II FSK 1313/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 319/21 w sprawie ze skargi A.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 319/21, w sprawie ze skargi A. M. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 8 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA). 2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie na tle stanu sprawy, że należności, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.; dalej: "u.s.u.s.") za czas, w którym pracownicy faktycznie nie wykonywali prac badawczo-rozwojowych (dalej: "B+R") z uwagi na urlop, stanowią koszty kwalifikowane uprawniające do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do konkluzji zgodnie z którą to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Kwestią sporną jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wynagrodzenia za okres urlopu oraz określonych w u.s.u.s. składek finansowanych przez płatnika-pracodawcę z tytułu tych wynagrodzeń. Problematyka ta znalazła swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 11 października 2022r., sygn. akt II FSK 364/20, z 21 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2275/20, z 9 kwietnia 2024 r., sygn.. akt II FSK 1104/21, z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1921/23, publ. CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wywody zawarte w tych judykatach w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. 3.2. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem DKIS, że należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, natomiast ocena Sądu pierwszej instancji zostało wyczerpująco uzasadniona i uznać ją należy za prawidłową. Przede wszystkim podkreślenia jednak wymaga, że jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1537/20 (publ. CBOSA), wyjaśnienie zwrotu ustawowego użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (stanowiącego analogiczny zapis do analizowanego w sprawie art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) mówiącego o "ogólnym czasie pracy", poprzez sięgnięcie do przepisów prawa pracy, aczkolwiek być może kierunkowo słuszne, to jednak zawiera nazbyt duże uproszczenie, ponieważ w analizowanym przepisie podatkowym, tj. art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (jak również w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), mowa jest o "ogólnym czasie pracy", a nie o "czasie pracy". Skoro zatem ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie zdefiniowanym w art. 128 § 1 k.p. pojęciem "czasu pracy", lecz użył innego pojęcia, oznacza to raczej, że nie chodziło mu o "czas pracy" w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną. Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. za koszty kwalifikowane uznaje się: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W myśl art. 26e ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. 3.3. Należy zauważyć, że ustawodawca operuje dwoma pojęciami czasu: "czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej", "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu". Przy czym niewątpliwie ten pierwszy termin zawiera się w tym drugim terminie. Czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej nie może być dłuższy niż ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu. Ale w sytuacji, gdy pracownik poświęca czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej i innej działalności, to czas ten powinien być też uwzględniony w tym wskaźniku. Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm., dalej: "k.p.") wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 k.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku pracy ustawodawca odwołuje się wprost do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu wynagrodzeń za urlop czy zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. 3.4. Wykładnia art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwagi na odwołanie się do uregulowań wynikających z innych ustaw oraz posłużenie się pojęciem niezdefiniowanym w przepisach u.p.d.o.p., tj. pojęciem: ogólny czas pracy pracownika wymaga sięgnięcia do wykładni systemowej, podczas gdy Dyrektor KIS koncentruje się wyłącznie na interpretacji fragmentu przepisu, tj. w części, w której mówi on o czasie przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. Taka wykładnia prowadzi do błędnych wniosków. Przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jako koszty kwalifikowane określa należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie więc sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że wymienione wyżej wynagrodzenia, należy stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zaliczyć do należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., które uważane są za koszty kwalifikowane, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika. Istotne znaczenia dla określenia wysokości kosztów kwalifikowanych ma zatem ustalenie jak należy rozumieć ogólny czas pracy pracownika, a zatem czy do wyliczenia czasu jaki pracownika przeznacza na realizację działalności badawczo-rozwojowej należy wliczać także czas przebywania pracownika na urlopie wypoczynkowym czy zwolnieniu lekarskim, tj. czas gdy faktycznie efektywnie nie świadczy pracy realizując działalność badawczo-rozwojową w całości lub w części, czy tylko czas, w którym świadczy