III SAB/Wa 5/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018r. do marca 2019r. 1. stwierdza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego; 2. stwierdza, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi sprawy; 4. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. sp. o.o. sp. k. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: "Naczelnik US") postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018r. do marca 2019r. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia Naczelnika US z dnia 17 czerwca 2019r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018r. oraz za luty i marzec 2019r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018r. do listopada 2018r. oraz stycznia 2019r., a także aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli nr [...] doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 22 lipca 2020r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami Spółki a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza z firmą B. Ltd. z/s na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z/s na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie organu, pomimo że sprzedaż dokonana przez Spółkę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o VAT, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W dniu 5 sierpnia 2020r. wpłynęły do Naczelnika US zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli podatkowej. Odpowiedź na zastrzeżenia została udzielona pismem z 19 sierpnia 2020r., w którym organ podtrzymał dotychczasowe ustalenia. Pismem z 18 sierpnia 2020r. (wpływ: 19 sierpnia 2020r.) Spółka wniosła o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018r. do marca 2019r., w związku z ujawnieniem przez kontrolę podatkową nieprawidłowości oraz z uwagi na fakt, iż Spółka nie zamierza skorzystać z prawa do korekty deklaracji VAT-7, bowiem nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej. Wobec niezłożenia przez Spółkę korekt deklaracji, które uwzględniłyby w całości ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, w dniu [...] sierpnia 2020r. Naczelnik US wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018r. do marca 2019r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postanowienie doręczono Spółce 24 sierpnia 2020r. Postanowieniem z [...] września 2020r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek Spółki z [...] sierpnia 2020r. W uzasadnieniu organ wskazał, że kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 22 lipca 2020r., a tym samym 6-miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego upływałby z dniem 22 stycznia 2021r. Spółka nie złożyła korekt deklaracji, które w całości uwzględniłyby ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, ponadto złożone przez pełnomocnika Spółki zastrzeżenia nie zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Tym samym Naczelnik US wszczął postępowania podatkowego z urzędu, w drodze postanowienia z [...] sierpnia 2020r., doręczonego Spółce w dniu 24 sierpnia 2020r. Zatem "wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego" z 18 sierpnia 2020r., złożony przez Spółkę w dniu 19 sierpnia 2020r. nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na fakt, że doszło do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego będącego następstwem nieprawidłowości stwierdzonych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Pismem z 24 sierpnia 2020r. (złożonym osobiście 26 sierpnia 2020r.) pełnomocnik Spółki, odniósł się do treści odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika US z 19 sierpnia 2020r. na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z [...] lipca 2020r., po raz kolejny nie zgadzając się z ustaleniami zakończonej kontroli podatkowej. Mając na uwadze konieczność analizy stanowiska Spółki zawartego w piśmie z 24 sierpnia 2020r., postanowieniem z [...] października 2020r. Naczelnik US wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 8 stycznia 2021r. Pismem z 25 listopada 2020r. Spółka złożyła ponaglenie na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018r. do marca 2019 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS") uznał ponaglenie Spółki z 25 listopada 2020r. za bezzasadne. W toku prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020r., działając na podstawie art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), Naczelnik US wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 21 grudnia 