I FSK 811/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 70/19 w sprawie ze skargi Z.R. na bezczynność i przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 70/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z.R. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., w pkt 1. stwierdził przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., w pkt 2. stwierdził, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, w pkt 3. zobowiązał Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, w pkt 4. przyznał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. na rzecz Z.R. sumę pieniężną w kwocie 1.000 zł i w pkt 5. oddalił skargę w pozostałej części. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej u Z.R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. został sporządzony protokół kontroli, doręczony podatnikowi w dniu 27 grudnia 2016 r. W protokole stwierdzono, że kontrolowany zaniżył podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz duńskiej firmy N. W dniu 12 stycznia 2017 r. Z.R. złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, do czego organ ustosunkował się pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. Z kolei w dniu 30 stycznia 2017 r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC skierowany do litewskiej administracji podatkowej dotyczący powiązań w transakcjach wewnątrzwspólnotowych między podatnikiem a litewskim podmiotem U. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. W toku postępowania podatkowego wymieniony organ wielokrotnie informował stronę w trybie art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") o niezakończeniu postępowania w przepisanym terminie i wyznaczał kolejne terminy załatwienia sprawy (postanowienia z dnia: 17 maja 2017 r., z dnia 30 czerwca 2017 r., z dnia 30 października 2017 r., z dnia 13 lutego 2018 r., z dnia 26 kwietnia 2018 r., z dnia 5 listopada 2018 r. oraz z dnia 29 kwietnia 2019 r., które wyznaczało termin załatwienia sprawy do dnia 15 listopada 2019 r.). Jako przyczynę niezałatwienia sprawy w terminie organ podawał konieczność ponownej analizy akt sprawy oraz potrzebę zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu. Równolegle Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownymi postanowieniami, podejmowanymi na podstawie art. 87 § 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za listopad 2015 r. (na podstawie deklaracji podatkowej za grudzień 2015 r. organ dokonał zwrotu podatki naliczonego). Natomiast Z.R. w dniu 1 czerwca 2017 r. złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za listopad 2015 r. Następnie 19 września 2017 r. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (za pośrednictwem organu pierwszej instancji) ponaglenie na niezałatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., które to ponaglenie uznane zostało za niezasadne (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dna 24 października 2017 r.). W dalszej kolejności Z.R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedmiotowego postępowania. Wyrokiem z dnia 20 września 2018 r. w sprawie o sygn. III SAB/Wa 3/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, zaś w dniu 9 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał odpis tego wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności. W dniu 23 maja 2019 r. wpłynęło do organu złożone przez Z.R. ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., które postanowieniem z dnia 28 czerwca 2019 r. zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznane za niezasadne. Równocześnie organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez podatnika zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 kwietnia 2019 r., przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Pismem z dnia 9 września 2019 r. Z.R. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. prowadzącą do przewlekłości prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. W uzasadnieniu skargi Z.R. podniósł między innymi, że poprzez kolejne przedłużenia terminu załatwienia sprawy organ nie kończy postępowania pomimo, że w postępowaniu nie podejmuje jakichkolwiek czynności zmierzających do pozyskania nowych dowodów, zaś materiał dowodowy został zgromadzony już na etapie kontroli podatkowej i jest on wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Według strony, postępowanie organu polegające na niezałatwieniu sprawy ma charakter rażący. Skarżący wniósł o zobowiązanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. do