I SA/Łd 334/21

Dnia 17 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. oddala skargę. I SA/Łd 334/21 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] r. wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył J. J., dalej: "Podatnikowi", do 30 czerwca 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w związku z prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu spowodowane jest koniecznością zweryfikowania przez organ prowadzący postępowanie kontrolne rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez Podatnika fakturach oraz ustalenie okoliczności realizacji transakcji. Organ pierwszej instancji dodał, że weryfikacja prowadzona jest przy udziale administracji podatkowych i celnych innych państw. Zwrot podatku od towarów i usług wynika z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., w której Podatnik wykazał m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.821.188 zł do zwrotu w terminie 60 dni, tj. do dnia 24 października 2016 r. W dniu 19 września 2016 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu. Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z [...] r. wszczęto wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r., w ramach którego prowadzona jest weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za lipiec 2016 r. Z uwagi na niezakończenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r., w toku tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał dziesięć kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT, w tym zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z [...] r. przedłużające termin zwrotu tego podatku do dnia 30 czerwca 2021 r. Decyzją z [...] r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe m.in. za lipiec 2016 r. w podatku od towarów i usług w kwocie 23.107,- zł oraz zwrot podatku VAT za ten okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. W dniu 20 grudnia 2020 r. pełnomocnik Strony złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na wydaną [...] r. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, określającą Podatnikowi za lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 23.107,- zł oraz wysokość zwrotu podatku za ten okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik Skarżącego zarzucił rozstrzygnięciu organu II instancji naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu podkreślił, że rzeczywiście po wydaniu decyzji wymiarowej Skarżący utracił prawo do żądania zwrotu podatku VAT za okres objęty decyzją, a organ prawo do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ale przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie jest prawo do występowania o zwrot podatku VAT, a ocena prawidłowości aktu administracyjnego o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku wydanego przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik wskazał, że termin ten był sukcesywnie przedłużany przez okres prawie 5 lat, więc trudno uznać, że nie miało to wpływu na sytuację zarówno prawną, jak faktyczną Skarżącego. Kwestia poprawności prawnej zaskarżonego postanowienia ma więc dla Skarżącego konkretny wymiar oraz skutek, zwłaszcza w kontekście wydanych w sprawie wyroków NSA, uchylających postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za miesiące kwiecień i czerwiec 2016 r. Pozbawienie podatnika prawa do dysponowania określoną kwotą zwrotu VAT, przysługującą mu w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, wpływa bowiem niewątpliwie na płynność finansową przedsiębiorcy. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że kwestia poprawności wydanych decyzji wymiarowych jest obecnie jeszcze nierozstrzygnięta, więc nie powinny one wpływać na ocenę poprawności prawnej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że nie zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Łodzi z 24 stycznia 2018 r, sygn. akt I SA/Łd 1071/17, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT po wydaniu decyzji wymiarowej ulega "wygaśnięciu". Żaden przepis prawa nie zawiera bowiem takiej normy prawnej, a skutki przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do określonej daty są uzależnione chociażby od daty doręczenia decyzji wymiarowej oraz jej wykonalności. Kolejnym argumentem podniesionym przez stronę skarżącą jest wskazanie, że pozbawiając podatnika przysługującemu mu prawa do zwrotu nadwyżki VAT organy podatkowe mogą powodować szkody wyrządzone ich działaniem. Pełnomocnik zauważył, że kwestia wykazania szkody i zasadności jej dochodzenia jest sprawą odrębną, jednak stwierdził, że dla wykazania istnienia szkody niezbędna jest ocena działań organów podatkowych pod kątem zgodności z obowiązującym prawem, jak wskazuje treść art. 417(1) § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Skarżący ma zatem prawo do otrzymania rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie prawidłowości postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT. Inaczej wskutek upływu czasu oraz wydania decyzji wymiarowej wszelkie nieprawidłowości organów podatkowych w tym zakresie byłyby sanowane, uniemożliwiając podatnikowi dochodzenie roszczeń odszkodowawczych w trybie art. 417(1) Kodeksu cywilnego. Mając powyższe na uwadze Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd zważył, co następuje. Spór w sprawie ogniskuje się wokół zagadnienia, czy organ podatkowy powinien merytorycznie rozpoznać zażalenie podatnika od postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, w sytuacji gdy została już wydana decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanego zwrotu. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie organu odwoławczego o umorzeniu postępowania zainicjowanego złożeniem przez Podatnika deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. zostało wydane po wydaniu i doręczeniu Podatnikowi decyzji wymiarowej za ten sam okres rozliczeniowy, określającej Podatnikowi za ten sam okres rozliczeniowy podatek do zapłaty i kwestionującej wykazaną przez Podatnika w deklaracji wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozpoznając niniejszą sprawę i analizując orzecznictwo sądowe dotyczące przedstawionego problemu, w tym nieprawomocne wyroki uchylające zaskarżone postanowienia w podobnych sprawach, Sąd doszedł do przekonania, że merytoryczne orzekanie przez organ odwoławczy o zasadności postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy została już wydania decyzja określająca Podatnikowi podatek do zapłaty było niemożliwe, gdyż postępowanie w ramach którego wydano zaskarżone postanowienie stało się bezprzedmiotowe. Sąd rozpoznający sprawę podziela argumentację przedstawioną w cytowanym przez strony prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 1071/17, a także w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 575/18). Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku a jednym ze nich jest zwrot nadwyżki na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przy uwzględnieniu treści art. 87 ust. 6 u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Dodatkowo z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sposób jednoznaczny wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Po zakończeniu tych postępowań nie jest dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie określenia terminu zwrotu podatku VAT. W analizowanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia Podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, w następstwie której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, wydał decyzję określającą Podatnikowi za lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 23.107 zł oraz wysokość zwrotu podatku VAT za ten okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. W związku z tym po tej dacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie terminu zwrotu tego podatku. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie złożone na postanowienie wydane w toku postępowania kontrolnego (podatkowego), wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc może także umorzyć postępowanie odwoławcze. Umorzenie postępowania skutkuje tym, że nie ma przesłanek do orzekania w danej sprawie. Przesłanką umorzenia postępowania jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny" (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej albo przedmiotowej. Skoro zatem w niniejszej sprawie wygasło (nie wywiera żadnych skutków prawnych) postanowienie z [...] r. o przedłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.821.188, - zł wykazanej przez Podatnika w deklaracji VAT-7K za sierpień 2016 r., na skutek określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego i braku kwoty podatku do zwrotu, bezprzedmiotowym stało się postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) w tym zakresie. Słusznie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze i nie może w tym zakresie być mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Po określeniu innej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym wypadku podatku do zapłaty w miejsce zadeklarowanego zwrotu podatku, Podatnik może skorzystać ze środków zaskarżenia przysługujących mu od decyzji wymiarowej. Odnosząc się do poglądu Pełnomocnika skarżącego zaprezentowanego w skardze, zgodnie z którym umorzenie postępowania odwoławczego jest możliwe, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy stało się ono bezprzedmiotowe a bezprzedmiotowość postępowania może zostać stwierdzona przez organ podatkowy, gdy wystąpił bezsporny brak podstaw prawnych i faktycznych rozpatrzenia sprawy, Sąd stwierdza, że wskazany przepis nie tylko daje podstawę i możliwość podjęcia określonego działania, ale obliguje organ do umorzenia postępowania. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, bezprzedmiotowość postępowania jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania podatkowego. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 września 2019 r., I FSK 1164/17). Zdaniem Sądu, bezsporny brak podstaw prawnych był przeszkodą dla merytorycznego rozpoznania przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia organ I instancji. W momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy zadeklarowanego przez Podatnika zwrotu już nie było, ponieważ zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W momencie wydania przez organy decyzji wymiarowej zaskarżone postanowienie w przedmiocie zwrotu wygasło, nie było zatem podstaw prawnych do jego merytorycznego rozpoznania. Sąd podziela przy tym argumentację, zgodnie z którą przedmiotem sprawy nie jest sam zwrot a legalność postanowienia wydanego w przedmiocie zwrotu a zatem – co do zasady – organ odwoławczy powinien był oceniać legalność zaskarżonego postanowienia na dzień jego wydania. Organ odwoławczy nie mógł jednak tracić z pola widzenia i abstrahować od tego, że zmieniła się sytuacja prawna i stan faktyczny sprawy. Na skutek zmiany okoliczności faktycznych, zakończenia postępowania kontrolnego i określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanego zwrotu, w momencie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie był już uprawniony do merytorycznego rozpoznania zażalenia, gdyż brak było podstaw prawnych do orzekania w przedmiocie zwrotu podatku na skutek określenia zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu. Należy mieć na uwadze, że głównym celem zaskarżenia postanowienia organu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest otrzymanie przez Podatnika tego zwrotu. W momencie, gdy organ wydał decyzję określającą Podatnikowi w miejsce deklarowanego zwrotu zobowiązanie podatkowe, dokonanie tego zwrotu stało się już niemożliwe. Z tego wynika bezprzedmiotowość postępowania toczącego się w przedmiocie zwrotu tego podatku. W niniejszej sprawie wystąpiła zatem zmiana stanu faktycznego przez zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Podatnika i wydanie decyzji wymiarowej kwestionującej deklarowany zwrot, która skutkowała brakiem podstaw prawnych do rozpoznania przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia. Sąd nie podziela argumentu skargi dotyczącego hipotetycznej odpowiedzialności odszkodowawczej organów za przedłużanie zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie za zasadzie art. 417(1) § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Należy podkreślić, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a procedura postępowania przed organami podatkowymi regulowana jest Ordynacją podatkową. Jeżeli postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, organ musi wydać postanowienie umarzające postępowanie. Potencjalna możliwość dochodzenia przez stronę odszkodowania na zasadach uregulowanych w przepisach Kodeksu cywilnego nie może być dla organu przesłanką do wydawania merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, kiedy postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jakkolwiek decyzja wymiarowa wydana dla skarżącego za analizowany okres rozliczeniowy nie jest ostateczna ani prawomocna, to jednak wynik postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego wskazuje na to, że przedłużanie przez organy zwrotu przedmiotowego podatku było o tyle uzasadnione, że doprowadziło organy do określenia Podatnikowi innej kwoty zwrotu. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z tych względów na podstawie art. 151 tej ustawy należało skargę oddalić. ak