2020r. do organu wpłynęło pismo J. P. prezesa zarządu komplementariusza Spółki, złożone do Biura Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 16 grudnia 2020r., wraz z załącznikiem w postaci opinii prawnej sporządzonej przez doradcę podatkowego J. M. dla B. Limited z/s na Malcie, w celu oceny prawdopodobieństwa uwikłania Spółki w działania mające na celu wyłudzenia VAT lub też stanowiące nadużycie prawa na gruncie przepisów o podatku VAT. Postanowieniem z [...] stycznia 2021r. Naczelnik US włączył ww. pismo wraz z załącznikiem do akt prowadzonego postępowania jako dowód w sprawie. Postanowieniem z [...] stycznia 2021r. Naczelnik US ponownie wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 7 stycznia 2021r. w siedzibie Naczelnika US stawił się pełnomocnik Spółki i przedłożył pismo z 5 stycznia 2021r. zatytułowane "wniosek dowodowy", w drodze którego wniesiono o przeprowadzenie dowodu w charakterze świadka M.B. , założyciela oraz dominującego udziałowca i dyrektora firmy B. Limited z/s na Malcie. Jednocześnie w dniu 8 stycznia 2021r. poinformował, że w ramach wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego w sprawie Spółka przygotuje w terminie 14 dni dokumentację za kontrolowany okres, w zakresie zbliżonym do wezwań organu za poszczególne okresy objęte kolejnymi postępowaniami podatkowymi (tj. za miesiące od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r., lipiec 2020r., sierpień 2020r. oraz wrzesień 2020r.). Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z [...] stycznia 2021r. Naczelnik US wyznaczył nowy termin załatwienia przedmiotowej sprawy do dnia 17 marca 2021r. Pismem z 21 stycznia 2021r. pełnomocnik Spółki przedstawił stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdzając, że organ nie dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym na zakończenie postępowania. Jednocześnie przy ww. piśmie Spółka przekazała materiał dowodowy (4 segregatory) w postaci wydruków rejestrów VAT sprzedaży oraz rejestrów VAT zakupu wraz z ujętymi w nich fakturami, wydruków wyciągów bankowych Spółki oraz kopii przelewów bankowych kwot wynagrodzenia wynikających z faktur VAT zakupu za 12 miesięcy rozliczeniowych objętych niniejszym postępowaniem. Jak wskazał pełnomocnik powyższe zestawienie przedłożonych dokumentów zostało "zainspirowane" punktami 6-8 wezwań Naczelnika US, kierowanych do Spółki w ramach postępowań podatkowych za okresy rozliczeniowe: kwiecień 2019r. - czerwiec 2020r., lipiec 2020r., sierpień 2020r. oraz wrzesień 2020r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, a także w toku poprzedzających je czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej, Naczelnik US wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2018r., luty 2019r. i marzec 2019r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika US postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018r. do marca 2019r., Spółka wniosła o: 1). zobowiązanie Naczelnika US do: - zakończenia postępowania w terminie wyznaczonym przez Sąd, - zarządzenia wyjaśnienia przyczyn przewlekłości postępowania, - zarządzenia ustalenia osób winnych przewlekłości postępowania, - podjęcia środków zapobiegających przewlekłości postępowania w przyszłości, 2). stwierdzenie, że Naczelnik US dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; 3). stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 4). zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła organowi prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, a tym samym naruszający zasady ogólne prowadzenia postępowań podatkowych, wyrażone w następujących przepisach prawa: - art. 125 § 1 O.p., tj. przepisie wyrażającym zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego; - art. 121 § 1 O.p., tj. przepisie wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; - art. 122 O.p., tj. przepisie wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym; - art. 124 O.p., tj. przepisie wyrażającym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym Naczelnik US od 24 sierpnia 2020r. (termin otrzymania przez Spółkę postanowienia z [...] sierpnia 2020r.) do dnia złożenia niniejszej skargi pozostawał i pozostaje bezczynny, a przedmiotowe postępowanie nosi znamiona przewlekłości. Co więcej, w prowadzonych równolegle postępowaniach podatkowych za okresy rozliczeniowe: kwiecień 2019r. - czerwiec 2020r., lipiec 2020r., sierpień 2020r., wrzesień 2020r. oraz październik 2020r. aktywność