na rzecz pracodawcy pracę realizując w całości lub w części tego czasu pracy działalność badawczo-rozwojową (tj. z wyłączeniem czasu przebywania na urlopie wypoczynkowym czy zwolnieniu lekarskim). Uwzględniając, że "czas pracy" w myśl art. 128 § 1 k.p. jest to czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy należy przyjąć, że ogólny czas pracy, o jakim mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. to czas pracy z wyłączeniem czasu, w którym pracownik przebywa na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim. 3.5. Z brzmienia art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których mieszczą się sporne koszty (wynagrodzenia za czas urlopu i za czas choroby), na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro ustawodawca zdecydował o preferencyjnym potraktowaniu, z punktu widzenia zasad opodatkowania, działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom. Wynikający z art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązek oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, na podstawie czasowego wyodrębnienia realizowanych przez pracowników zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie, czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenie za czas, w którym ci pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy są nierozerwalnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia przez pracodawcę jest wynikiem korzystania przez pracowników z przysługujących im uprawnień, których nie mogą się zrzec, a które pracodawca zgodnie z przepisami prawa jest zobowiązany ponosić. Wydatki te zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się wprost art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega podstaw do odmiennego traktowania tych wydatków (wynagrodzenia za czas urlopu, wynagrodzenia za czas choroby) niż pozostałe wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z bezpośrednim i faktycznym prowadzeniem badań. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych żądań. Wykładnia przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione przez pracodawcę koszty zatrudnienia pracownika B+R będą kosztami kwalifikowanym, tj. objętymi preferencją podatkową, w takiej części w jakiej w danym okresie rozliczeniowym pracownik realizował prace badawczo-rozwojowe. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wyliczenia (Wskaźnik B+R), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapewnia taki rozdział, w szczególności poprzez uwzględnienie do jego wyliczenia efektywnego czasu pracy pracownika, tj. bez uwzględnienia czasu urlopu i zwolnienia lekarskiego. Zastosowanie tego wskaźnika do poniesionych przez pracodawcę kosztów zatrudnienia pracownika B+R (w tym wynagrodzenia za czas urlopu, zwolnienia lekarskiego) pozwoli ustalić w jakim zakresie wydatki pracodawcy – spółki jawnej (a w efekcie podatnika), związane z zatrudnieniem pracownika B+R, w tym wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za urlopu i za czas choroby, są związane z działalnością badawczo-rozwojową danego pracownika. Inne rozumienie ogólnego czasu pracy pracownika B+R (tj. bez wyłączenia czasu urlopu, zwolnienia lekarskiego) oznaczałoby faktyczne wyłączenie wynagrodzenia za czas urlopu, czy przebywania na zwolnieniu lekarskim z kosztów kwalifikowanych, co jest sprzeczne z dyspozycją art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. 3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na różne składniki wynagrodzenia pracownika B+R, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy zwolnieniu lekarskim. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu, a ogólny czas pracy takiego pracownika to czas w jakim pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, tj. bez uwzględnienia urlopu i zwolnienia lekarskiego. 3.7. Na sposób rozumienia zwrotu "ogólny czas pracy" zwrócił uwagę także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Jak podkreślono w omawianej interpretacji ogólnej, dotychczasowe stanowisko Ministerstwa Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu", o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (oraz odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), był interpretowany wyłącznie jako czas faktycznie przepracowany. Z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i zastosowania zwrotu "w szczególności" wynika, że jest to katalog otwarty. W konsekwencji Minister Finansów potwierdził, że przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie należy rozumieć wyłącznie gramatycznie. Koniecznym jest wzięcie pod uwagę zarówno wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej tego przepisu oraz rezultaty, do których prowadzi ich zastosowanie. Minister Finansów odwołał się do treści art. 128 § 1 k.p, i podkreślił, że zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 k.p. oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 k.p. czy art. 92 k. p. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu jak i choroby stanowią przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zważywszy na treść art. 14a § 1 O.p. wydanie ww. interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, aczkolwiek nie będąca źródłem prawa, w założeniu realizuje dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. 3.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).