niezwłocznego wydania decyzji, kończącej postępowanie podatkowe, a także wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. oraz przyznanie skarżącemu od organu w oparciu o art. 149 § 2 p.p.s.a. sumy pieniężnej w wysokości trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej, W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zwłoka w załatwieniu sprawy w terminach wskazanych w art. 139 § 1 O.p. została spowodowana czynnikami niezależnymi. W szczególności nie wynikała z popełnionych błędów, zaniechania czy niedbałego wykonywania obowiązków przez pracowników organu podatkowego, lecz wyłącznie z bardzo trudnej, utrzymującej się od czerwca 2016 r., sytuacji kadrowej w komórce organizacyjnej realizującej zadania z zakresu prowadzenia postępowań podatkowych. Organ stwierdził także, iż działania podjęte w toku prowadzonego postępowania podatkowego zmierzały do kompleksowego rozpatrzenia materiału dowodowego, natomiast składane w trakcie postępowania podatkowego przez skarżącego środki prawne (zażalenia, ponaglenia oraz skarga) spowodowały konieczność przekazania akt sprawy, co wpływało na opóźnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na początku wyroku z dnia 10 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SAB/Wa 70/19) uznał, że skarga częściowo była zasadna. W pierwszej kolejności Sąd przypomniał, że w sprawie bezczynności i przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2018 r. (sygn. akt III SAB/Wa 3/18), oddalając skargę Z.R., tym niemniej ocena Sądu odnosiła się do stanu faktycznego istniejącego na dzień wniesienia wówczas skargi, to jest na 19 grudnia 2017 r. Obecnie ocenie podlega legalność dalszego działania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. do dnia wniesienia skargi z dnia 9 września 2019 r. Według Sądu, organ niewątpliwie dział w sposób przewlekły. Postępowanie w przedmiotowej sprawie trwa od 18 kwietnia 2017 r. i do chwili obecnej nie zostało zakończone. Organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, nie kierował zapytań, ani nie wzywał o jakiekolwiek dokumenty. W ramach postępowania aktywność organu ograniczyła się do wydawania postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz postanowień wydanych w trybie art. 140 § 1 O.p. Wskazywane przez organ działania w istocie miały charakter organizacyjny i sprowadzały się do korespondowania z organem wyższego stopnia w związku ze składami przez skarżącego środkami prawnymi. Sąd odnotował, że uzasadnienia postanowień podjętych w trybie art. 140 § 1 są tożsame i ogólnikowe. Skarżący nie uzyskał od organu rzetelnej informacji o tym, jak długo i z jakich konkretnych względów pozostawać będzie w niepewności, co do prawidłowości złożonego zeznania podatkowego. Okoliczności te przemawiały za oceną, ze przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto zasądzenie od organu określonej sumy pieniężnej ma na celu zrekompensowanie skarżącemu straty, jaką poniósł na skutek przewlekłości organu, przy czym brak jest podstaw aby przyznać stronie sumę pieniężną w wysokości przez nią żądanej. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do wymierzenia organowi grzywny, ani też do stwierdzenia bezczynności organu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący organ zarzucił naruszenie: 1) art. 171 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w wydanym orzeczeniu motywów prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., w sprawie III SAB/Wa 3/18 i dokonanej w tym rozstrzygnięciu analizy stanu faktycznego i prawnego tj.: problemów kadrowych organu pierwszej instancji i ich wpływu na możliwość przypisania organowi rażącego naruszenia prawa przy prowadzeniu postępowania podatkowego, interesu ekonomicznego strony w sytuacji braku rozstrzygnięcia w formie decyzji oraz konieczności rozpatrywania postępowań wpadkowych (zażaleń, ponagleń, skarg) inicjowanych przez podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Alternatywnie, na wypadek niepodzielenia tezy odnośnie nieważności postępowania, organ sformułował zarzuty naruszenia: 2) art. 149 § 1a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że przewlekłość postępowania organu miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa; 3) art. 149 § 2 p.p.s.a. poprzez jego zastosowania w sprawie, podczas gdy nie powinien on mieć zastosowania, ponieważ organ nie działał z rażącym naruszeniem prawa, a interes ekonomiczny strony zapewnia w tej sytuacji art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.); 4) art. 171 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w wydanym orzeczeniu motywów rozstrzygnięcia prawomocnego wyroku z dnia 20.09.2018 r. w sprawie o sygn. III SAB/Wa 3/18 i dokonanej w tym rozstrzygnięciu analizy stanu faktycznego oraz prawnego tj.: problemów kadrowych organu pierwszej instancji i ich wpływu na możliwość przypisania organowi rażącego naruszenia prawa przy prowadzeniu postępowania podatkowego, interesu ekonomicznego podatnika w sytuacji braku rozstrzygnięcia w formie decyzji oraz konieczności rozpatrywania postępowań wpadkowych (zażaleń, ponagleń, skarg) inicjowanych przez stronę. 