I FSK 2148/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 124/21 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.557.2020.1.JS UNP: 1158528 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 124/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę F. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 18 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w sytuacji, w której spółka wystawi na rzecz kontrahenta unijnego fakturę, towar będzie gotowy do odbioru i wywiezienia poza terytorium kraju, zaś swoboda dysponowania nim będzie należała już do kontrahenta, mimo że fizycznie pozostanie on nadal czasowo w magazynie spółki, transakcja taka będzie niosła znamiona dostawy krajowej. Dojdzie bowiem do przeniesienia na kontrahenta zagranicznego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednak nie zostanie spełniony warunek wywozu z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Skarżąca winna zatem w momencie dokonania sprzedaży, której nie będzie towarzyszyło przemieszczenie towarów poza terytorium kraju, sprzedaż tę uznać za transakcję krajową i opodatkować stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej Nie przekreśla to możliwości potraktowania docelowo spornej transakcji jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej "WDT"), w sytuacji gdy w końcu dojdzie do wywozu towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, a spółka uzyska stosowne dokumenty potwierdzające ten wywóz. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że definicja "dostawy towarów" w nim określona stosuje się do stanu faktycznego opisanego przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną; 2) art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie per analogiam; 3) art. 106i ust. 7 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, podczas gdy powinien być zastosowany przy wydawaniu interpretacji indywidualnej oraz wyroku, gdyż w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą faktura jest wystawiona przed dokonaniem dostawy, a więc w warunkach opisanych w tym przepisie; 4) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie, że organ (bądź sąd) może dokonywać ustaleń w zakresie stanu faktycznego określonego przez podatnika we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej skargą części, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 3 o.p. Należy wskazać, że z dniem 15 sierpnia 2015 r., w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Równolegle znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a., który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W aktualnym stanie prawnym zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA; z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt 1704/20; z 27 maja 2024 r., sygn. akt 1582/20; z 6 grudnia 2024 r., I FSK 928/21). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy. Zarzut naruszenia art. 14b § 3 o.p. nie został podniesiony w skardze. Zatem wojewódzki sąd administracyjny nie dokonywał kontroli interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Również sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tego przepisu. Podstawy prawne działań sądu administracyjnego określone są bowiem w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a nie w Ordynacji podatkowej. 4.3. Nie są zasadne także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Należy podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca nie wnosił o wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego. Domagał się jedynie oceny prawnej swojego postępowania. Spółka wskazała, że "(...) Po uzyskaniu zamówienia F., zgodnie z oczekiwaniem klienta, wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wystawienie faktury powoduje, że rury o określonych numerach identyfikujących dany produkt (rury są identyfikowane po tych numerach również w przypadku reklamacji) są przeznaczone do wywozu tylko do danego kontrahenta a zafakturowane towary z założenia zostają przeznaczone do wywozu do innego kraju członkowskiego. Po wystawieniu faktury nie ma możliwości sprzedania czy też wywozu rur do innego odbiorcy(...)." Ponadto dodano, że "(...) Zafakturowany towar nie zmienia miejsca przechowywania, jednak F. nie może dokonywać jakiegokolwiek obrotu tymi rurami. Jest to nietypowa sytuacja ponieważ produkt jest wyodrębniony jako należący do klienta i w danym momencie gotowy do fizycznego przekazania go klientowi a F. nie ma żadnej możliwości korzystania z produktu lub przekazania go innemu klientowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że Spółka ma bieżące prawo żądać zapłaty za te towary(...)." Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za błędne w odniesieniu do niewykazywania transakcji w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej w przypadku braku fizycznego wywozu towaru z terytorium kraju oraz w odniesieniu do wykazania sprzedaży opodatkowanej stawką właściwą dla dostaw krajowych za kolejny miesiąc następujący po miesiącu w którym wystawiono fakturę, w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc po miesiącu wystawienia faktury. 4.4. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. Nie można bowiem stosować w drodze analogii przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju. Wnioskodawca bowiem proponował zastosowanie trybu przewidzianego w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. Jednakże przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik dokonał WDT, nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju do innego kraju członkowskiego, a podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Wówczas zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2. Powyższe przepisy mają zastosowanie w przypadku wywozu towarów i braku jedynie dokumentów potwierdzających ten fakt. Nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy tak jak w niniejszym stanie faktycznym, nie doszło do wywozu towarów. Nie można bowiem przepisu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stosować w drodze analogii. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny. 4.5. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej doszło do dostawy towaru. Oczywistym jest, że to pojęcie nie można utożsamiać wyłącznie z przeniesieniem własności w znaczeniu cywilistycznym. Istotne jest przeniesienie władztwa nad rzeczą. Oczywiście tego pojęcia nie można zrównywać z przeniesieniem posiadania rzeczy. Przeniesienie tego władztwa następuje w wyniku pewnych zdarzeń faktycznych. Oczywiście strony czynności mogą swobodnie określić sposób realizacji tych czynności. W sprawach o wydanie interpretacji istotnym jest stan faktyczny wskazany we wniosku. W nim zaś podatnik podał, że w momencie uzyskania zamówienia spółka zgodnie z oczekiwaniem klienta wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż w procedurze wewnątrzwspólnotowej. Wskazane w tych fakturach rury są przeznaczone do wywozu tylko do danego kontrahenta. Spółka nie może ich sprzedać. To klient decyduje kiedy odbierze te rury lub kiedy mają one być wysłane. Jednocześnie podatnik ma prawo żądać zapłaty za towar określony w fakturach. Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazują, że doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tym towarem. Sprzedający podatnik nie może inaczej zadecydować w zakresie tych rur, odbiorca może je odebrać w każdej chwili, a podatnik może żądać zapłaty za towar. Oceny tej nie zmienia fakt, że za przypadkowy przepadek rzeczy ponosi podatnik. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. 4.6. Opisana przez spółkę transakcja będzie nosiła znamiona dostawy krajowej, albowiem wprawdzie dojdzie do przeniesienia na kontrahenta zagranicznego prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, jednak nie zostanie spełniony warunek wywozu z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Warunkiem koniecznym, aby miała miejsce WDT, konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Wnioskodawca w momencie dokonania sprzedaży, której nie będzie towarzyszyło przemieszczenie towarów poza terytorium kraju, powinien tę sprzedaż zatem uznać za transakcję krajową i opodatkować ją stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej. Dopiero po dokonaniu wywozu podatnik będzie mógł na podstawie art. 42 ust. 12a ustawy o VAT dokonać korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w związku z ust. 9 ustawy o VAT stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 640/10, ONSAiWSA 2012, nr 3, poz. 49). 4.7. Z powyższych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za bezzasadne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik Arkadiusz Cudak