III SAB/Wa 3/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi Z. R. na bezczynność i przewlekłość Naczelnika I Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie prowadzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę 1. Z. R. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność prowadzącą do przewlekłości prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej jako: "NUS") postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 rok. 2. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że w dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynęła do NUS deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015 r., w której Strona wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 140 483,00 zł. Zwrot podatku nie został dokonany. W dniu 27 stycznia 2016 r. wpłynęła z kolei do NUS deklaracja VAT-7 za grudzień 2015 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 92 282,00 zł w terminie 60 dni. Zwrot podatku nastąpił 10 listopada 2016 roku. Na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 3 marca 2016 r. została wszczęta w dniu 7 marca 2016 r. kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Ustalenia ww. kontroli zostały udokumentowane protokołem kontroli podatkowej, doręczonym Skarżącemu w dniu 27 grudnia 2016 roku. W jej wyniku ustalono, że Skarżący zaniżył podatek od towarów i usług należny w listopadzie o kwotę 104 133,00 zł oraz w grudniu o kwotę 63 051,00 zł z tytułu wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz duńskiej spółki N. S. Co. W dniu 12 stycznia 2017 r. Strona złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej. NUS ustosunkował się do wniesionych zastrzeżeń pismem z dnia 24 stycznia 2017 roku. W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC skierowany do litewskiej administracji podatkowej, dotyczący powiązań w transakcjach wewnątrzwspólnotowych między Skarżącym a litewskim kontrahentem U. P. W dniu 27 marca 2017 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad-grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. w związku z przeprowadzonymi kontrolami podatkowymi udokumentowanymi protokołami kontroli podatkowej. NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 rok. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS zawiadomił Stronę, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. nie zostanie zakończone w terminie określonym w art. 139 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 18 lipca 2017 r., wskazując w uzasadnieniu postanowienia na konieczność analizy materiału dowodowego oraz konieczność zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W dniu [...] maja 2017 r. NUS postanowieniem przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. w kwocie 140 483,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do dnia 18 lipca 2017 roku. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że weryfikacja rzetelności dokonanych przez Stronę transakcji w toku prowadzonego postępowania podatkowego wymaga analizy materiału dowodowego w zakresie zadeklarowanej przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dnia 1 czerwca 2017 r. Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") na ww. postanowienie oraz wniosek o zakończenie postępowania podatkowego w wyznaczonym terminie do dnia 18 lipca 2017 roku. Akta postępowania zostały przekazane przez NUS do DIAS w dniu 14 czerwca 2017 roku. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS zawiadomił Stronę, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. nie zostanie zakończone w terminie określonym postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. oraz wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 17 listopada 2017 r., z uwagi na konieczność ponownej weryfikacji i analizy zgromadzonego materiału dowodowego. DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r. Akta sprawy zostały zwrócone do NUS w dniu 10 października 2017 roku. Strona w dniu 19 września 2017 r. złożyła do DIAS ponaglenie na bezczynność NUS prowadzącą do przewlekłości postępowania podatkowego. NUS przekazał akta sprawy do DIAS w dniu 10 października 2017 roku. DIAS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. Akta sprawy zostały zwrócone do NUS w dniu 26 października 2017 roku. W dniu [...] października 2017 r. NUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do dnia 16 lutego 2018 roku. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że weryfikacja rzetelności dokonanych przez Stronę transakcji w toku prowadzonego postępowania podatkowego wymaga analizy materiału dowodowego w zakresie zadeklarowanej przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. NUS wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 16 lutego 2018 r. z uwagi na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. 3. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność NUS prowadzącą do przewlekłości postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., wnosząc o: a) zobowiązanie NUS do niezwłocznego wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe w I instancji; b) dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy skarga i orzeczenie, iż NUS dopuścił się bezczynności i przewlekłości w sposób rażąco naruszający prawo; c) zobowiązanie NUS do ukarania dyscyplinarnego pracowników winnych niezałatwienia sprawy w terminie; d) wymierzenie NUS grzywny na postawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a." ) w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; e) przyznanie od organu na rzecz Skarżącej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. sumy pieniężnej w wysokości trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej; f) zasądzenie kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Strona zarzuciła NUS naruszenie: art. 121 § 1 oraz 122 O.p. poprzez dokonywanie kolejnych przedłużeń postępowania przy jednoczesnej bezczynności organu, który nie zbiera przez kolejne miesiące od wszczęcia postępowania żadnego dodatkowego materiału dowodowego; art. 125 § 1 O.p. poprzez działanie opieszałe i przewlekłe na etapie kontroli poprzedzającej postępowanie oraz bezczynność i przewlekłość prowadzenia postępowania podatkowego, co w sposób rażący narusza nakaz działania wnikliwie i szybko; art. 139 § 1 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy i niewydanie decyzji w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w czasie kontroli jest wystarczający do podjęcia decyzji a organ nie podejmuje żadnych działań w celu pozyskania nowych dowodów w sprawie. 4. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 1. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania – określona w art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej "p.p.s.a.") ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 a) p.p.s.a., Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W sprawach ze skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w orzecznictwie sądowym, wyrażono pogląd, iż w zakresie wskazanych w piśmie inicjującym postępowanie przed sądem administracyjnym w postaci niedziałania organu, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany kwalifikacją wskazaną przez skarżącego. W niniejszej sprawie Strona wskazała na "bezczynność organów podatkowych prowadzącą do przewlekłości". Ostateczną decyzję dotyczącą tego, czy w sprawie istnieje stan bezczynności, czy stan przewlekłości postępowania podejmuje Sąd i daje temu wyraz w wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Wa 671/17). 2. W zakresie regulacji O.p. naruszenie przepisów dotyczących terminowego załatwienia spraw może być traktowane jako "bezczynność" lub "przewlekłość postępowania". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 września 2013 r. (sygn. akt II OSK 891/13), interpretacja tych pojęć wymaga przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezczynność i przewlekłość postępowania to terminy o podobnym, ale nie tożsamym znaczeniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że o bezczynności organu można mówić wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Skarga na bezczynność organu administracji publicznej jest z jednej strony wyrazem woli skarżącego wyrażającym niezadowolenie z bierności organu administracji publicznej oraz żądaniem dokonania przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem stanu bezczynności organu. Z drugiej zaś strony, traktując skargę w kategoriach procesowych, skarga na bezczynność jest środkiem prawnym, za pomocą którego skarżący chce doprowadzić do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, a w dalszej kolejności do usunięcia bezczynności organu (por. Miłosz Michał, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, LEX el. 2011, nr 139861). Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie definiuje pojęcia stanu bezczynności, który może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Nie określa więc przesłanek materialnych dopuszczalności skargi na bezczynność. Dotyczy to również zaskarżalnych do sądu przejawów bezczynności w postępowaniu administracyjnym. Zatem każdorazowo ustalenie, czy zachodzi stan bezczynność organu, w ramach określonego przepisami p.p.s.a. zakresu zaskarżalności, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa materialnego i procesowego regulujących daną formę działania oraz oparcie się na konstrukcji bezczynności organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym. Podkreślić trzeba, że dla uznania bezczynności konieczne jest ustalenie, że organ administracyjny zobowiązany był na podstawie przepisów prawa do wydania decyzji lub innego aktu albo do podjęcia określonych czynności. Innymi słowy bezczynność organu administracyjnego można najogólniej określić jako taki stan rzeczy, w którym zawisła przed organem sprawa nie została załatwiona, mimo upływu przewidzianych w przepisach prawa terminów, a organ nie podejmuje w tym zakresie żadnych działań (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt IV SAB/Wr 56/18). Z kolei o przewlekłości postępowania można natomiast mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok NSA z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12). Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. Zatem przewlekłość ma miejsce, gdy organ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub czynności pozornych, zbędnych, powodujących, że formalnie nie jest bezczynny. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie - zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Przewlekłość będzie miała natomiast charakter rażący, jeżeli poważne opóźnienia w podejmowanych przez organ czynnościach oczywiście pozbawione są jakiegokolwiek racjonalnego usprawiedliwienia. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a p.p.s.a. jest kwalifikowaną postacią naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcia takiego stanowiska. Za rażące można uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt IV SAB/Po 16/18). 