Naczelnika US sprowadza się jedynie do wystosowania jednego wezwania, z prośbą o dokumenty oraz informacje, które w większości są już w posiadaniu Naczelnika US. Z akt sprawy, które zostały udostępnione pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 stycznia 2021r. wynika, że Naczelnik US nie dokonał weryfikacji stanu faktycznego sprawy ustalonego przez kontrolujących w toku kontroli oraz nie zainicjował żadnych dodatkowych czynności bądź procedur mających na celu zweryfikowanie prawidłowości i kompletności zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego. Co więcej Naczelnik US wykorzystuje wnioski dowodowe Spółki przeciwko niej. Mając na uwadze powyższe Naczelnik US pozostaje w sprawie bezczynny, nie podejmując jakichkolwiek czynności z własnej inicjatywy czy też nie uzasadniając Spółce zasadności przesłanek jakimi się kieruje. Spółka podniosła, że w toku trwającego postępowania dwukrotnie już składała wnioski dowodowe, sugerowała rozszerzenie materiału dowodowego o dokumenty z zakończonych procedur, a także kontaktowała się telefonicznie z osobami prowadzącymi sprawę. Żaden z ww. wniosków nie doczekał się jakiejkolwiek reakcji ze strony Naczelnika US, w tym przykładowo wydania postanowienia w przedmiocie włączenia do akt postępowania wnioskowanych dokumentów, a z pierwszego postanowienia prolongującego wynika wręcz, że Naczelnik US z ww. wnioskami Spółki w ogóle się nie zapoznał - pomimo upływu 2 miesięcy od ich złożenia. Organ posiadając już akta kontroli oraz czynności sprawdzających prowadzonych za tożsame okresy rozliczeniowe pozostaje w bezczynności od pięciu miesięcy. Mając na uwadze dotychczasowe doświadczenia Spółki wydaje się, że Naczelnik US nie kieruje się w sprawie zasadami szybkości postępowania w kontekście wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, istotnego w sprawie, lecz wykazuje intencję ograniczenia swoich działań wyłącznie do wydawania kolejnych postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Spółka wyjaśniła, że jest świadoma stanu epidemiologicznego w Polsce, a jako przedsiębiorca w sposób bezpośredni odczuwa jego skutki. Stan ten nie powoduje jednak zawieszenia aktywności Spółki w ramach tak postępowania, jak innych czynności weryfikacyjnych prowadzonych przez Naczelnika US. Stąd nie jest akceptowalna sytuacja, w której ww. okoliczność powoduje jednostronny paraliż postępowania ze strony Naczelnika US. Spółka podkreśliła, że w obecnym stanie nie wymaga prowadzenia przez Naczelnika US działań weryfikacyjnych w ramach postępowania w oparciu o kontakty bezpośrednie tak ze Spółką jak i jej kontrahentami. Zasadzie pisemności prowadzonych przez organy podatkowe postępowań nie uwłacza stan epidemiologiczny panujący w Polsce, czynności w formie pisemnej mogą być prowadzone w sposób niezmienny. Stan ten nie uzasadnia również spowolnienia wewnętrznych działań analitycznych prowadzonych przez Naczelnika US w tym przykładowo faktu analizy krótkiego wniosku dowodowego Spółki przez okres ponad 2 miesięcy. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki. W piśmie procesowym z 23 marca 2021r. Spółka wskazała, że z własnej inicjatywy złożyła kolejne dokumenty i informacje, widząc absolutny brak inicjatywy ze strony Naczelnika US. Zdaniem Spółki, Naczelnik US nic nie zrobił w kwestii "zebrania materiału dowodowego" i nie zamierzał "wydawać decyzji" - czego dowodem są kolejne przedłużenia (na odległe terminy) terminu zwrotu podatku VAT czy systemowe już odwlekanie zakończenia samego postępowania. Spółka złożyła wnioski dowodowe dotyczące chociażby możliwości przesłuchania świadka czy przedłożenia analizy eksperckiej w przedmiocie transakcji przeprowadzanej przez Spółkę z kontrahentem z Malty. Przez cały okres objęty postępowaniem Spółka była stroną inicjującą jakiekolwiek widoczne i istotne w sprawie czynności dowodowe. W pozostałym zakresie Spółka nie miała jakiejkolwiek informacji o poczynaniach czy kierunkach działań Naczelnika US, czego dowodzi np. brak odpowiedzi na pismo Skarżącej z 18 grudnia 2020r., w którym zwraca się ona z zapytaniem o stan sprawy sygnalizując gotowość do współpracy.  