III FSK 4271/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 83/21 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 listopada 2020 r., nr 1801-I E W.4121.2.2020 1801-I E W.4123.6.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zwraca A. W. uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 250 zł (słownie dwieście pięćdziesiąt) od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") sprawy ze skargi A. W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 listopada 2020 r., nr 1801-1 E W.4121.2.2020; 1801-1 E W.4123.6.2020 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, oddalił skargę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Skarżącej, zaskarżając go w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w niniejszej sprawie według norm prawem przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: dyspozycji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 p.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanej wyżej normy prawnej w zakresie "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i odwołanie się do regulacji prawa upadłościowego wskazującego termin 14 dni, w sytuacji gdy treść powołanej normy prawnej nie odsyła do wskazanej wyżej regulacji, a przez czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki rozumieć należy stan finansowy tegoż podmiotu pozwalający na chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym; dyspozycji art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanej wyżej normy prawnej i przyjęcie, że opóźnienie w terminowym regulowaniu co najmniej jednej wymagalnej wierzytelności, świadczy o wystąpieniu tzw. przesłanki płynnościowej skutkującej obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji gdy opóźnienie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u. musi mieć charakter trwały, a o powyższym nie świadczy tak opóźnienie w terminowej spłacie jednej wierzytelności, jak też przejściowe trudności z terminową regulacją wymagalnych zobowiązań, lecz trwałe zaprzestanie ich spłaty lub też trwała utrata możliwości ich spłaty; 2) przepisów postępowania mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to dyspozycji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 134 § 1 PPSA w zw. z art. 135 PPSA poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności przejawiających się w: pominięciu w kontekście ustalenia tzw. przesłanki płynnościowej (art. 11 ust. 1 p.u.), że S. Sp. z o.o. w dniu 15 kwietnia 2015 r. i 16 kwietnia 2015 r., a więc 5 miesięcy po ustalonej przez organ podatkowy dacie rzekomej niewypłacalności uregulowała na rzecz Urzędu Skarbowego w S. kwotę 20.000,00 zł tytułem spłaty zobowiązań podatkowych, co świadczy że do w/w dnia dłużnik pierwotny nie utracił w sposób trwały możliwości regulowania swoich wymagalnych zobowiązań; pominięciu w kontekście ustalenia tzw. przesłanki płynnościowej (art 11 ust. 1 p.u.), że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na wniosek S. Sp. z o.o. postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r. rozłożył na trzy raty należność z tytułu podatku od towarów i usług, sprawiając tym samym że przedmiotowe zobowiązanie stało się niewymagalne, a postępowanie egzekucyjne w tym zakresie było zawieszone od dnia 19 lutego 2015 r.; pominięciu w kontekście ustalenia tzw. przesłanki płynnościowej (art. 11 ust. 1 p.u.), że począwszy od dnia 8 kwietnia 2015 r. postępowanie egzekucyjne w przedmiocie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych było zawieszone; pominięciu w kontekście ustalenia tzw. przesłanki płynnościowej (art. 11 ust. 1 p.u.), że S. Sp. z o.o. wypracowała za 2014 r. dochód skutkujący obowiązkiem uregulowania podatku dochodowego od osób prawnych, która to należność została w całości i terminowo uregulowana przez dłużnika pierwotnego w kwocie ok. 80.000,00 zł do końca kwietnia 2015 r., a która to okoliczność znana jest organowi pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż przedmiotowa należność została uregulowana na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., co sprawia, że w dacie wskazanej w zaskarżonej decyzji opóźnienie w terminowej spłacie zobowiązań nie mała charakteru trwałego; pominięciu w kontekście ustalenia tzw. przesłanki płynnościowej (art. 11 ust. 1 p.u.), że S. Sp. z o.o. w okresie sześciu miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc od dnia 29 listopada 2014 r. do 29 maja 2015 r. uregulował na rzecz swoich kontrahentów zobowiązania o łącznej wartości 2.171.607,36 zł - zgodnie z załącznikiem do wniosku o ogłoszenie upadłości, co sprawia, że w dacie wskazanej w zaskarżonej decyzji opóźnienie w terminowej spłacie zobowiązań nie mała charakteru trwałego; pominięciu w kontekście oceny przesłanki ekskludującej odpowiedzialność podatnika kwestii braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p.), następujących faktów: a) nieudzielenia przez wspólnika Pana A. F. pożyczki S. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 193.000,00 zł w kwietniu 2015 r., pomimo zobowiązania się przez w/w do zawarcia umowy pożyczki, co potwierdza protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 02 kwietnia 2015 r.; b) powzięcia przez podatnika wiedzy o wycofaniu się przez Pana A. F. z deklaracji o udzieleniu w/w pożyczki w dniu 21 maja 2015 r.; c) dysponowania przez S. Sp. z o.o. na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wierzytelnościami względem swoich kontrahentów na łączną kwotę 216.000,23 zł; - które to okoliczności łącznie pozwalają przyjąć, że w przypadku uznania przez organ a quo, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika pierwotnego nie został złożony we właściwym czasie, to jednak biorąc pod uwagę promesę udzielenia przez wspólnika pożyczki w opisanej wyżej kwocie oraz posiadanie wierzytelności pozwalających zabezpieczyć bieżące zobowiązania, podatnik jako członek Zarządu S. Sp. z o.o. nie ponosi winy za nie złożenie przedmiotowego wniosku, gdyż w