2. Istota sprawy dotyczy rozstrzygnięcia, czy rację ma skarżący, że organy podatkowe dopuściły się w niniejszej sprawie bezczynności i przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 roku. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zarzuty strony sprowadzające się do przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe i prowadzące do bezczynności - nie są zasadne. Dla oceny, czy bezczynność i przewlekłość organu miała charakter rażącego naruszenia prawa w każdej sprawie konieczna jest indywidualna ocena. Nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowych terminów. Musi być ono znaczne, bądź też przejawiać się w braku jakiejkolwiek reakcji organu na wniosek strony. 3. Zdaniem Sądu, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 § 1 i art. 122 O.p. Z akt sprawy wynikają bowiem następujące ustalenia: - w toku postępowania podatkowego organ podatkowy informował Stronę o przyczynach zwłoki w załatwieniu sprawy oraz wskazywał termin jej załatwienia; nie można zatem przyjąć, że w sprawie organy podatkowe zachowały się biernie i nie podejmowały jakichkolwiek czynności w sprawie; - w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT oraz wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy nie wskazano też na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, lecz na konieczność ponownej weryfikacji i analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie; z akt sprawy wynika, że w sytuacji, gdy podstawową działalnością firmy A. P. Z. R. było zaopatrywanie producentów kosmetyków, chemii gospodarczej i farmacji w opakowania głównie w Rosji, Białorusi, Ukrainie i Polsce a firma dokonywała zakupu towaru od firm krajowych, z Unii Europejskiej oraz z Chin – to niewątpliwie różnorodność kontrahentów i dostawców oraz szeroki asortyment działalności Strony uzasadniała prawidłowe i kompletne ustalenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe; - organy wskazały, że brak załatwienia sprawy w terminie nie wynikał z popełnionych błędów, zaniechania czy niedbałego wykonywania obowiązków przez pracowników organu podatkowego, lecz z trudnej sytuacji kadrowej organu realizującego zadania z zakresu prowadzenia postępowań podatkowych; zdaniem Sądu, argument ten organów podatkowych nie jest trafny, gdyż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, iż co do zasady problem braku wystarczającej obsady organu rozpatrującego daną sprawę, nie będzie stanowić przesłanki "przyczyn niezależnych od organu"; są to bowiem przyczyny pozostające wewnątrz aparatu administracyjnego, jako całości i związane są przede wszystkim z władczym wykonywaniem zwierzchniej władzy Państwa (por. wyroki NSA z dnia: 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2339/13; 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2390/12); pomimo jednak nietrafionej argumentacji organów podatkowych w tym zakresie, z innych okoliczności sprawy wynika, że organy podatkowe nie dopuściły się bezczynności i znacznej przewlekłości w niniejszym postępowaniu powodującej konieczność uwzględnienia skargi Strony; - organy podatkowe wydały postanowienia: z dnia [...] maja 2017 r., [...] czerwca 2017 r. i z dnia [...] października 2017 r. - informujące Stronę o terminie załatwienia sprawy oraz postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z: 19 maja 2017 r., 30 czerwca 2017 r. i 30 października 2017 r.; zdaniem Sądu, dopuszczalne prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT i następnie prowadzenie postępowania w kierunku weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej nie może być kwalifikowane jako bezczynność organu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SAB/Wa 66/16); nie można również w tym przypadku mówić o przewlekłości postępowania; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (por. wyrok TS UE z dnia 10 lipca 2008 r. C‑25/07 w sprawie Sosnowska). Ponadto, pamiętać należy, że art. 122 O.p. nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał - zdaniem organów podatkowych - na ustalenie zaistniałego stanu faktycznego. Jednak wymagał dodatkowej szerszej weryfikacji, analizy i oceny, o czym Strona została powiadomiona. Opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach zachodzi wówczas, gdy jest oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 2/18). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 93/18). 3. Zdaniem Sądu, również zarzut rażącego naruszenia art. 125 §1 O.p. na etapie kontroli nie był zasadny. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z akt sprawy wynikają następujące ustalenia: - kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 7 marca 2016 r., zakończona doręczeniem protokołu kontroli dnia 27 grudnia 2016 roku; - organ podatkowy w toku kontroli podatkowej wystąpił z wnioskami SCAC do duńskiej administracji podatkowej odnośnie do dostaw wewnąrzwspólnotowych dokonanych przez Stronę na rzecz N. S. CO; - organ podatkowy zwrócił się także do litewskiej administracji podatkowej o wymianę informacji dotyczącej przewoźnika U. B. dokonujących usług transportowych w zakresie przewozu towaru z W. do składu celnego U. P. w W.; - odpowiedź duńskiej administracji podatkowej wpłynęła do organu podatkowego w dniu 12 lipca 2016 r. i 9 sierpnia 2016 r., zaś odpowiedź litewskiej administracji podatkowej wpłynęła 19 września 2016 r. i 30 stycznia 2017 r.; - w trakcie postępowania podatkowego składane przez Stronę zażalenia i ponaglenia spowodowały konieczność przekazania