Od początku trwania postępowania (211 dni), Naczelnik US dysponuje materiałem dowodowym zebranym w toku przeprowadzonej kontroli, z którym nic nie robi. Dodatkowo od 7 stycznia 2021r. Naczelnik US zastanawia się nad przesłuchaniem świadka - na wniosek Spółki (75 dni), a od 26 sierpnia 2020r. analizuje krótką opinię dotyczącą działań kontrolnych (209 dni). To wszystko – w powiązaniu z milczeniem organu, brakiem jakichkolwiek widocznych działań skierowanych, czy to do Spółki, czy to do jej kontrahentów - stanowi podręcznikowy wręcz przykład naruszenia przez Naczelnika US zasady szybkości postępowania, ale i dodatkowo - zasady prawdy obiektywnej. Wreszcie zarzucanie Spółce, że "zmierza do wydłużenia czasu postępowania" kiedy próbuje na wszelkie możliwe sposoby pomóc organowi w zebraniu materiału dowodowego, rozwiązaniu jakichkolwiek wątpliwości czy sprawnym zamknięciu sprawy - wskazuje na cynizm oraz naruszenie kolejnych zasad postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie w pełnym zakresie. W ocenie Sądu, Naczelnik US prowadził postępowanie podatkowe w sposób przewlekły, jednakże przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a., orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zważyć też należy, że z art. 149 § 1 pkt 1–3 P.p.s.a. wynika, iż sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości. Instytucja skargi na bezczynność organu oraz przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przy czym należy dodać, że sąd ocenia skargę na bezczynność oraz przewlekłość postępowania na dzień jej wniesienia. Podatnik może jedynie zaskarżyć bezczynność lub przewlekłość, której doświadczył i która miała miejsce (mogła mieć miejsce) na dzień wniesienia skargi (zob. wyrok NSA z 4 sierpnia 2020r. I FSK 811/20, CBOSA). Niemniej Sąd zobowiązany jest również uwzględnić okoliczności zaistniałe od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania, mające wpływ na rozstrzygnięcie (np. wydanie przez organ decyzji, dokonanie przez organ czynności dot. uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa – sąd nie może zobowiązać organu do dokonania czynności w sytuacji, gdy została ona dokonana w okresie pomiędzy wniesieniem skargi a wydaniem wyroku przez sąd). W sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018r. do marca 2019r. Badając wymogi formalne skargi Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Skarżąca przed wniesieniem skargi, wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. Pismem z 25 listopada 2020r. Skarżąca wystosowała ponaglenie w trybie art. 141 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2020r. uznał ponaglenie za bezzasadne. Wniesienie do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie przez niego postępowania dopuszczalne jest po wyczerpaniu trybu przewidzianego w art. 141 O.p. Zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Wyjaśnić jednocześnie należy, że w granicach niniejszej sprawy nie mieści się badanie dopuszczalności i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. W tym zakresie organ wydaje postanowienia, które mogą być przedmiotem odrębnego zaskarżenia. Poza granicami tej sprawy jest badanie czy organ dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Skarga na przewlekłość postępowania podatkowego nie przyznaje Sądowi kompetencji do badania legalności działania organu w innych procedurach. Sąd poddaje więc badaniu to, co uczyniono przedmiotem skargi, a więc przewlekłość postępowania podatkowego, od dnia jego wszczęcia do dnia wniesienia skargi. Przepisy P.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia (względnie aktu lub czynności wskazanych w P.p.s.a.), przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. II OSK 1031/12, dostępne: https://orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie. Tak więc pojęcie przewlekłości postępowania ma inny zakres znaczeniowy niż bezczynność. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Zważyć należy, że postępowanie administracyjne (postępowanie podatkowe) jest postępowaniem, w którym pozycja obywatela i organu administracji publicznej (organu podatkowego) nie są równe. Dlatego też Ordynacja podatkowa statuuje zasady rządzące tym postępowaniem mające za zadanie wyrównać relacje między organem a stronami postępowania, w szczególności zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwowych wyrażoną w art. 121 O.p. Pogłębieniu zaufania obywateli do organów państwa służy zaś m.in. zasada szybkości i prostoty postępowania, którą statuuje art. 125 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Organ podatkowy powinien prowadzić więc postępowanie w sposób sprawny, bez nieuzasadnionego wstrzymywania i przewlekania czynności procesowych, tak by zakończenie