II FSK 1235/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2529/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.136.2020.7.SP/KS UNP: 1111003 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2529/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h § 1 w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez błędne uznanie, że Organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytania odnoszące się do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1-3 O.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 O.p., a Sąd powinien skargę strony oddalić. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a § 1 O.p. Ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 165a § 1 O.p. wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania [...], jak zaś stanowi przepis art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na podstawie odesłania zamieszczonego w art. 14h O.p., ww. przepisy znajdują odpowiednie zastosowanie do postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych. Użyte w przepisie art. 165a § 1 O.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1001/17). Zgodnie także z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ interpretacyjny powinien wydać na wniosek Spółki interpretację indywidualną, a tylko w przypadku, gdyby opis ten uznał za niewyczerpujący, powinien zażądać od Skarżącej jego uzupełnienia o określone dane czy też jego sprecyzowania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno opisany przez Spółkę we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak i pytanie zawarte we wniosku było w istocie pytaniem o zasadność subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod odpowiednie normy prawa podatkowego. Nadto wniosek Spółki nie dotyczył interpretacji przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że analiza wniosku i stanowiska Skarżącej wskazuje, że jej zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w opisanych we wniosku okolicznościach można uznać, że będzie ona niemieckim rezydentem podatkowym (argumentacja zastosowana we wniosku wskazuje, że chodziło o pytanie, czy Skarżąca będzie "tylko" niemieckim rezydentem podatkowym, czyli nie będzie rezydentem polskim), a nadto, czy w Polsce nie będzie miała zakładu już jako – przy założeniu, że na pytanie pierwsze udzielona zostanie odpowiedź twierdząca – rezydent tylko niemiecki. Te pytania i swoje stanowisko Spółka umiejscowiła w konkretnym kontekście normatywnym – artykułu 4 ust 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej też "UPO"), art. 3 ust. 2 ustawy oraz art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Należy wskazać, że ten opisany przez Spółkę stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; dostępne w CBOSA). Spółka, przedstawiając własną ocenę prawną ww. stanu faktycznego, stwierdziła, że: 1) W sytuacji, gdy posiada ona zarejestrowaną siedzibę w Polsce, a jej miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Niemczech, to na podstawie art. 4 ust. 3 UPO oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym, 2) W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia prawidłowe jest stwierdzenie, że Spółka nie posiada na terenie Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ta własna ocena prawna przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego powinna była podlegać ocenie Organu interpretacyjnego. W konsekwencji, również uznać należało, że zadane pytania dotyczyły bezpośrednio sfery praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a mianowicie rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak prawidłowo ocenił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie nie było przeszkód do zastosowania przepisu art. 169 § 1 O.p. i wezwania Spółki do uzupełniania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyby Organ opis ten uznał za niewyczerpujący. Zatem, jak prawidłowo ocenił w sprawie Sąd pierwszej instancji, gdy w art. 14b § 1 O.p. jest mowa o prawie do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego, oznacza to uprawnienie do uzyskania od organu wykładni przepisów prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa lub obowiązki na gruncie przepisów prawa podatkowego. W szczególności zatem możliwość żądania, na podstawie art. 14b § 1 O.p., uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych rzutować może na prawidłowe rozliczenie się wnioskodawcy z organem podatkowym. W efekcie wnioskodawca powinien uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia. W tej sytuacji, w sposób uprawniony WSA w Warszawie podzielił zasadność zarzutów skargi co do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z 14h O.p. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.