5) art 134 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na podstawach prawnych, zarzutach i wnioskach skargi i stwierdzenie, że organ działał w sprawie z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało pominięciem podnoszonych przez organ okoliczności faktycznych, wyłączających przypisanie organowi rażącego naruszenia prawa tj. problemów kadrowych organu pierwszej instancji i ich wpływu na możliwość przypisania organowi rażącego naruszenia prawa przy prowadzeniu postępowania podatkowego, interesu ekonomicznego podatnika w sytuacji braku rozstrzygnięcia w formie decyzji oraz konieczności rozpatrywania postępowań wpadkowych (zażaleń, ponagleń, skarg) inicjowanych przez podatnika. Z.R. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 171 p.p.s.a., stosownie do którego, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Skarżący organ zarzuca naruszenie przedmiotowego unormowania w dwóch aspektach, a mianowicie na uzasadnienie stanowiska odnośnie nieważności postępowania, a także jak idzie o dokonanie w zaskarżonym wyroku oceny takich samych – w opinii organu – okoliczności w sposób odmienny, aniżeli to uczynił Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 3/18. Przedstawiony zarzut organu nie znajduje usprawiedliwienia. Przesłanka nieważności określona w art.183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. dotyczy powagi rzeczy osądzonej, co ma miejsce w przypadku tożsamości przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie uprzednio prawomocnie osądzonej oraz w sprawie zainicjowanej później wniesioną skargą. Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przedmiotem skargi i rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie była dalsza opieszałość organu – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., mająca miejsce po okresie, który był przedmiotem rozstrzygnięcia w prawomocnym wyroku w sprawie III SAB/Wa 3/18. Okoliczność odniesienia oceny do działań (zaniechań) organu podatkowego w tym dalszym okresie, wyraźnie została zaakcentowana w zaskarżonym wyroku, zaś organ w obecnie wniesionej skardze kasacyjnej nie przedstawił argumentacji pozwalającej podważyć to stwierdzenie Sądu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że w przypadku skargi na przewlekłość postępowania mamy do czynienia nie z jednorazowym aktem swoiście definiującym przedmiot sprawy, lecz z pewnym stanem, zasadniczo rozciągniętym w czasie. W doktrynie wskazuje się, ze z przewlekłe postępowanie ma miejsce w razie postępowania, które nie zmierza – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny, a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, 2016, str. 140 (pkt 109 komentarza do art. 3)). W świetle powyższego niezasadne było stanowisko skarżącego organu, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku orzekł w przedmiocie przewlekłości uprzednio już ocenionej w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. III SAB/Wa 3/18. Z powagą rzeczy osądzonej mielibyśmy do czynienia w przypadku ponownej oceny przez Sąd tego samego działania, bądź zaniechania organu, nie zaś zachowania mającego miejsce w innym okresie czasu, choć w toku tego samego postępowania. Z przepisu art. 171 p.p.s.a. wynika, że skutek w postaci rei iudicatae istnieje "tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia", a zatem tylko w takim zakresie, w jakim był przedmiot sprawy, w której wydano prawomocny wyrok (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 107/17). Zauważyć przeto trzeba, że skarżący mógł jedynie zaskarżyć przewlekłość, której doświadczył i która miała miejsce (mogła mieć miejsce) na dzień wniesienia skargi. Z.R. swoją pierwszą skargą nie objął (bo i nie mógł) dalszego działania (zaniechania) organu. Konsekwentnie, w sprawie III SAB/Wa 3/18 przedmiotem oceny i wyrokowania mogły być jedynie te działania (zaniechania), które zostały objęte skargą