opisanych realiach finansowych zasadnym było kontynuowanie do dnia 21 maja 2015 r. prowadzonej działalności gospodarczej; 3) przepisów postępowania mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to dyspozycji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez nie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia daty niewypłacalności S. Sp. z o.o., w sytuacji gdy powyższe przy prawidłowym uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy (regulowanie bieżących zobowiązań przez S. Sp. z o.o. po dacie wskazanej przez organ a quo, dysponowania promesą udzielenia pożyczki, posiadania wymagalnych wierzytelności wobec kontrahentów) wymaga wiadomości specjalnych i organ podatkowy nie może we własnym zakresie dokonywać przedmiotowych ustaleń faktycznych. W odpowiedzi na powyższą skargę Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA odpowiada prawu, co powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (w myśl art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Materialnoprawną podstawą decyzji były przepisy art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., co wynikało - jak zasadnie przyjęły organy - z treści art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Regulacje te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Jak słusznie zauważył WSA, dla przypisania członkowi (byłemu członowi) zarządu spółki ww. odpowiedzialności konieczne jest zatem wykazanie, że spółka posiadała zaległości podatkowe (w tym: niezapłacone w terminie podatki lub zaliczki na podatek, a także należności z tytułu podatków, zaliczek na podatek oraz podatków niewpłaconych w terminie przez płatnika, odsetki za zwłokę), których nie można (nie można było) wyegzekwować z jej majątku, a członek (były członek) zarządu pełnił w określonym czasie taką funkcję i że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku upadłościowego lub układowego albo że członek (były członek) zarządu ponosi winę w jego niezgłoszeniu i nie wskazał on mienia spółki, z którego można by przeprowadzić egzekucję w znacznej części. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i nie może powstać (ani istnieć) w oderwaniu od odpowiedzialności podatnika (płatnika) i bez jednoznacznego wykazania, że zaległość istnieje i jaka jest jej wysokość. Wina, o której mowa, obejmuje zachowania umyślne, jak i nieumyślne, choćby wynikały z niedbalstwa i nie były nacechowane złą wolą. Opiera się ona bowiem na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, których nie można zaspokoić. Kryterium to należy oceniać w oparciu o obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. - dalej: PrUpad - według stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie) i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 PrUpad upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 PrUpad dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. WSA słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej do 4 grudnia 2014 r., a stan niewypłacalności określono na 20 listopada 2014 r, podczas gdy nastąpiło do dopiero 29 maja 2015 r. Skarżąca wskazywała, że w okresie między tymi datami Spółka uregulowała zobowiązania na przeszło 2 mln zł i wpłaciła w 2015 r. tytułem podatku dochodowego za 2014 r. kwotę 80.000 zł. Ponawiając argumentację w tym zakresie na poziomie skargi kasacyjnej skarżąca pomija, że podnoszone przez nią okoliczności nie są sporne. Natomiast nie mogą one przekonywać do uznania, iż uzasadniają one stwierdzenie o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Wierzyciele spółki nie zostali zaspokojeni. Jak wyżej zauważono, Skarżąca koncentruje się na okolicznościach związanych z tym, że w okresie między grudniem 2014 r. a majem 2015 r. Spółka uregulowała zobowiązania na kwotę przeszło 2 mln zł. Okoliczność ta jednak nie modyfikuje ustaleń związanych z innymi wcześniejszymi (oraz późniejszymi) zobowiązaniami, które uregulowane nie zostały. Tak samo nie wpływa na powyższe ustalenia kwestia rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają okoliczności dotyczące wspólnika wycofującego się z decyzji o udzieleniu Spółce pożyczki. Jak wyjaśnił zasadnie WSA, nawet gdyby taka wola po jego stronie wcześniej istniała, to nie przybrała ona formy ani treści, odnośnie której Spółka mogłaby dochodzić wykonania takiego zobowiązania. Bezspornymi, kluczowymi ustaleniami w sprawie są te, z których wynika, że posiadane przez Spółkę wierzytelności nie pozwoliły na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W odniesieniu do zarzutów i twierdzeń skargi kasacyjnej w tym zakresie wskazać należy, że w sytuacji gdy podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, nie występuje po stronie organu podatkowego obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2023 r. III FSK 608/22, z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 268/17, w których Sąd wskazał, że w art. 11 ust. 1 PrUpad, ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. W ocenie NSA, przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W tej sytuacji, wobec wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 1 PrUpad, a taka w sprawie zaistniała, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak było obowiązku analizowania sytuacji finansowej Spółki, w tym jej stanu majątkowego oraz przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Na marginesie przypomnieć można, że także sąd upadłościowy w sprawie zwrócił uwagę na zbyt późne zgłoszenie wniosku upadłościowego. Zarzuty dotyczące przepisów postępowania koncentrują się de facto wokół wyżej wskazanych kwestii – w istocie poprzez ich postawienie Skarżąca próbuje negować ustalenia związane z zastosowaniem przepisów prawa materialnego, w kontekście których stwierdzono, iż wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie. Jak wykazano wyżej, stanowisko WSA oraz organów jest w tym zakresie prawidłowe. Mając powyższe na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski