M. G. R.. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedsiębiorca M. G. aktualnie prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M. G. B. L.. (poprzednia nazwa M. G. R.) NIP [...] (zmiana nazwy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 31.05.2017 r. na B. L.) M. G. prowadził początkowo działalność w zakresie usług fizjoterapeutycznych oraz agencji reklamowych, a miejscem ich wykonywania był m.in. lokal przy ul. [...] w K.. Adres ten jest również adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako siedziba Fundacji. F. M. Goraj B. L. jak i Fundacja działała w tym samym czasie w tych samych lokalach. G. G. oraz G. B. w 2016 roku zatrudnieni byli przez M. G. do prowadzenia lombardu. Faktu tego nie potwierdził wezwany na przesłuchanie G. G., który na podstawie art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, skorzystał z prawa odmowy składania zeznań. Natomiast przesłuchany w dniu 14.02.2019 r. G. B. zeznał wprost, że: "pod adresem lombardu generalnie przebywał syn G. G., który prowadził lombard. Przy mnie nie zajmował się sprawami Fundacji." Ponadto zeznał, że wykonywał wszelkie czynności zlecone mu przez M. G., niewiele potrafił powiedzieć o Fundacji, w której formalnie był zatrudniony. Twierdził, iż nie widział żadnych dokumentów świadczących o wykonywaniu przez Fundację jakichkolwiek usług, a jednocześnie zeznał, że miał wyłącznie dostęp do faktur związanych z działalnością lombardu i dokumentów Fundacji. Zeznał, że prace wykonywał na P. , gdzie znajdował się również lombard, w biurze na ulicy [...] był kilka razy, nie widział żadnego wyposażenia do świadczenia usług masażu; na zewnątrz budynku przy P. nie było żadnego szyldu z nazwą Fundacji. Dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego wynika z szeregu zebranych dowodów oraz okoliczności dotyczących funkcjonowania Fundacji. Prezentowane stanowisko potwierdza również materiał dowodowy uzyskany z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tj. decyzje wydane wobec Fundacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zasadnie odmówiono Fundacji ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz składek odprowadzonych do ZUS M. G., E. G., T. G., G. G., G. B. z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego tych wydatków z przychodami Fundacji. Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko te wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. W niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny oraz zebrane dowody nie potwierdziły, aby sporne wydatki ponoszone na rzecz ww. pracowników wiązały się z przychodami uzyskanymi przez Fundację, tym samym zarzut Fundacji nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń członków zarządu oraz składek, które zostały przez fundację odprowadzone do ZUS, jest bezzasadny. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma wpływ na przychód lub wiąże się z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, z wyjątkiem ograniczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać szereg warunków, które szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji. Artykuł 15 ust. 1 ww. ustawy umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. W niniejszej sprawie materiał dowodowy wykazał, że ponoszone przez Fundację koszty związane z wynagrodzeniem ww. osób nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Koszty pracownicze są wydatkami ponoszonymi na rzecz pracowników i co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Istotne jest przede wszystkim to, aby pracownik faktycznie wykonywał obowiązki na rzecz pracodawcy zapisane w umowie o pracę bądź w innym dokumencie. Wypłacane na rzecz pracownika wynagrodzenie powinno być adekwatne do wykonywanej pracy. Materiał dowodowy wykazał, że powołanie Fundacji miało na celu utworzenie podmiotu, który stworzył fikcyjne miejsca pracy dla członków zarządu Fundacji oraz jednego pracownika i objęcie ich obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi i obowiązkowymi ubezpieczeniami zdrowotnymi z tytułu zatrudnienia, a w konsekwencji umożliwienie korzystania ze świadczeń z ubezpieczenia chorobowego. Fundacja została powołana w celu realizacji osobistych celów osób, będących członkami jej zarządu, zatem zarachowane wydatki z tytułu ich wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Na rozstrzygnięcie to została wniesione przez Fundację skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uwzględnił argumentów Fundacji, ani argumentów, które