i jedynie w tym zakresie można mówić o powadze rzeczy osądzonej.. Powyższe uwarunkowanie miał na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego obecnie wyroku wynika bowiem jednoznacznie, że Sąd pierwszej instancji oceniał zachowanie organu w sprawie podatkowej, mające miejsce po dniu 19 grudnia 2017 r. (po dniu wniesienia skargi we wcześniejszej sprawie), podczas gdy – jak to już wzmiankowano – w sprawie o sygn. III SAB/Wa 3/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał działalność organu do tego dnia (włącznie), na co wskazuje także zakres wymienionych w wyroku i ocenionych tam działań organu (zasadniczo postanowień dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz informujących o nowym terminie załatwienia sprawy). Tak więc nie można było podzielić kluczowego zarzutu kasacyjnego, że został wydany wyrok w sprawie prawomocnie już osądzonej. Nie ma racji również organ, doszukując się wskazanego naruszenia prawa (art. 171 p.p.s.a.) w nierespektowaniu argumentacji mającej tłumaczyć jego opieszałość w przedmiotowej sprawie oraz przemawiającej przeciwko przyznaniu skarżącemu sumy pieniężnej w kwocie zasądzonej w zaskarżonym wyroku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. stwierdza w skardze kasacyjnej, że "okoliczności faktyczne sprawy, to jest problemy kadrowe organu pierwszej instancji, interes ekonomiczny podatnika w sytuacji braku rozstrzygnięcia w formie decyzji oraz konieczność rozpatrywania postępowań wpadkowych były już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poddane ocenie prawnej i faktycznej, zatem Sąd rozpatrując jeszcze raz te same okoliczności faktyczne dopuścił się naruszenia art. 171 p.p.s.a.". Przedstawione zapatrywanie organu nie jest jednak trafne, albowiem jak to powyżej zaznaczono, ocenę sądową odnieść trzeba do działań (zaniechań) mających miejsce w określonym przedziale czasu. Wbrew stanowisku organu, z chwilą uprawomocnienia wyroku w sprawie III SAB/Wa 3/18 nie nastąpiła prekluzja okoliczności faktycznych w tym znaczeniu, że wymykały się spod oceny Sądu w niniejszej sprawie. Okoliczności te (problemy kadrowe, wyzbycie się akt w związku ze składanymi środkami prawnymi), zasadniczo mające charakter trwały, bądź powtarzalny, podlegały ocenie w odniesieniu do działań (zaniechań) organu w innym okresie, to jest obecnie kontrolowanym. Ponadto w literaturze podnosi się, że przy ocenie sprawności postępowania (określonego jego etapu), nie jest wykluczone uwzględnianie okoliczności odnoszących się do etapów wcześniejszych. Uwzględnianie dotychczasowego przebiegu sprawy jest możliwe pośrednio, w takim sensie, że ocena zachowania organu na aktualnym etapie postępowania może być dokonywana przy uwzględnieniu przebiegu i wyników także wszystkich wcześniejszych etapów postępowania w tej samej sprawie rozumianej materialnie (Paweł Kornacki, Skarga na przewlekłość postępowania administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 313). W orzecznictwie dominuje pogląd, ze organizacyjne problemy organu nie mogą rodzić negatywnych skutków dla strony i wpływać na ograniczenie jej prawa do rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki (wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 2542/16; z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II OSK 521/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II OSK 2614/16, z dnia 17 marca 2020 r., sygn. akt II OSK 3820/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie orzecznicze podziela. Z treści uzasadnienia poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. III SAB/Wa 3/18 wynika, że Sąd ten awizowane przez organ problemy kadrowe potraktował jako swoiste usprawiedliwienie przedłużania terminu załatwienia sprawy. Nie oznacza to jednak, że i obecnie orzekający Sąd pierwszej instancji analogicznie powinien potraktować dalsze odwlekanie załatwienia sprawy. Niezależnie od tego, że Sąd ten oceniając dalszy bieg postępowania podatkowego nie był zdeterminowany poprzednią oceną wynikającą z wyroku w sprawie III SAB/Wa 3/18, to nietrudno dostrzec, że ocena stopnia i charakteru zwłoki w załatwieniu sprawy w istotnej mierze zależy od czasu jej (zwłoki) trwania. Gdyby przyjąć punkt widzenia organu podatkowego, to w istocie nie musiałby kończyć postępowania, o ile utrzymywałyby się problemy kadrowe, co w sposób oczywisty należałoby odrzucić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez naruszenia prawa uznał Sąd pierwszej instancji, że stwierdzona przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 149 § 1a p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2075/14). W przypadku przekroczenia przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, o tym, czy przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa nie decyduje tylko sam przedmiot sprawy, ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania przewlekłości. Przewlekłość o charakterze rażącego naruszenia prawa ma miejsce wówczas, gdy w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności. Dokonując oceny charakteru przewlekłości w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że postępowanie podatkowe w sprawie toczy się już ponad dwa i pół roku, a co najistotniejsze Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. w tym okresie nie podjął żadnych czynności zmierzających do zakończenia sprawy, zaś skarżący nie uzyskał od organu rzetelnej informacji o tym, jak długo i z jakich konkretnie względów pozostawać będzie w niepewności, co do prawidłowości złożonego zeznania. Z tej przyczyny Sąd uznał, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Mając na uwadze przedstawione powyżej przesłanki rażącego naruszenia prawa, Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę. W sprawie doszło do jednoznacznego i znaczącego przekroczenia przepisanych terminów, dla czego nie ma jakiegokolwiek racjonalnego usprawiedliwienia. Dodać jeszcze trzeba, że chybione jest przekonanie organu, że zwlokę w załatwieniu sprawy może wyjaśniać przekazywanie akt związane z wnoszeniem przez stronę środków prawnych. I w tym przypadku w judykaturze wypracowane zostało stanowisko, powielane w licznych wyrokach, że w sytuacji, kiedy organ upatruje przeszkody w prowadzeniu postępowania i załatwienia sprawy z powodu braku akt administracyjnych z uwagi na ich pozostawanie w sądzie bądź w innym organie, naraża się na zarzut bezczynności, gdyż nie występują przeciwwskazania do podjęcia takich działań, by pozyskać wymaganą dokumentację dostępnymi środkami jak np. wystąpić o nadesłanie akt, sporządzenie kserokopii, odpisów (przykładowo wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1257/14 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r. , sygn. akt II OSK 1177/18). Ubocznie można także odnotować, że wbrew przekonaniu organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku w sprawie III SAB/Wa 3/18, jako nieprawidłowe uznał wyzbywanie się przez organ akt sprawy w związku z zażaleniem, bądź ponagleniem, wskazując, że w zaistniałej sytuacji celowe byłoby przekazywanie kopii dokumentów. Nie można było także uznać, ażeby Sąd pierwszej instancji z naruszeniem prawa przyznał skarżącemu od organu sumę pieniężną, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. Podnieść należy, że suma pieniężna, w przeciwieństwie do grzywny, jedynie akcesoryjnie pełni funkcję prewncyjno-represyjną względem organu. Przy orzekaniu o przyznaniu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej chodzi przede wszystkim o zrekompensowanie, przynajmniej w pewnej mierze, uszczerbku (krzywdy, straty, itd.), jakiego doznał skarżący na skutek bezczynności lub przewlekłego działania organu podatkowego. Przekonujące jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w obliczu tak znacznej zwłoki w załatwieniu sprawy o charakterze rażącym, zasadne było zrekompensowanie uszczerbku, jaki strona poniosła na skutek niezałatwienia sprawy. Jednocześnie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podważa istnienie obowiązku, na wypadek uznania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Godzi się zauważyć, że wypłata odsetek, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nastąpi jedynie w przypadku potwierdzenia prawidłowości zwrotu podatku, podczas gdy suma pieniężna, rekompensująca uszczerbek, przyznana zostaje niezależnie od ostatecznego wyniku sprawy. Skarżący nie powinien być narażany na wieloletnie prowadzenie postepowania, bez względu na to, jak ostatecznie ukształtuje się rozliczenie podatku (w przyszłej decyzji). W tym stanie rzeczy niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 149 § 1a oraz art. 149 § 2 p.p.s.a. Ponieważ w skardze kasacyjnej organ nie sprecyzował, który z paragrafów art. 134 p.p.s.a. został jego zdaniem naruszony, to brak jest podstaw do oceny tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia bowiem wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną domyślać się, który przepis został naruszony. Z uwagi na to, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.