I SA/Łd 239/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej: O.p., art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2020 r. odmawiającą zarejestrowania podmiotu A. Sp. z o.o., jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w dniu 14 października 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2. Następnie w dniu 15 października 2019 r. został nadany Spółce A. w organizacji numer NIP. Jako adres siedziby, miejsca prowadzenia działalności, adres do korespondencji oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej Spółka wskazała adres w W.. Jednocześnie oświadczyła, że dokumentacja rachunkowa będzie prowadzona we własnym zakresie. Jako działalność przeważającą Spółka wskazała sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, kod PKD 4671 Z. W dniu 24 października 2019 r. zostało złożone przez Spółkę w organizacji zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W dniu 30 października 2019 r. dokonano wpisu Spółki A. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. We wpisie KRS wskazano również, że przedmiotem przeważającej działalności jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Przedmiotem pozostałej działalności m.in.: handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, pozostała wyspecjalizowana sprzedaż hurtowa. Zgodnie z umową najmu zawartą w dniu 10 października 2019 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Komunikacji Samochodowej w W. z siedzibą w W., ul. A. 53, a Spółką A. z siedzibą w W., ul. A. 53, Spółka wynajmuje pomieszczenie biurowe do prowadzenia działalności gospodarczej. W dniach 5 i 13 listopada 2019 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W. - w związku ze złożonym przez Spółkę formularzem VAT-R - dokonali czynności sprawdzających pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki A., tj. w W.przy ul. A. 53. W trakcie przeprowadzonych oględzin ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek biurowy B. W. Sp. z o.o. oznaczony numerem ewidencyjnym 53, w którym wynajmowane są powierzchnie biurowe przez różne podmioty gospodarcze. Na drzwiach zewnętrznych, wejściowych do budynku nie stwierdzono zewnętrznych znamion Spółki w postaci szyldu. Nie stwierdzono także szyldu lub jakiegokolwiek innego oznaczenia Spółki wewnątrz budynku. Spółki A. nie odnaleziono przy ul. A. 53 w W.. W trakcie kolejnych oględzin w siedzibie Spółki, w której uczestniczyli W. P.- Prezes oraz A. S.– Prokurent, nie stwierdzono urządzeń, środków trwałych, zaplecza technicznego ani magazynowego służącego do wykonywania zgłoszonej przeważającej działalności gospodarczej podmiotu, tj. sprzedaży hurtowej paliwa i produktów pochodnych, jak również pozostałej działalności wg PKD wskazanego we wpisie do KRS. Kolejne oględziny pozwoliły na ustalenie, iż na drzwiach wejściowych budynku znajduje się kartka formatu A-4 z danymi zawierającymi informacje o Spółce. Na drzwiach wejściowych do lokalu umieszczona jest tablica informacyjna (szyld) z nazwą firmy i numerem telefonu. W lokalu biurowym składającym się z dwóch pomieszczeń stwierdzono typowe wyposażenie biurowe. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa na dzień dokonania czynności oględzin Spółka posiada środki trwałe w postaci 3 zbiorników na paliwo (według oświadczenia prokurenta i pełnomocnika A. S. oraz M. O. zbiorniki te stanowią towar handlowy). Ponadto jako środki trwałe wskazano: samochód ciężarowy VOLVO, przyczepę, samochód osobowy FIAT 500. Prezes oświadczyła, że oznakami prowadzonej działalności jest przygotowane pomieszczenie biurowe oraz cysterna gotowa do przewozu paliwa, a także dokumentacja firmy. Spółka na dzień przeprowadzenia oględzin nie zatrudniała pracowników. Podczas oględzin stwierdzono zaparkowany na parkingu należącym do B. W. samochód ciężarowy typu cysterna marki VOLVO. W. P. potwierdziła, że pojazd ten został przyprowadzony w dniu 9 stycznia 2020 r. tylko i wyłącznie na potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin. Garażowany jest on na posesji w P.. Spółka nie posiada żadnej umowy najmu miejsca parkingowego od B.W.. Zgodnie z zapisami protokołu z oględzin pod adresem siedziby wykonywane są następujące czynności zarządcze: zebranie zarządu, gdzie podjęto uchwałę nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. o powołaniu prokurenta i sporządzono protokół z posiedzenia, oraz nawiązywane są kontakty handlowe, sporządzane są projekty umów z kontrahentami, prowadzone są również konsultacje z prokurentem i pełnomocnikiem, adwokatem. Planowana jest też strategia rozwoju firmy. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powziął wątpliwości dotyczące prawdziwości składanych zeznań i dowodów dotyczących prowadzonej działalności przez firmę A. Sp. z o.o. oraz z uwagi na powiązania osobowe ze Spółką A.: - E. S. (aktualnie N., małżonka K. S. - udziałowca Spółki A.), - A. S., (prokurent i pełnomocnik Spółki A.); - A. S. (małżonek A. S.); - Spółka C., której Prezesem Zarządu jest A. S. a jedynym udziałowcem W. P., pozostają w zainteresowaniu prokuratury, sądów, komorników sądowych, innych organów podatkowych, które jako uprawnione od wielu lat występowały i występują z wnioskami o udzielenie informacji o tych podmiotach. Ustalono ponadto, że podmioty powiązane nie wywiązują się terminowo i prawidłowo z obowiązków podatkowych oraz zobowiązań wobec kontrahentów, jak również posiadają zaległości podatkowe. Dodatkowo z analizy transakcji na firmowych rachunkach bankowych Spółki na podstawie informacji przekazanej przez instytucje bankowe wynika, że dokonywane były wpłaty własne opiewające na wysokie kwoty. A z rachunku bankowego podmiotu dokonywane były m.in. transakcje na rzecz kontrahentów Spółki C.. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił zarejestrowania podmiotu pod firmą A. Sp. z o.o. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka nie zgodziła się z wywiedzioną oceną organu I instancji, brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by Spółka prowadziła działalność fikcyjną, a argument o fikcyjności uchwał i nieprawdziwości dokumentacji Spółki wynika z negatywnego nastawienia Urzędu Skarbowego w W. a nie z faktów. Strona nie zgodziła się również z wywodem organu, iż nie posiada infrastruktury niezbędnej do prowadzenia zgłoszonej działalności. Wyjaśniła, iż pośredniczy w zakupie i sprzedaży paliw pomiędzy wielkimi rafineriami a końcowymi odbiorcami i do prowadzenia działalności w zupełności wystarczy sprzęt, który zapewni sam transport paliwa. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i wywiedzione na ich podstawie stanowisko organu I instancji. Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy zgodził się, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ podatkowy I instancji ma nie tylko uprawnienie do odmowy rejestracji podmiotu, który wedle obiektywnie weryfikowalnego prawdopodobieństwa, będzie wykorzystywać fakt rejestracji jako kamuflaż dla oszustw podatkowych, czy wyłudzeń skarbowych, a wręcz organ ma obowiązek odmowy takiej rejestracji. Uzasadnia to nie tylko dbałość o bezpieczeństwo finansowe państwa, ale także, w równym stopniu, dbałość o bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz ochrona uczciwych przedsiębiorców przed ryzykiem uwikłania ich w oszukańcze schematy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu, istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, iż nadany numer dla celów VAT może zostać wykorzystany do popełnienia oszustwa podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż działania Spółki A. już od samego początku jej działalności były niezgodne z przepisami prawa. Chociażby fakt podjętej przez Zarząd Spółki w dniu 28.11.2019 r. uchwały o powołaniu prokurenta, pomimo posiadania wiedzy o zakazie pełnienia funkcji w organach spółek przez A. S.. Informacja o podjętej uchwale była na wstępnym etapie postępowania przekazywana do organu podatkowego I instancji przez samą A. S.. Zdaniem organu kolejne fakty ujawniane podczas weryfikowania zgłoszenia rejestracyjnego nie tylko nie usuwają wątpliwości dotyczących rzetelności Spółki, ale działanie osób reprezentujących Spółkę wątpliwości te mnoży i dowodzi, że działania gospodarcze podmiotu mogą kwalifikować go jako nieuczciwego podatnika ukierunkowanego na samo zarejestrowanie w podatku od towarów i usług. Nadto, organ I instancji mógł mieć uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości danych adresowych, skoro wizje lokalne nie potwierdziły, że pod wskazanymi adresami prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza. Nie zastano również żadnych osób związanych ze Spółką. Oględziny lokalu możliwe były tylko w przypadku wcześniejszego zawiadomienia podmiotu o zamiarze ich przeprowadzenia. W ocenie organu nie sposób pominąć, iż Spółka w dniu 7.10.2019 r. będąc spółką w organizacji nie posiadała numeru NIP, który został jej nadany w dniu 15.10.2019 r. Tymczasem na fakturach zakupu wystawionych przez B. Sp. z o.o. opatrzonych datą 07.10.2019 r. znajduje się nr NIP, który w tymże dniu nie mógł być Spółce A. znany. Potwierdzenie nadania numeru NIP zostało bowiem odebrane w siedzibie organu podatkowego przez W. P. w dniu 16.10.2019 r. Z kolei z analizy transakcji na firmowych rachunkach bankowych na podstawie informacji przekazanej przez B. wynika, że A. S. w okresie 3 miesięcy, tj. od dnia 04.11.2019 r. do dnia 11.02.2020 r., wpłaciła na rachunek firmowy Spółki A. w formie wpłat własnych kwotę 1.210.730 zł. Wpłaty gotówki do wpłatomatu dokonywane były po kilka razy dziennie. Wpłaty te dokonywane były w taki sposób, aby umożliwić zapłatę kwot wynikających z faktur na rzecz kontrahentów Spółki A. oraz na rzecz kontrahentów Spółki B.. Zdaniem organu domniemywać można, że uprawniona do dysponowania środkami zgromadzonymi na koncie bankowym Spółki A. A. S. dokonywała spłaty zobowiązań Spółki B. ze środków pieniężnych, które w żaden sposób nie powinny być wykorzystywane w tym celu. Reasumując, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, szczegółowo, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawionych i ocenionych w zaskarżonej decyzji, zasadnie Spółce odmówiono rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 22 Konstytucji, art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 4a ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a, art. 122, art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych ramach Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem zdaniem Sądu stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 O.p.). Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Godzi się nadto dostrzec, iż strona jedynie lakonicznie wskazała w skardze na naruszenie przepisów postępowania, nie przedstawiając argumentów, które wskazywałyby, iż naruszenie określonych przepisów procedury mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest zaś rolą Sądu poszukiwanie takich argumentów w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, w której przeprowadzona kontrola prawidłowości procedowania przez organy administracji publicznej obu instancji nie budzi zastrzeżeń. Sąd jako niezasadny ocenił również zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. Wskazane normy prawne zostały zdaniem strony naruszone poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony oraz opieranie decyzji głównie na porównywaniu do osób powiązanych rodzinnie ze spółką. Wbrew ocenie strony, zdaniem Sądu, organy przeprowadziły rzetelne postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu której przedstawiły szczegółowe argumenty wskazujące na słuszność podjętego rozstrzygnięcia. Nie sposób dopatrzeć się w działaniu organu naruszenia zasady zaufania do organów administracji publicznej, tym bardziej, iż strona i w tym zakresie nie przedstawiła uzasadnienia dla tak sformułowanych zarzutów. Nadto, co należy podkreślić zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Co więcej, zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła. Zasada zaufania nie może być zaś rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zdaniem Sądu, lektura zaskarżonej decyzji i analiza zgromadzonych w sprawie akt administracyjnych nie uzasadnia uwzględnienia skargi również w zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, który odmówił skarżącej Spółce zarejestrowania jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 96. Zgodnie z treścią ust. 1 omawianego przepisu podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 ustawy o VAT odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE. W myśl art. 96 ust. 4a ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli: 1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub 2) podmiot ten nie istnieje, lub 3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub 4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub 5) z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R są także oparte na przepisach unijnych. Zgodnie z treścią art. 216 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi, dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny. Rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 ustawy, rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2301), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jeżeli złożone przez podatnika zgłoszenie zawiera rzetelne informacje, stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego. Jeżeli jednak weryfikacja danych wykaże, że są one nierzetelne, wówczas brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT. Wskazane w zgłoszeniu rejestracyjnym informacje podlegają zatem weryfikacji, a w przypadku ustalenia ich nierzetelności organ odmawia rejestracji – co miało miejsce w niniejszej sprawie. W sytuacji, gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby" a organ, który ustali, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru (bo w ogóle nie istnieje albo istnieje, ale nie mieści się pod nim siedziba danego podmiotu), trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie takowej rejestracji. Zasadniczo wskazuje na to norma płynąca z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, której dopełnieniem, jako normy pozytywnej o rejestracji podatnika w sytuacji spełnienia przez niego warunków rejestracji, jest norma negatywna niepozwalająca na rejestrację, w przypadku niespełnienia przez podatnika wymaganych do takiej rejestracji warunków, która musi być podatnikowi wyartykułowana w stosownej formie prawnej, jaką jest decyzja (zob. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15; z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/17 - uzasadnienia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie oceniły, iż dane zawarte w zgłoszeniu skarżącej Spółki okazały się być nierzetelne, co w powiązaniu z pozostałymi szczegółowymi ustaleniami organu uzasadniało odmowę rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. Do danych takich z pewnością należy adres miejsca siedziby podmiotu wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R. W kwestii prawidłowości adresu siedziby podatnika, podanego dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R, podstawowe znaczenie ma art. 10 ust. 1-3 rozporządzenia nr 282/2011, zgodnie z którym na użytek stosowania art. 44 i art. 45 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006, Nr 347, s. 1) dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE" – "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam zaś adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Podobnie wypowiadał się NSA w przywołanym wcześniej uzasadnieniu wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 112/15), formułując tezę, zgodnie z którą adres siedziby podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 873/17, jak również w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/17. W niniejszej sprawie, oceniając rzetelność danych dotyczących określenia siedziby spółki, organy ustaliły, iż wskazany w zgłoszeniu adres służył wyłącznie celom rejestracyjnym, nie był miejscem, w którym strona faktycznie funkcjonowała, czy podejmowała czynności zarządcze. Jak wynika z ustaleń organu, zgodnie z umową najmu zawartą w dniu 10 października 2019 r. pomiędzy C. w W. z siedzibą w W., ul. A. 53, a Spółką A. z siedzibą w W., ul. A. 53, Spółka wynajmuje pomieszczenie biurowe o pow. użytkowej ok. 11 m² do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, w dniach 5 i 13 listopada 2019 r. pracownicy organu dokonali czynności sprawdzających pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W trakcie przeprowadzonych oględzin na drzwiach zewnętrznych, wejściowych do budynku nie stwierdzono zewnętrznych znamion Spółki w postaci szyldu. Nie stwierdzono także szyldu lub jakiegokolwiek innego oznaczenia Spółki wewnątrz budynku. Pracownicy nie stwierdzili oznak jakiejkolwiek działalności skarżącej Spółki pod wskazanym adresem. Podobne wnioski pracownicy wysnuli po kolejnej wizycie, w dniu 2 grudnia 2019 r. kiedy dwukrotnie, tj. o godz. 12:10 oraz o godz. 14:00 dokonali czynności sprawdzających pod adresem siedziby Spółki. Lokal oznaczony jako siedziba podmiotu był zamknięty, nie stwierdzono żadnych okoliczności, które potwierdzałyby fakt prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Dopiero w trakcie wizji, o której strona została zawiadomiona, w dniu 10 grudnia 2019 r., pracownikom został okazany lokal biurowy, w którym jednak nie stwierdzono urządzeń, środków trwałych, zaplecza technicznego ani magazynowego służącego do wykonywania zgłoszonej przeważającej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży hurtowej paliwa i produktów pochodnych. Z kolei w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 9 stycznia 2020 r. ustalono, że na drzwiach wejściowych budynku znajduje się kartka formatu A-4 z danymi zawierającymi informacje o Spółce. Na drzwiach wejściowych do lokalu umieszczona jest tablica informacyjna (szyld) z nazwą firmy i numerem telefonu. Ustalono, że lokal biurowy będący przedmiotem oględzin składa się z dwóch pomieszczeń. W lokalu stwierdzono typowe wyposażenie biurowe. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa na dzień dokonania czynności oględzin Spółka posiada środki trwałe w postaci 3 zbiorników na paliwo. Ponadto jako środki trwałe wskazano również: samochód ciężarowy VOLVO, przyczepę, samochód osobowy FIAT 500. Podczas oględzin stwierdzono zaparkowany na parkingu należącym do C. W. samochód ciężarowy typu cysterna marki VOLVO. W. P. potwierdziła, że pojazd ten został przyprowadzony w dniu 9 stycznia 2020 r. tylko i wyłącznie na potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin. Zgodnie z zapisami protokołu z oględzin z dnia 9 stycznia 2019 r. pod adresem siedziby wykonywane są czynności zarządcze, jak np.: zebranie zarządu, gdzie podjęto uchwałę nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. o powołaniu prokurenta i sporządzono protokół z posiedzenia, oraz nawiązywane są kontakty handlowe, sporządzane są projekty umów z kontrahentami, prowadzone są również konsultacje z prokurentem i pełnomocnikiem, adwokatem. Kilkukrotne wizyty w siedzibie Spółki i poczynione ustalenia wskazują na tymczasowość, na przygotowanie biura wyłącznie na potrzeby oględzin. Nie można nadto pomiąć, iż wprawdzie w lutym 2020 roku strona zmieniła siedzibę, wskazując adres w W., jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazany został ww. adres siedziby w W. oraz w W., ul. A. 53, przy czym próby doręczenia korespondencji na wskazane adresy nie były skuteczne. Trudno nie zgodzić się z organem, iż na etapie rejestracji strony jako podatnika VAT, Spółka powinna tak zorganizować