postępowania nastąpiło w najkrótszym możliwym terminie. Z kolei gwarancją realizacji zasady szybkości postępowania jest określenie przez ustawodawcę terminów załatwiania spraw przez organy administracji publicznej. Kwestie terminów załatwiania spraw regulują przepisy rozdziału 4 działu IV Ordynacji podatkowej pod nazwą "Załatwianie spraw". Przepisy te poza tym, że mają przyczyniać się do przestrzegania przez organy zasady szybkości postępowania, to mają też istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony jednostki przed długotrwałym postępowaniem podatkowym i odwlekaniem w czasie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Opóźnione załatwienie sprawy może bowiem z uwagi na duży upływ czasu okazać się już działaniem bezprzedmiotowym, może też skutkować powstaniem szkody po stronie jednostki lub być pozbawione dla niej realnej wartości, którą mogło mieć, gdyby zostało wydane we właściwym czasie. Długość terminu załatwienia danej sprawy zależy od jej charakteru. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 139 § 2 O.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Stosownie do art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jak stanowi art. 139 § 4 O.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 O.p.), to w myśl art. 140 § 1 O.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Dodać należy, że o szczególnie skomplikowanym charakterze sprawy możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z zawiłym stanem faktycznym sprawy, wymagającym przeprowadzenia licznych czynności dowodowych, jak i ze złożonym, niełatwym do ustalenia stanem prawnym, wymagającym wnikliwej analizy oraz wykładni przepisów prawa. Ocena charakteru danej sprawy musi być dokonywana w świetle jej okoliczności faktycznych, gdyż nie każda sprawa musi być automatycznie kwalifikowana jako skomplikowana. Podsumowując z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy prowadzący postępowanie nie pozostaje w bezczynności, jako że nie upłynął jeszcze termin, w jakim powinno być ono zakończone, co może wynikać z przedłużenia tego terminu stosownym postanowieniem. Tym niemniej postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo, ponieważ podejmowane czynności nie mieszczą się w jego ramach, są zbędne i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też czynności podejmowane są w taki sposób, że sprawa nie zostaje zakończona w rozsądnym terminie czyli w takim, w którym mogłaby być zakończona przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym podejmowaniu czynności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, mając na względzie okoliczności zaistniałe od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018r. do marca 2019r. do dnia wniesienia skargi, należało uznać, że Naczelnik US prowadząc wobec Skarżącej to postępowanie, działał w sposób przewlekły. Naczelnik US, jako właściwy organ w niniejszej sprawie, rozstrzyga sprawy według reguł określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, przy czym do terminu załatwienia sprawy przez ten organ stosować należy wymogi określone przepisem art. 139 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie co do zasady winno być zakończone w ciągu miesiąca, a w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020r. (doręczonym Skarżącej w dniu 24 sierpnia 2020r.). Od tego momentu należy rozważać terminowość podejmowanych przez organ czynności procesowych w celu zweryfikowania zasadności zarzucanej w skardze przewlekłości postępowania podatkowego. W dniu 26 sierpnia 2020r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z 24 sierpnia 2020r., przedstawiające stanowisko w sprawie, w związku z otrzymaną odpowiedzią Naczelnika US na zastrzeżenia Spółki wniesione do protokołu kontroli. Pełnomocnik wniósł o włączenie tego pisma jako dowodu w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] października 2020r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 140 O.p. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 8 stycznia 2021r. W uzasadnieniu powołał się na fakt złożenia przez Spółkę pisma z 24 sierpnia 2020r. oraz zakres materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2020r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 21 grudnia 2020r. do organu wpłynęło pismo J. P. prezesa zarządu komplementariusza Spółki, złożone do Biura Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 16 grudnia 2020r., wraz z załącznikiem w postaci opinii prawnej sporządzonej przez doradcę podatkowego J.M. dla B. Limited z/s na Malcie, w celu oceny prawdopodobieństwa uwikłania Spółki w działania mające na celu wyłudzenia VAT lub też stanowiące nadużycie prawa na gruncie przepisów o podatku VAT. Postanowieniem z [...] stycznia 2021r. Naczelnik US włączył ww. pismo wraz z załącznikiem do akt prowadzonego postępowania jako dowód w sprawie. Postanowieniem z [...] stycznia 2021r. Naczelnik US ponownie wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 5 stycznia 2021r. (złożonym 7 stycznia 2021r.) pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.B. - założyciela oraz dominującego udziałowca i dyrektora firmy B. Limited z/s na Malcie. Jednocześnie w dniu 8 stycznia 2021r. poinformował, że w ramach wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego w sprawie Spółka przygotuje w terminie 14 dni dokumentację za kontrolowany okres, w zakresie zbliżonym do wezwań organu za poszczególne okresy objęte kolejnymi postępowaniami podatkowymi (tj. za miesiące od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r., lipiec 2020r., sierpień 2020r. oraz wrzesień 2020r.). Postanowieniem z [...] stycznia 2021r. Naczelnik US wyznaczył nowy termin załatwienia przedmiotowej sprawy do dnia 17 marca 2021r. W uzasadnieniu organ wskazał, że termin nie został zachowany z uwagi na konieczność analizy wniosku dowodowego złożonego pismem z 5 stycznia 2021r. Pismem z 21 stycznia 2021r. pełnomocnik Spółki przedstawił stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przy ww. piśmie Spółka przekazała materiał dowodowy (4 segregatory) w postaci wydruków rejestrów VAT sprzedaży oraz rejestrów VAT zakupu wraz z ujętymi w nich fakturami, wydruków wyciągów bankowych Spółki oraz kopii przelewów bankowych kwot wynagrodzenia wynikających z faktur VAT zakupu za 12 miesięcy rozliczeniowych objętych niniejszym postępowaniem. Z akt sprawy oraz z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że postępowanie podatkowe trwa 5 miesięcy. Postępowanie to zostało wszczęte po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018r. oraz za luty i marzec 2019r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018r. do listopada 2018r. oraz stycznia 2019r. Kontrola podatkowa została przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 17 czerwca 2019r. i została zakończona protokołem kontroli nr [...] doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 22 lipca 2020r. Z treści tego protokołu wynika, że Naczelnik US zgromadził bogaty materiał dowodowy i ma wiedzę na temat działalności prowadzonej przez Spółkę i jej kontrahentów. Po wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik US nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Nie skierował ani do strony, ani do innych podmiotów lub organów jakiegokolwiek zapytania, nie wzywał o żadne dokumenty. W ramach postępowania podatkowego aktywność organu ograniczała się jedynie do wydawania postanowień w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu VAT oraz postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Przy czym wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2020r. Naczelnik US powołał się na okoliczność złożenia przez Spółkę pisma z 24 sierpnia 2020r. (wpływ: 26 sierpnia 2020r.), czyli na okoliczność, która miała miejsce dwa miesiące wcześniej. Z kolei wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy postanowieniem z [...] stycznia 2021r. organ powołał się na konieczność analizy wniosku Spółki z 5 stycznia 2021r. o przesłuchanie świadka. W uzasadnieniu tego postanowienia organ nie wskazał jakie czynności dowodowe zamierza jeszcze przeprowadzić. Z powyższego wynika, że w okresie od 26 sierpnia 2020r. do 16 grudnia 2020r. (tj. do dnia wydania postanowienia w trybie art. 200 O.p.) Naczelnik US nie podjął żadnej czynności procesowej zmierzającej do załatwienia sprawy, poza wyznaczeniem postanowieniem z [...] października 2020r. nowego terminu załatwienia sprawy. Wyznaczenie Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskazuje, że Naczelnik US uznał, iż dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym zebranym w toku uprzednio przeprowadzonej kontroli podatkowej. Ponadto z powyższego wynika, że w okresie od 26 sierpnia 2020r. do 16 grudnia 2020r., tj. przez okres prawie 4 miesięcy organ dokonywał wyłącznie analizy zgromadzonego w ramach kontroli podatkowej materiału dowodowego w kontekście