do organu drugiej instancji akt sprawy w okresie od 14 czerwca 2017 r. do 26 października 2017 roku. Zdaniem Sądu, pomimo pewnych niewłaściwych czynności w toku postępowania (np. przekazanie akt sprawy a nie kopii dokumentów), organy podatkowe nie dopuściły się w sprawie bezczynności, która skutkować mogła uwzględnieniem skargi. Dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okazały się bowiem dokumenty pozyskane od zagranicznych organów podatkowych. Pamiętać należy bowiem, że zasada szybkości postępowania, wyrażona w art. 125 O.p., nie jest konkurencyjna do naczelnej zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i będącej jej uzupełnieniem zasady zupełności (art. 187 § 1 O.p.). Teza ta wynika z wyroku NSA z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. akt I GSK 2178/15), którą sąd orzekający w pełni akceptuje. Zatem ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od konkretnego charakteru sprawy. "Rozsądny termin" zakończenia postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postępowanie samej strony i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak nie jest konieczne zgromadzenie wielu dowodów, których pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza jest czasochłonne, można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji albo zakończenie postępowania w inny sposób. Zasada szybkości oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może jednak prowadzić do naruszenia przepisów prawa, w tym reguł regulujących zasady prawa procesowego takich, jak art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/18). 3. Zdaniem Sądu, zarzut rażącego naruszenia art. 139 § 1 O.p. nie jest również zasadny. Zgodnie z tym przepisem, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stwierdzenie przez sąd rażącego naruszenia prawa przy bezczynności lub przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organ wymaga zaistnienia szczególnych okoliczności, które należy rozpatrywać indywidualnie, w kontekście stanu faktycznego danej sprawy. Fakt przekroczenia ustawowych terminów załatwiania spraw sam w sobie, co do zasady, nie jest taką szczególną okolicznością. Sformułowanie "rażące" oznacza działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Kryterium pozwalającym na zakwalifikowanie bezczynności organu do naruszającej prawo w sposób rażący, jest oczywistość, drastyczność naruszenia prawa z jednoczesnym brakiem racjonalnego uzasadnienia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II SAB/Gd 102/17). Zatem kwalifikacja naruszenia jako rażącego musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo naruszenie obowiązku rozpoznawania sprawy bez zbędnej zwłoki, lecz naruszenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi też być pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. O ile dla stwierdzenia stanu przewlekłości nie mają znaczenia przyczyny organizacyjne lub kadrowe leżące po stronie organu, to jednak przyczyny te mogą mieć znaczenie przy ocenie intensywności naruszenia prawa - naruszenia rażącego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SAB/Go 72/17). Zatem rażącym naruszeniem prawa może być wyłącznie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, że naruszono prawo w sposób oczywisty. NSA w wyroku z 9 lutego 2006 r. (sygn. akt OSK 1134/04) uznał, że o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki które wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Tożsame stanowisko wyraził NSA wyroku z 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 843/05). Bezspornie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że naruszone zostały przepisy art. 139 § 1 O.p. i art. 140 O.p., jednak skutki gospodarcze i społeczne działania organu podatkowego nie uzasadniają stwierdzenia, że naruszenie to miało charakter rażący. Zauważyć bowiem trzeba, że w decyzji kończącej postępowanie podatkowe organ podatkowy rozstrzygnie o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za badany okres do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika. W myśl art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 139 § 1 O.p. i art. 140 O.p. przywołany przepis chroni interes ekonomiczny Strony. Terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 O.p. i 140 O.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 834/17). Dodatkowo należy wskazać, ze w sprawie ze skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu VAT niemożliwe jest badanie zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1752/16). 4. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy (profil prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej), prawidłowo uzasadnione wątpliwości organu co do transakcji stanowiących podstawę rozliczenia podatku VAT (zaniżenie podatku VAT należnego), tok czynności podejmowanych przez organ w celu wyjaśnienia tych wątpliwości, okoliczności wpływające na przedłużenie czasu trwania postępowania z przyczyn niezależnych od organu (czas oczekiwania na czynności dokonywane przez inne organy administracji podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej, zwłokę spowodowaną koniecznością rozpatrzenia wpadkowych ponagleń), Sąd nie dostrzega w badanej sprawie przesłanek do stwierdzenia, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób przewlekły, uzasadniający uwzględnienie skargi. Tym bardziej niezasadne są zarzuty dotyczące bezczynności organów podatkowych w tym zakresie. 5. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.