pracę, aby istniała realna możliwość skontaktowania się ze stroną, osobiście lub korespondencyjnie. Zachowanie takie jest przejawem dbania o własne interesy, co wydaje się oczywistym ze strony Spółki rozpoczynającej działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przytoczone okoliczności słusznie legły u podstaw wątpliwości co do rzetelności danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym i skłoniły organ do podjęcia dalszych czynności weryfikacyjnych. Jak bowiem prawidłowo akcentował organ, przytaczając chociażby orzeczenie TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11, sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie właśnie ten całokształt okoliczności wywiedzionych przez organ, a znajdujący odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, legł u podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia. Słusznie nie uszło uwadze organu, iż na fakturach zakupu wystawionych przez B. Sp. z o.o. opatrzonych datą 07.10.2019 r. znajduje się nr NIP skarżącej Spółki, która w tym czasie takowego jeszcze nie posiadała. Stosowne oznaczenie stronie zostało nadane w dniu 15.10.2019 r., o czym strona powzięła wiadomość w dniu 16.10.2019 r., kiedy Prezes Spółki odebrała potwierdzenie nadania numeru NIP. Podobnie nie można pominąć, iż Zarząd Spółki w dniu 28.11.2019 r. podjął uchwałę o powołaniu prokurenta, pomimo posiadania wiedzy o zakazie pełnienia funkcji w organach spółek przez A. S.. Używanie przez pełnomocnika Spółki A. S. dokumentu poświadczającego nieprawdę o ustanowieniu jej osoby jako prokurenta i świadome wprowadzanie w błąd organu podatkowego na etapie rejestracji spółki nie wskazuje na rzetelne postępowanie ze strony Spółki. Wbrew wyjaśnieniom strony nie można także przejść obojętnie obok powiązań osobowych, na które wskazał organ na stronie 4 zaskarżonej decyzji. Wspomniane faktury z 07.10.2019 r. wystawione zostały przez Spółkę B., której Prezesem Zarządu jest A.S. a jedynym udziałowcem Prezes skarżącej Spółki. Nadto z analizy transakcji na firmowych rachunkach bankowych Spółki na podstawie informacji przekazanej przez instytucje bankowe wynika, że dokonywane były wpłaty własne opiewające na wysokie kwoty (str. 11 decyzji). Z rachunku bankowego strony dokonywane były m.in. transakcje na rzecz Spółki B., z kolei w styczniu 2020 r. na kontro strony wpłynęła kwota 143 019,20 zł wpłacona przez kontrahentów Spółki B.. Trafne wątpliwości organu wzbudziły również wpłaty na konto strony za fakturę wystawioną w roku 2018 w kwocie 2.000,00 zł, która nie mogła dotyczyć skarżącej Spółki, która wówczas nie istniała. Jak również wpłaty za paliwo, w sytuacji gdy strona nie posiada koncesji na obrót paliwami. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają przy tym argumenty strony, iż organ oparł swą decyzję na ustaleniach dotyczących innego pomiotu, tj. Spółki B.. Wprawdzie organ poczynił ustalenia dotyczące funkcjonowania Spółki B., ale w kontekście relacji ze skarżącą Spółką, co było niezbędne celem weryfikacji rzetelności zgłoszenia. Odnotować w tym miejscu trzeba, iż skarżąca Spółka kwestionując ustalenia faktyczne organu nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Strona kwestionując ich znaczenie dla istoty sprawy, nie przedstawiła jednak wniosków dowodowych, które stanowiłyby w następstwie, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisu art. 96 ustawy o VAT nie znajdują uzasadnienia. Podobnie jak zarzut naruszenia przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro strona, jak wskazuje w skardze, ma w najbliższej perspektywie sfinalizować intratną umowę, to powinna ze swej strony dołożyć wszelkich starań, aby rzetelnie dopełnić czynności formalnoprawnych niezbędnych dla prawidłowego jej funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Strona zarzuca, iż brak rejestracji zahamował możliwość realizacji umowy. Niemniej to strona wystąpiła do organu z określonym zgłoszeniem i organ negatywnie je weryfikując nie był uprawniony do pozytywnego załatwienia sprawy. Działanie takie naruszałoby zasadę opisaną w przepisie art. 121 § 1 O.p., której przestrzegania tak strona pilnuje. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia zapisu art. 22 Konstytucji, bowiem swoboda w prowadzeniu działalności gospodarczej gwarantowana wskazaną normą prawną nie oznacza dowolności regulacji prawnych, w ramach których taka działalność może zostać zainicjowana i dalej prowadzona. W przeciwnym razie byłoby nieracjonalne, a wręcz niepotrzebne, uchwalanie przepisów dotyczących zasad szeroko rozumianego obrotu gospodarczego. Konstytucja wymaga tworzenia instytucji prawnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w ustanowionych ramach prawnych, co nie stoi w sprzeczności z zasadą swobody gospodarczej. Reasumując, Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.). Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. AKE.