stanowiska Spółki wyrażonego w piśmie z 24 sierpnia 2020r. Co istotne w piśmie tym Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi Naczelnika US na zastrzeżenia złożone przez Spółkę do protokołu kontroli. Po dniu 16 grudnia 2020r. organ również nie podejmował żadnych czynności procesowych zmierzających do załatwienia sprawy. W związku z wyznaczeniem Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowieniami z [...] grudnia 2020r. i [...] stycznia 2021r.), Spółka wystąpiła z inicjatywą dowodową, przedkładając 21 grudnia 2020r. ww. opinię prawną oraz występując pismem z 5 stycznia 2021r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, jak też przedkładając przy piśmie z 21 stycznia 2021r. wydruki rejestrów VAT sprzedaży oraz rejestrów VAT zakupu wraz z ujętymi w nich fakturami, wydruki wyciągów bankowych Spółki oraz kopii przelewów bankowych kwot wynagrodzenia wynikających z faktur VAT zakupu za 12 miesięcy rozliczeniowych objętych przedmiotowym postępowaniem. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedłożone przez Spółkę dokumenty przy piśmie z 21 stycznia 2021r. nie miały charakteru "nowości" dla organu, gdyż niewątpliwie większość tych dokumentów była już znana organowi, co wynika z protokołu kontroli. Natomiast wniosek Spółki o przesłuchanie świadka odnosił się wyłącznie do jednej osoby, która to osoba w toku kontroli podatkowej składała wyjaśnienia na piśmie. Pomimo to, po wpłynięciu tego wniosku organ nie dokonał oceny zasadności tego wniosku (ani nie podjął czynności celem dokonania przesłuchania świadka, ani nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu), tylko wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy (wydłużając go o ponad dwa miesiące), powołując się jedynie na konieczność analizy wniosku dowodowego. Mając powyższe na uwadze nie sposób uznać, że Naczelnik US działał w sposób sprawny, logiczny, efektywny i zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Co więcej nie sposób dopatrzeć się przyczyny zwłoki w zakończeniu postępowania w podnoszonej przez organ konieczności analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Należy bowiem podkreślić, że materiał ten zgromadzony już został uprzednio w ramach prowadzonej przez ten sam organ kontroli podatkowej i poddany analizie w kończącym ją protokole. Jak już wskazywano materiał ten nie był z inicjatywy organu w żaden sposób uzupełniony w toku postępowania podatkowego, z uwagi na brak po stronie organu jakichkolwiek czynności dowodowych. Inicjatywa dowodowa Spółki nastąpiła dopiero po wyznaczeniu jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w zasadzie ograniczyła się do wniosku o przesłuchanie świadka, złożona bowiem opinia prawna stanowi w istocie dodatkową argumentację na poparcie stanowiska Spółki, a złożone dokumenty, to dokumenty źródłowe znane co do zasady organowi wobec przeprowadzenia uprzednio kontroli podatkowej. Odnosząc się do argumentacji Naczelnika US, że działalność Skarżącej związana jest z agresywną optymalizacją podatkową, a w związku z tym sprawa jest nadzwyczaj skomplikowana, wskazać należy, że Sąd nie neguje stanowiska organu, że sprawa jest skomplikowana. Jak już jednak podnoszono, organ ustalił okoliczności faktyczne transakcji Skarżącej. Sąd oczywiście w niniejszym postępowaniu nie może ocenić, czy działalność Skarżącej stanowi optymalizację podatkową prowadzącą do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, ale niewątpliwie właśnie w tego rodzaju sprawach postępowanie podatkowe powinna cechować dynamika, a organ powinien posiadać plan czynności dowodowych jakie zamierza przeprowadzić. Tymczasem organ przez prawie 4 miesiące analizował wyłącznie dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, oceniony już w protokole kontroli oraz stanowisko Spółki, która nie podziela oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ w protokole kontroli. Organ przez 5 miesięcy nie podejmował żadnych czynności dowodowych, a jako przyczynę niemożności zakończenia postępowania wskazuje przedkładanie przez Skarżącą wniosków dowodowych, po wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zawiązku z powyższym odnosząc się do wskazanych jako naruszone art. art. 121 § 1 i art. 125 O.p., zgodzić się należy ze Skarżącą, że prowadząc przewlekle postępowanie organ naruszył wymienione wyżej przepisy. W przypadku spraw wymagających postępowania wyjaśniającego art. 139 § 1 O.p. określa maksymalne terminy, w