przedstawił w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który wytyczył w tej interpretacji kierunek prowadzenia w Fundacji polityki podatkowej na następne lata. W uzasadnieniu skargi przedstawiono opis i cel założenia Fundacji oraz podejmowane działania poczynając od roku 2010. Fundacja zgodnie ze statutem pomaga osobom niepełnosprawnym, tworzy dla nich stanowiska pracy, zajmuje się ich transportem, dla którego obecnie nabyła specjalistyczny samochód. Od 2011 roku pracownicy Fundacji na jej zlecenie wykonywali między innymi masaże lecznicze oraz zajmowali się kolportażem ulotek. Obecnie Fundacja Promyk Nadziei prowadzi sklep medyczny i wypożyczalnię sprzętu rehabilitacyjnego. Skarżąca zaznacza, że w styczniu 2011 roku przed rozpoczęciem działalności statutowej wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z pytaniem czy jeśli przychody, które uzyskuje Fundacja przeznaczy na cele statutowe, a przede wszystkim na wynagrodzenia i koszty związane z zatrudnieniem pracowników (osób niepełnosprawnych) to czy takie wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i czy są one zwolnione z opodatkowania. Skarżąca wskazuje, że otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odpowiedź twierdzącą i w związku z tym uważa, że przepisy nie zmieniły się od tamtego czasu i Fundacja jest zobligowana do ich stosowania do dnia dzisiejszego, Ponadto wskazuje, że stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 25.07.2019 r. wydanej dla Fundacji, która zalega w aktach przedmiotowej sprawy. Skarżąca uważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] bezpodstawnie nie zaliczył zakwestionowanych wydatków, jak również kosztów zatrudnienia niektórych pracowników (pomimo, że wszyscy potwierdzili wykonywanie pracy) do kosztów uzyskania przychodów Fundacji W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej ("o.p."). Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Organy ustaliły, że powołanie Fundacji miało na celu utworzenie podmiotu, który stworzył fikcyjne miejsca pracy dla członków zarządu Fundacji oraz jednego pracownika i objęcie ich obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi i obowiązkowymi ubezpieczeniami zdrowotnymi z tytułu zatrudnienia, a w konsekwencji umożliwienie korzystania ze świadczeń z ubezpieczenia chorobowego. Fundacja została powołana w celu realizacji osobistych celów osób, będących członkami jej zarządu, zatem zarachowane wydatki z tytułu ich wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a negując ustalenia faktyczne, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich potwierdzających stanowisko skarżącej, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności osoby formalnie zatrudnione przez Fundację, świadczyły pracę dla innego podmiotu lub wykonywały pracę, która nie miała związku z realizacją celów statutowych Fundacji. Zeznania prezesa Fundacji zawierają szereg rozbieżności i nieścisłości. Zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami czasu pracy pracowników nie ewidencjonowano, jak również nie sporządzano list obecności. Z wolontariuszami zawierano umowy, jednak w toku, postępowania pomimo deklaracji, nie zostały one przedstawione. Oświadczenie o potrzebie rozszerzenia składu zarządu Fundacji z uwagi na zapewnienie jej płynnego funkcjonowania stoi w sprzeczności z faktycznym rozmiarem działalności Fundacji, która ograniczała się w 2016 roku do pracy jednego masażysty R. G. i związanych z tym dodatkowych czynności np. transport masażysty do miejsc wykonywania masażu. Nie znajduje też żadnego uzasadnienia podnoszony w toku przesłuchań powód planowanego rozszerzenia działalności Fundacji tj. przyjmowanie odzieży i wydawanie jej osobom potrzebującym, gdyż faktycznie w 2016 roku Fundacja takiej działalności nie prowadziła. W kolejnych latach jak wykazano w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 nie występuje wzrost przychodów Fundacji, lecz definitywny ich spadek. Zeznania E. G. jak również T. G. wskazują, iż zdawali sobie sprawę, że ich wynagrodzenia rażąco odbiegają od finansowych możliwości Fundacji i poziomu wynagrodzeń na tego typu stanowiskach. Pełniąc funkcje członków zarządu nie mogli zasłaniać się brakiem wiedzy o finansach Fundacji. Obniżenie wysokości wynagrodzeń z uwagi na kontrolę z ZUS potwierdza, że prezes M. G. wiedział o zaistniałych nieprawidłowościach, jak również nie pełnił nadzoru nad finansami Fundacji, na co wskazuje wysokość wynagrodzeń przyznanych członkom zarządu Fundacji, będących członkami jego najbliższej rodziny. Fundacja oprócz masaży wykonywanych przez R. G. nie realizowała żadnych innych celów wynikających z jej statutu. D. G. Goraja i G. B. faktycznym pracodawcą był M. G., który prowadził działalność gospodarczą w 2016 pod nazwą M. G. R.. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedsiębiorca M. G. aktualnie prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M. G. B. L. (poprzednia nazwa M. G. R.) NIP [...] (zmiana nazwy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 31.05.2017 r. na B. L..) M. G. prowadził początkowo działalność w zakresie usług fizjoterapeutycznych oraz agencji reklamowych, a miejscem ich wykonywania był m.in. lokal przy ul. [...] w K.. Adres ten jest również adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako siedziba Fundacji. Faktycznie M. G. B. L. jak i Fundacja działała w tym samym czasie w tych samych lokalach. G. G. oraz G. B. w 2016 roku zatrudnieni byli przez M. G. do prowadzenia lombardu. Faktu tego nie potwierdził wezwany na przesłuchanie G. G., który na podstawie art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, skorzystał z prawa odmowy składania zeznań. Natomiast G. B. zeznał wprost, że: "pod adresem lombardu generalnie przebywał syn G. G., który prowadził lombard. Przy mnie nie zajmował się sprawami Fundacji." Wykonywał wszelkie czynności zlecone mu przez M. G., niewiele potrafił powiedzieć o Fundacji, w której formalnie był zatrudniony. Twierdził, iż nie widział żadnych dokumentów świadczących o wykonywaniu przez Fundację jakichkolwiek usług, a jednocześnie, że miał wyłącznie dostęp do faktur związanych z działalnością lombardu i dokumentów Fundacji. Prace wykonywał na Placu Wolnica, gdzie znajdował się również lombard, w biurze na ulicy [...] był kilka razy, nie widział żadnego wyposażenia do świadczenia usług masażu; na zewnątrz budynku przy P. nie było żadnego szyldu z nazwą Fundacji. Dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego wynika z szeregu zebranych dowodów oraz okoliczności dotyczących funkcjonowania Fundacji i znajduje potwierdzenie również w materiale dowodowym uzyskanym z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Skarżąca forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Nie może odnieść skutku powoływanie się na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 25.07.2019 r. wydanej dla Fundacji, albowiem interpretacja ta nie dotyczy roku 2016, a nadto organ dokonuje interpretacji w oparciu o stan faktyczny wskazywany przez podatnika, nie weryfikując jego prawdziwości. Dopiero w postepowaniu podatkowym organy dokonują stosownych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatniczce zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma wpływ na przychód lub wiąże się z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, z wyjątkiem ograniczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać szereg warunków, które szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji. Artykuł 15 ust. 1 ww. ustawy umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. W realiach poddanej sądowej kontroli sprawie ponoszone przez Fundację koszty związane z zakwestionowanymi wynagrodzeniem nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Koszty pracownicze są wydatkami ponoszonymi na rzecz pracowników i co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Istotne jest przede wszystkim to, aby pracownik faktycznie wykonywał obowiązki na rzecz pracodawcy zapisane w umowie o pracę bądź w innym dokumencie. Wypłacane na rzecz pracownika wynagrodzenie powinno być adekwatne do wykonywanej pracy. W konsekwencji zasadnie odmówiono Fundacji ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz składek odprowadzonych do ZUS M. G., E. G., T. G., G. G., G. B., a to wobec braku związku przyczynowo-skutkowego tych wydatków z przychodami Fundacji. W niniejszej sprawie nie potwierdzono, aby sporne wydatki ponoszone na rzecz ww. osób wiązały się z przychodami uzyskanymi przez Fundację, tym samym zarzut ich nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezzasadny. Skoro tak, to Fundacja nie mogła skorzystać ze zwolnienia uzyskanego dochodu na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż tak wydatkowany dochód nie został przeznaczony na cele statutowe i skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku od dochodu wydatkowanego na inne cele, niż określone w cytowanym przepisie. Wobec powyższego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.