których sprawa ma być załatwiona. Ustawodawca różnicuje termin załatwienia sprawy w zależności od stopnia jej skomplikowania. Zasadniczo sprawa wymagająca postępowania wyjaśniającego powinna być załatwiona w terminie miesiąca od dnia wszczęcia postępowania. Tylko wyjątkowo, dla spraw szczególnie skomplikowanych, termin ten może wynosić dwa miesiące. Zdaniem Sądu, odwlekanie podejmowania czynności zmierzających do bezpośredniego załatwienia sprawy, skutkujące długim odstępem czasu pomiędzy nimi i naruszenie terminów określonych w art. 139 § 1 O.p., są wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że kwestionowane postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły. Przystępując w dalszej kolejności do oceny, czy przewlekłość organu miała charakter rażący, Sąd, biorąc pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy i towarzyszące jej okoliczności stwierdził, że przewlekłość nie miała takiego kwalifikowanego charakteru. Zważyć należy, że wprawdzie każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa, godzi bowiem w zasady prowadzenia postępowania wskazane w Ordynacji podatkowej (art. 125, art. 139, art. 140). Jednakże nie każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Przewlekłe prowadzenie postępowania wyczerpuje znamiona rażącego naruszenia prawa tylko wtedy, gdy posiada pewne dodatkowe (szczególne) cechy względem stanu określanego jako typowe naruszenie prawa. Inaczej rzecz ujmując, naruszenie prawa "rażące" znaczy więcej niż "zwykłe" naruszenie prawa. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań oraz potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można powiedzieć, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Nie jest zatem wystarczające samo przekroczenie (nawet jeśli jest to przekroczenie dość znaczne, np. kilkumiesięczne) przez organ ustawowych terminów załatwienia sprawy. Przekroczenie terminu musi być bowiem nie tylko znaczne, lecz nieznajdujące żadnego usprawiedliwienia w okolicznościach prawnych lub faktycznych sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 października 2017r., II SAB/Gd 45/17, LEX nr 2375319). Przy ocenie charakteru przewlekłości Sąd uwzględnił m.in. okres tej przewlekłości, która od momentu wszczęcia postępowania do momentu podjęcia stosownych działań celem załatwienia sprawy nie przekroczyła czterech miesięcy. Sąd w tym zakresie uwzględnił również ogólny czas trwania postępowania podatkowego, specyfikę niniejszej sprawy (optymalizacja podatkowa w podatku VAT) i towarzyszące jej okoliczności, w tym inicjatywę dowodową Skarżącej dopiero po wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Aktywny udział Spółki w tej fazie postępowania, który wprawdzie z punktu widzenia jej zaangażowania w wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy należy ocenić pozytywnie, to jednak musiał on wpływać na terminy prowadzenia poszczególnych czynności postępowania podatkowego. Sąd uwzględnił też fakt, że postanowieniami z [...] października 2020r. oraz z [...] stycznia 2021r. organ poinformował Skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd nie znalazł przesłanek do stwierdzenia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz do przyznania Skarżącej sumy pieniężnej, nadto Skarżąca o przyznanie sumy nie wnosiła. Poza kompetencją Sądu jest wnioskowane przez Skarżącą zobowiązanie Naczelnika US do zarządzenia wyjaśnienia przyczyn przewlekłości postępowania, zarządzenia ustalenia osób winnych przewlekłości postępowania oraz podjęcia środków zapobiegających przewlekłości postępowania w przyszłości. Do orzeczenia w tym zakresie brak jest podstaw prawnych w przepisach art. 149 P.p.s.a. Dodać należy, że stronie postępowania podatkowego nie przysługują uprawnienia do wszczynania, czy też egzekwowania odpowiedzialności pracowników naruszających terminy załatwiania spraw. Powyższe pozostaje w gestii przełożonych danego pracownika. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt 1 sentencji) oraz na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdza, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 sentencji). Jednocześnie, zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd zobowiązał Naczelnika US do zakończenia postępowania podatkowego w terminie trzech miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku (pkt 3 sentencji). Wobec uwzględnienia skargi, Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2018r., poz. 1687).