I SA/Bk 80/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].09.2019 r. nr [...]. Decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał N. K. (dalej powoływanej również jako: "skarżąca" bądź "strona") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. w innej wysokości, niż zadeklarowano. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że wystawione przez D. faktury VAT, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę kawy na rzecz S. oraz SI. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu I instancji, D. pozorowała dostawy na rzecz tych podmiotów w celu otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT. Ponadto organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.859.798,63 zł z tytułu nabycia kawy widniejącej na fakturach wystawionych na rzecz S. i SI.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że zakupy te nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz zostały wykorzystane do czynności pozornych, mających na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, które pozostają poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej powoływanej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po zapoznaniu ze stanem faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako: "DIAS") decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT wystawione przez D. na rzecz S. oraz SI. w okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. w łącznej kwocie 22.539.988,4 zł tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs Kronung nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem DIAS, postępowanie wykazało, że firma D. pozorowała wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz tych podmiotów w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT. Kawa widniejąca na spornych fakturach wracała z powrotem do Polski - najczęściej tego samego dnia - do firm, z którymi nie ma żadnego kontaktu i które nie rozliczały podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Firmy te w opisywanym procederze pełniły funkcję znikających podatników. Wedle ustaleń organu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, w zakresie transakcji z S., że w ewidencjach sprzedaży za październik listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. firma skarżącej ujęła faktury w łącznej kwocie 9.698.969,96 zł wystawione na rzecz estońskiej firmy S. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy mielonej Jacobs Kronung. Z listów CMR złączonych do tych faktur wynika, że miejscem przeznaczenia towarów nie była jednak Estonia, lecz Litwa. Towar był dostarczany pod adres: V. Z informacji otrzymanych od estońskiej administracji podatkowej (SCAC Nr referencyjny VAT_PL_..., karty Nr 27-31, tom I akt kontroli podatkowej) wynika, że S. potwierdziła transakcje z N. K. W ocenie estońskiej administracji podatkowej adres siedziby S. jest związany z ryzykiem, gdyż wiele nieuczciwych firm jest tam zarejestrowanych, księgowym spółki jest osoba znana z innych spraw odnośnie nieuczciwych firm. Na liście płac S. nigdy nie było żadnych pracowników. W czerwcu 2015 r. wszczęto kontrolę wobec S. i wysłano wnioski SCAC na Łotwę, Litwę i do Polski celem potwierdzenia transakcji przed decyzją, czy wyrejestrować tą spółkę czy nie. W konkluzji estońskie władze stwierdziły, że pomimo ujęcia transakcji w dokumentacji księgowej mają wątpliwości odnośnie prawdziwości transakcji i podejrzewają, że spółka może działać jako spółka wiodąca. Estońska administracja podatkowa poinformowała, że kawa widniejąca na fakturach wystawionych przez D. miała być dalej odsprzedawana przez S. na rzecz: G. Sp. z o.o., K., SI. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wezwał G. Sp. z o.o. do udzielenia informacji, czy w okresie od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. dokonywała zakupu kawy Jacobs Kronung m.in. od S.. Przedmiotowe pismo nie zostało odebrane przez adresata, pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki (karta Nr 49, tom I akt kontroli podatkowej). W związku tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w G. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okresy od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. celem ustalenia prawidłowości transakcji zawartych m.in. z firmą S.. W odpowiedzi, w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. (karta Nr 864, tom II akt kontroli podatkowej), stwierdzono, że przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec G. Sp. z o.o. jest niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z uwagi na powyższe, podjęte zostały czynności w celu wykreślenia G. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. Ponadto Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. przesłał wydruki deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do grudnia 2014 r. złożonych przez G. Sp. z o.o., z których wynika, że G. Sp. z o.o. nie wykazała podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów m.in. od S.. W rezultacie w każdym miesiącu wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z dniem [...] grudnia 2015 r. G. Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT (podatnik nieistniejący) i wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych. Z informacji otrzymanych od łotewskiej administracji podatkowej (SCAC Nr referencyjny VAT-PL[...], karty Nr 1184-1188, tom III akt kontroli) wynika, że K. nie przestrzega wymogów struktury księgowej. W dniu [...] sierpnia 2015 r. do sieci EUROFISC przekazano informację, że K. jest spółką wiodącą. W dniu [...] września 2015 r. spółka ta została objęta monitoringiem sieci EUROFISC. W dniu [...] maja 2017 r. rozpoczęto procedurę wykreślenia tej firmy z rejestru podatników VAT z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów do kontroli. Administracja łotewska przeprowadziła kontrolę tematyczną w spółce K. m.in. w zakresie transakcji z S. w okresie grudzień 2014 r. - maj 2015 r. Stwierdzono naruszenie przepisów, wykryto rozbieżności w dokumentach nabycia/dostawy oraz w adresach określonych w dokumentach przyjęcia/przekazania towarów, według których nie było możliwe prześledzenie przemieszczenia towarów. Spółka K. tego samego dnia, w którym "nabyła" towar od S., dokonywała jego dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów z Polski i Czech. Większość towarów widniejących na fakturach wystawionych przez S. była sprzedawana przez K. do polskiej firmy T. Sp. z o.o. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. wynika, że T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] września 2015 r. i wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych. Do Urzędu Skarbowego W. złożyła jedynie deklarację VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Była to deklaracja zerowa, bez wykazanej sprzedaży i zakupów. Spółka nie złożyła żadnych innych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, w tym informacji podsumowujących VAT-UE (karta Nr 1139, tom III akt kontroli). W dniu [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał wobec T. Sp. z o.o. decyzję Nr [...], w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r. wynikającego z wystawionych przez nią faktur. Przedmiotowa decyzja znajduje się w aktach sprawy (karty Nr 1124-1137) i wynika z niej, że spółka T. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz brała udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Pełniła w nich funkcję znikającego podatnika, tj. podmiotu, który nie składał deklaracji dla celów podatku od towarów i usług i nie rozliczał podatku wykazanego na wystawianych przez siebie fakturach. Łotewskie organy podatkowe ustaliły, że firmy SI. i S. są powiązane ze sobą osobowo. Właścicielem obu firm jest J. V. Obie firmy łączy też osoba pracownika G. M. oraz jednostka strukturalna zarejestrowana pod tym samym adresem. Łotewskie władze podatkowe przeprowadziły wobec firmy SI. kontrolę podatkową obejmującą okres styczeń 2014 r. - sierpień 2015 r. W trakcie kontroli transakcji dotyczących kawy stwierdzono, że SI. uczestniczyła w łańcuchach rożnych transakcji, gdzie źródłem towaru jest firma D.. Według łotewskiej administracji podatkowej SI. dokonała tych transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w schemacie zmniejszania podatku(SCAC Nr referencyjny VAT_PL_..., karta Nr 1195, tom III akt kontroli). Dalej DIAS wskazał, że w ewidencjach sprzedaży za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. D. ujęła 23 faktury o łącznej wartości 12.841.008,9 zł wystawione na rzecz SI., N. (Łotwa) tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs Kronung. Z listów CMR złączonych do tych faktur wynika, że miejscem przeznaczenia towarów nie była jednak Łotwa, lecz Litwa lub Czechy. Większość towaru była dostarczana (podobnie jak w przypadku opisywanych wyżej transakcji z S.) pod adres: V.. Z informacji otrzymanych od łotewskiej administracji podatkowej (SCAC Nr referencyjny VAT_PL_..., karty Nr 1194-1201, tom III akt kontroli) wynika, że SI. potwierdziła transakcje z D.. Kawa widniejąca na fakturach wystawionych przez skarżącą miała być sprzedawana dalej przez SI. do następujących kontrahentów: w okresie sierpień-wrzesień 2014 r. do czeskiej firmy TR. s.r.o.; w okresie wrzesień-grudzień 2014 r. do polskiej firmy G. Sp. z o.o. Zapłaty dokonywano przelewami bankowymi. Łotewskie władze podatkowe wskazują, że najpierw spółka SI. otrzymywała pieniądze od odbiorcy (TR. s.r.o., G. Sp. z o.o.) i wówczas, tego samego lub następnego dnia, przekazywała pieniądze dostawcy, czyli skarżącej. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że z firmą G. Sp. z o.o. nie ma żadnego kontaktu. W złożonych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług G. Sp. z o.o. nie wykazała podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia kawy m.in. od SI.. Ustalono, że dyrektorem wykonawczym TR. s.r.o. jest Tadeusz Jerzy Skupień (zamieszkały w Polsce w miejscowości Rydułtowy). Z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej (SCAC Nr referencyjny VAT_PL_..., karty Nr 1227-1232, tom III akt kontroli) wynika, że firma TR. s.r.o. dokonała sprzedaży kawy widniejącej na fakturach wystawionych przez SI. na rzecz polskiej firmy D. Sp. z o.o. Na podstawie upoważnienia Nr [...] z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec D. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Wwyniku tej kontroli ustalono, że D. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby. Nie udało się też ustalić, czy i gdzie ewentualna działalność jest faktycznie prowadzona. Ze spółką ani z jej prezesem nie można nawiązać żadnego kontaktu. D. Sp. z o.o. nie odbiera kierowanej do niej korespondencji. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w B. wydał wobec D. Sp. z o.o. decyzję z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. (karty nr 367-371 teczka z dokumentami wyłączonymi). Z powyższego wynika, że kawa widniejąca na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz A. wróciła z powrotem na terytorium kraju do polskich podmiotów - G. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., z którymi nie ma żadnego kontaktu i które nie rozliczyły podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z powyższych ustaleń DIAS wysnuł wniosek, że zadeklarowane przez D. w okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz estońskiej spółki S. oraz łotewskiej spółki SI. nie miały rzeczywistego charakteru. Istotą tych transakcji nie było dostarczenie towarów do finalnego odbiorcy, a jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Za każdym razem kawa w przeciągu kilku dni wracała z powrotem na terytorium kraju do podmiotów, które były tzw. znikającymi podatnikami (G. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.). Zdaniem organu, deklarowane przez firmę D. wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz S. i SI. były wyreżyserowane, z góry zaplanowane, o czym N. K. wiedziała i godziła się na to. DIAS zauważył, że firma D. była największym beneficjentem opisanej wyżej organizacji "dostaw", gdyż nabywała kawę od nierzetelnych podmiotów, a następnie nie płaciła podatku należnego od deklarowanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów., odzyskując jednocześnie całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni, w ocenie organu odwoławczego, nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha znalazł się podmiot, który nie był świadomy, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie w podatku VAT. DIAS zwrócił także uwagę na powiązania osobowe między kontrahentami skarżącej - właścicielem S. oraz SI. jest jedna osoba – J. V. Obie firmy łączy też osoba pracownika G. M. Zarówno w przypadku sprzedaży na rzecz estońskiej jak i łotewskiej firmy towar był dostarczany na Litwę w dokładnie to samo miejsce. Firma D. nie zawierała z tymi podmiotami pisemnych umów. Z wyjaśnień skarżącej oraz zeznań jej pracownika – P. D. (karty Nr 1088-1089 tom III akt kontroli) wynika, że zamówienia na towar były składane telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Odbiorcy kawy zgłaszali się do firmy D. sami. Nie zdarzało się, aby to D. składała nabywcom ofertę sprzedaży towaru. Skarżąca nigdy nie zajmowała się transportem kawy, był on zawsze organizowany przez dostawców i odbiorców. To oni ponosili jego koszty. Firma D. nie sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznych odbiorów, gdyż w tym zakresie opierała się na zaufaniu do firm transportowych. Dalej organ zwrócił uwagę na kluczowy jego zdaniem dowód świadczący o tym, że sporne faktury nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy, tj. treść maila wysłanego w dniu [...] października 2014 r. (karta Nr 601, tom V kontroli podatkowej: "Załączniki do zastrzeżeń część II") przez firmę SI. ([...]) do firmy D. ([...]). w którym osoba o imieniu G. podaje numery rejestracyjne pojazdu, którym zostanie odebrany towar. Z treści tego maila wynika, że pojazd będzie się poruszał po trasie B. Powyższe, zdaniem organu, wskazuje, że skarżąca wiedziała, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz łotewskiej firmy zostanie wywieziony na Litwę do M., a następnie wróci do W. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że opisany w mailu schemat transakcji był faktycznie realizowany z tym, że towar nie wracał bezpośrednio do Wasilkowa, ale do pobliskiej miejscowości Sochonie do magazynu firmy T. Sp. j. Zdaniem DIAS, istniały podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. oraz SI. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w nich wymienione w łącznej kwocie 22.539.988,4 zł nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. jako niewywołujące skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, że kawa Jacobs Kronung widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz estońskiej i łotewskiej firmy została nabyta przez skarżącą na podstawie faktur otrzymanych od firm: C. Sp. z o.o. Sp. k., B. Sp. z o.o. Sp. k., P., F. Sp. z o.o. S.K.A., ST. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] (karty Nr 997-998, tom III akt kontroli) wynika, że ze spółką C. nie ma żadnego kontaktu. Zgłoszony przez nią adres siedziby jest nieaktualny. Podczas wizji lokalnej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, że umowa podnajmu adresu zawarta między Kancelarią G. a C. została rozwiązana z dniem [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w dniu [...] lutego 2016 r. wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a z dniem [...] marca 2016 r. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. Kolejnym dostawcą kawy do skarżącej była firma D. Sp. z o.o. wobec której w dniu [...] listopada 2015 r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. W wyniku tego postępowania ustalono, że posiadała wąskie grono dostawców i odbiorców, większość podmiotów figurujących jako kontrahenci spółki to podmioty powiązane ze sobą rodzinnie, wobec których prowadzone są postępowania przez organy kontroli skarbowej i naczelników urzędów skarbowych z terenu całego kraju. Prezes spółki nie stawił się na przesłuchanie, a pracownik - żona prezesa – odmówiła złożenia zeznań (karta Nr 1148, tom III akt kontroli podatkowej). W dniu [...] lipca 2017 r. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał wobec D. Sp. z o.o. decyzję Nr [...], w której określił za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. podatek od towarów i usług w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (karty Nr 340-364, tom I akt postępowania podatkowego). Z decyzji tej wynika, że kawa widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej została "nabyta" przez D. Sp. z o.o. od nierzetelnych podmiotów. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że F. Sp. z o.o. s.k.a również uczestniczy w łańcuchach dostaw, w których wiele podmiotów nie składało deklaracji dla celów podatku od towarów i usług bądź składało deklaracje nierzetelne, niezgodne ze stanem rzeczywistym. Kawa widniejąca na fakturach Nr [...] z dnia 12 grudnia 2014 r. i Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawionych na rzecz D. skarżącej została "nabyta" przez spółkę m.in. od firm E. oraz C. Sp. z o.o., w których również wykryto liczne nieprawidłowości. Dalej DIAS wskazał, że kawa widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez P. została zakupiona od G. Sp. z o.o. (firma nie posiada siedziby i miejsca prowadzenia działalności pod adresem wskazanym w KRS, w kontrolowanym okresie wystawiała faktury Vat na rzecz P. , w których nie wykazała w złożonej deklaracji VAT-7K jak również nie wykazała żadnych nabyć towarów i usług); U. Sp. z o.o. (została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych z uwagi na brak deklaracji VAT i brak odpowiedzi na wysyłane wezwania, zostało wobec niej wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r., spółka nie udziela odpowiedzi na przesyłaną korespondencję, nie przedłożyła ksiąg podatkowych, a organ podatkowe posiada jedynie historię rachunku bieżącego prowadzonego przez PKO Bank P. SA, na podstawie którego ustalono, że w okresie zawarcia transakcji z P. dokonywała płatności na rzecz A. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., które nie odbierają korespondencji, nie posiadają zarządu, a ich właścicielem jest S. B. mieszkający w Niemczech) i E., M. s.c. (nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynu, pod koniec 2014 r. zawiesiła swoją działalność, a w dniu [...] listopada 2016 r. podjęto uchwalę o jej likwidacji; w dniu [...] grudnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym Ł. zostało złożone zgłoszenie VAT-Z; również kontrahent spółki – K. Sp. z o.o. – jest podmiotem nierzetelnym – z Bazy Podmiotów Szczególnych wynika, że ze spółką nie ma żadnego kontaktu; prowadzone przez P. ewidencje zakupu za okresy od grudnia 2013 r. do października 2014 r. oraz ewidencje sprzedaży za maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień i październik 2014 r. są nierzetelne, gdyż ujęto w nich faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). B. F. jest również komA.tariuszem kolejnego dostawcy kawy do skarżącej - B. Sp. z o.o. sp. k., która, jak wynika z ustaleń poczynionych przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., w ewidencjach zakupu za listopad 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r. i maj 2015 r. oraz w ewidencjach sprzedaży za listopad 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. i marzec 2015 r. ujęła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka miała nabywać kawę widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej m.in. od firmy D. Sp. z o.o., która wyłącznie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kawą. Również kolejny dostawca kawy na rzecz skarżącej - ST. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Jej udział w obrocie kawą sprowadzał się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakturowym dostawcą kawy do tej spółki była firma PRIMA B. Sp. z o.o., która z kolei "nabywała" towar od firm: SA. (S. D. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie występował w charakterze "słupa", który swoimi danymi firmował działalność firmy; nigdy nic nie kupował, ani nie sprzedawał, nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z zakupem lub sprzedażą, nie dysponował rachunkiem bankowym, nie znał żadnych kontrahentów firmy SAD, nigdy nie rozliczał się z urzędem skarbowym) i S. (spółka pozorowała obrót kawą, a wystawione przez nią faktury sprzedaży były fikcyjne; Karol Wojewoda nie dysponował towarem, a zatem nie mógł dokonać jego sprzedaży na rzecz B. Sp. z o.o.). W zakresie transakcji skarżącej z dostawcą A. Sp. z o.o. organy ustaliły, że w ewidencji zakupów za styczeń 2015 r. D. ujęła faktury Nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. i Nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. w łącznej kwocie 159.408 zł, wystawione przez A. Sp. z o.o. Skarżąca uiściła należności wynikające z tych faktur za pośrednictwem rachunku bankowego, a nabyta na podstawie ww. faktur kawa została ujęta przez D. na fakturze Nr [...] wystawionej na rzecz S.. Z powyższych względów, zdaniem organu odwoławczego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.859.798,63 zł z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. Sp.k., B. Sp. z o.o. Sp. k., P., F. Sp. z o.o. S.K.A., ST. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. tytułem zakupu kawy, która następnie była przedmiotem "dostawy" do S. oraz SI., gdyż kawa nabyta na podstawie tych faktur nie służyła czynnościom opodatkowanym, lecz została wykorzystana do transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem N. K. wywiodła skargę do tutejszego sądu zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm. dalej: "Dyrektywa 112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów; 2) art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności; 2. przepisów postępowania: 1) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.), art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez: a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, c) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, d) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów, 2) art. 165 § 2 o.p. w zw. z art. 180 i 181 o.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 12 marca 2018 roku, czym organy dopuściły się nienaruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane, 3) art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 187 o.p. i art. 199 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji I instancji mimo odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej przez organ I instancji w ramach postanowienia z dnia 14 sierpnia 2019 roku, a także brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego przez organ II instancji w ramach postanowienia z dnia [...] listopada 2019 roku. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całość, rozważanie uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 9 września 2019 roku, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że bezpodstawnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, że, na podstawie obiektywnych przesłanek, strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem podatkowym. Zdaniem skarżącej organ I instancji wręcz przyznaje w treści decyzji że na gruncie niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki stanowiące podstawę odmowy do odliczenia podatku. Dalej wskazała, że postępowanie podatkowe nie wykazało, że nie nabyła kawy Jacobs Kronung od swoich kontrahentów. Nie wykazało również, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaistniały podstawy do uznania, że przyjmowała tzw. puste faktury od swoich kontrahentów, ponieważ faktycznie dysponowała zakupionym towarem, a następnie dokonywała jego dalszej sprzedaży. Podniosła, że organ skierował zapytanie do Prokuratury Regionalnej (karty 1264-1266 akt postępowania) celem uzyskania informacji czy w toku prowadzonego śledztwa, nie zostały zgromadzone dowody pozwalające na uznanie, że skarżąca brała świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo w zakresie podatku VAT. W odpowiedzi (karty 1267-12868 akt postępowania podatkowego), wskazano, iż w ramach prowadzonego śledztwa ani skarżącej ani osobom zarządzającym jej przedsiębiorstwem nie przedstawiono zarzutów. Dodatkowo Prokuratura wskazała, że zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na wnioskowanie, że skarżąca lub przedstawiciele jej przedsiębiorstwa w sposób świadomy brali udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Mimo powołania się w treści odwołania na powyższe dokumenty organ II instancji bezpodstawnie uznał, iż miała świadomość oraz zamiar uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że wiadomość mailowa z dnia [...] października 2014 roku otrzymana przez P. D. nie świadczy o wiedzy na temat tego, że zakupiony przez kontrahenta towar sprzedawany jest do Polski. Z treści tej wiadomości wynika jedynie trasa przejazdu samochodu dostawczego. Ocena organów, z której wynika że towar zakupiony w Polsce zostanie wywieziony ciężarówką na Litwę, a następnie przewieziony znowu do Polski tym samym samochodem, stanowi daleko idącą nadinterpretację, gdyż mail ten jedynie informował o trasie przejazdu ciężarówki, zaś organy obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących, że towar nie został wypakowany w Mariampolu, ani tym bardziej, że ten sam towar został przewieziony tym samym samochodem do Polski w ramach tego kursu. Co więcej, w toku postępowania ponowiony został wniosek co do konieczności przesłuchania kierowcy wykonującego kurs będący przedmiotem korespondencji na którą powołały się organy oraz odbiorcy towaru w miejscu docelowym, lecz organy odmówiły przeprowadzenia tych dowodów, w konsekwencji czego uniemożliwione zostało wykazanie, że powyższe okoliczności są prawdziwe. W przedmiotowym stanie faktycznym prawo do odliczenia nie powinno podlegać ograniczeniom tylko z tego powodu, że faktura VAT została wystawiona przez podmiot do tego nieuprawniony. Wskazała, że za nieprawidłowe należy uznać twierdzenia, że nie biorąc świadomego udziału w oszustwie podatkowym, powinna zdawać sobie sprawę, że przedmiotowe transakcje nie zostały dokonane w legalny sposób, bowiem dołożyła należytej staranności wymaganej od profesjonalisty przy zawieraniu transakcji tego rodzaju oraz dokonała weryfikacji swoich bezpośrednich kontrahentów. Fakt, iż nie śledziła każdorazowo trasy sprzedanego towaru świadczy wyłącznie o tym, że miała świadomość, że w przypadku powierzenia transportu profesjonalnemu podmiotowi świadczącemu usługi w zakresie transportu, odpowiedzialność za prawidłowo wykonany przewóz przechodzi na daną firmę transportową. Analogicznie, nabywając towar nie miała podstaw do nabrania jakichkolwiek podejrzeń, co do źródła, z którego pochodził dany towar, ponieważ zamawiane produkty były każdorazowo dostarczane prawidłowo na wskazany przez nią adres. Organ wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga jest uzasadniona. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.859.798,63 zł z tytułu nabycia kawy widniejącej na fakturach wystawionych na rzecz estońskiej firmy S. oraz łotewskiej firmy SI.. Zdaniem organów podatkowych, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez N. K. na rzecz S. oraz SI. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Transakcje w nich wymienione w łącznej kwocie 22.539.988,4 zł nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie nie podlegają rozliczeniu w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r., co oznacza, że kawa zakupiona na podstawie spornych faktur nie służyła czynnościom opodatkowanym, lecz została wykorzystana do czynności pozornych, które pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej natomiast, argumenty przytoczone w treści zaskarżonych decyzji stanowią wyłącznie przypuszczenia, niepoparte dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Organy bezpodstawnie pomijają dowody, na które w toku postępowania powoływała się skarżąca, a przede wszystkim odpowiedź Prokuratury Regionalnej w B., z której jednoznacznie wynika, że ani skarżąca ani osoby zarządzające jej przedsiębiorstwem nie brały udziału w oszustwie podatkowym, co w świetle braku dowodów, świadczących o nieprawidłowościach w jej działaniach, powinno stanowić potwierdzenie, że nie dopuściła się ona w swojej działalności żadnych naruszeń. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, rację w przedmiotowym sporze należy przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. Akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa powinna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a nie - zaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę), jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej, niż organ podatkowy, strony stosunku podatkowoprawnego. Załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1465/19, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zaprezentowane rozwiązania prawne są punktem odniesienia dla urzeczywistnionego zachowania podatniczki i dla oceny skutków tego zdarzenia. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, zagadnieniem dyskusyjnym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy rzeczywiście miały miejsce transakcje krajowe, a następnie objęcie przez skarżącą władztwa nad zakupionym towarem oraz możliwość dalszej odsprzedaży zakupionego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy na rzecz S. i SI.. Skarżąca stoi na stanowisku, że nie uczestniczyła świadomie łańcuchu fikcyjnych dostaw, nie można od niej wymagać posiadania wiedzy, że prowadzona działalność może być w danym zakresie zaangażowana w ewentualne oszustwa podatkowe innych podmiotów. Taka ocena jest tym bardziej usprawiedliwiona z uwagi na fakt, że nabywca towarów od skarżącej, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie może z tego tytułu uzyskać żadnych korzyści podatkowych, gdyż w takim przypadku podatek należny i naliczony od takiej transakcji jest sobie równy. Skarżąca wskazywała, że nie miała świadomości nierzetelności kontrahentów. Jej zdaniem, dołożyła należytej staranności podczas weryfikacji swoich bezpośrednich dostawców i odbiorców, co sprawia, że zachowuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo ewentualnych nieprawidłowości w transakcjach dotyczących kawy Jacobs Kronung, mających miejsce we wcześniejszych fazach obrotu. Organy podatkowe obu instancji doszły natomiast do przekonania, że faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz estońskiej i łotewskiej firmy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, lecz stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, ponieważ spółka D. nie nabyła towarów od swoich "dostawców fakturowych" i związku z tym nie mogła ich zbyć na rzecz zagranicznych kontrahentów. Na wstępie należy stwierdzić, iż podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr, tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem: jego dostawy są opodatkowane VAT oraz ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18). Organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca miała pełną świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu faktur zakupu i sprzedaży kawy Jacobs Kronung, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organów, materiał dowodowy wskazywał, że skarżąca uczestniczyła w karuzelowym obrocie kawą, którego celem było wyłudzanie podatku VAT, co potwierdza przede wszystkim treść wiadomości mailowej z dnia 13 października 2014 r. oraz nieprawidłowości ujawnione na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu towarem. Celem obrotu kawą nie było jej finalne odsprzedanie, kawa krążyła w kółko. Zdaniem organów, przebieg karuzeli handlu kawą uwzględniał krążenie tego samego towaru poprzez wielokrotne pokonywanie tej samej trasy, pomiędzy tymi samymi podmiotami. Organy podatkowe wskazywały, że działania skarżącej miały na celu jedynie zamaskowanie pozorności transakcji. O wiedzy pracownika i prawej ręki skarżącej - P. D. - o tym, że sprzedawana kawa jest ponownie transportowana do Polski miała świadczyć treść maila z dnia 13 października 2014 roku, dotycząca trasy przejazdu samochodu dostawczego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, ten koronny, w ocenie organów, dowód świadczący o świadomości skarżącej w zakresie nieprawidłowości, nie jest wystarczający aby przypisać skarżącej i jej pracownikowi świadomy udział w karuzeli podatkowej. W treści omawianego maila wysłanego przez firmę SI. ([...]) do firmy D. ([...]) osoba o imieniu G. podaje numery rejestracyjne pojazdu, którym zostanie odebrany towar. Z treści tego maila wynika, że pojazd będzie się poruszał po trasie B. Powyższe w żadnym razie nie wskazuje natomiast, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, że skarżąca wiedziała, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz SI., zostanie wywieziony na Litwę do M., a następnie, dokładnie ten sam towar, wróci do W. Nawet jeśli przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że opisany w mailu schemat transakcji był faktycznie realizowany z tym że towar wracał nie bezpośrednio do Wasilkowa, ale do pobliskiej miejscowości Sochonie, do magazynu firmy T. Sp. j., to nie można z tego wysnuć wniosków o świadomości skarżącej czy też P. D. w zakresie oszustw podatkowych. Z maila tego nie wynika, że do Polski wróciła ta sama kawa, że np. transport pochodzący od skarżącej nie został wypakowany, a do samochodu został załadowany inny towar, co więcej - nie można odmówić łotewskiej firmie możliwości dalszej odsprzedaży kawy dowolnemu nabywcy, czy to w Polsce czy gdziekolwiek na świecie. Organy podatkowe wysnuły zdecydowanie zbyt daleko idące wnioski z zaledwie jednej wiadomości mailowej. Sąd podkreśla, że P. D., jako osoba niezajmująca się spedycją, jednak pełniąca ważną rolę w prowadzonej przez skarżącą działalności, otrzymywała informacje dotyczące przewozów, kierowcy, kierującego danym transportem czy też czasu przyjazdu i wyjazdu samochodów dostawczych. Nie ma w tym więc nic dziwnego, że również i mail z dnia [...] października 2014 r. został wysłany na jego skrzynkę mailową. Z powyższego maila wynika jednak jedynie trasa przejazdu samochodu dostawczego, a nie to, że spółka skarżącej miała świadomość krążenia towaru. Ponadto jeden taki mail na przełomie kilku miesięcy nie może stanowić dowodu przekreślającego cały kwestionowany przez organy podatkowe okres, tj. od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. Gdyby nawet uznać tę wiadomość za dowód świadczący na niekorzyść skarżącej to niezrozumiałe jest, w ocenie sądu, dlaczego organy nie zakwestionowały tej jednej dostawy kawy, dlaczego nie pochyliły się nad dokładnym jej zbadaniem, dlaczego odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu – nie skontaktowały się z firmą spedycyjną realizującą ten przewóz ani nie przesłuchały kierowcy oraz osoby odbierającej towar w miejscu docelowym na okoliczność jak rzeczywiście dany transport się odbył, czy do kraju wrócił dokładnie ten sam towar bez przeładunku czy też sprawdzenia jego zawartości. Poza tym okoliczność, że P. D. sam złożył ww. maila przeczy tezie o jego świadomości, że kawa krąży w kółko – logika oraz doświadczenie życiowe prowadzą do wniosku, że nie dostarczyłby on jedynego istniejącego dowodu na swoją niekorzyść. Z powyższego płynie wniosek, że organ bezprawnie przekroczył wartość tego dowodu. Z góry założył, że skarżąca jest świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i starał się działalność skarżącej dopasować do z góry przyjętego, oszukańczego schematu transakcji pozornych, pomimo wielu niepasujących elementów. Skarżąca bowiem od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że nigdy nie sprzedawała towaru, którego nie było, zakupiony towar był zawsze weryfikowany, nie organizowała transportu we własnym zakresie, nigdy nie dokonywała płatności do ręki – zawsze przelewem, nigdy nie było tak, że towar, który przyjeżdżał, wyjeżdżał tego samego dnia, w tej samej ilości, bez jego sprawdzenia czy też rozładunku. Takie działania skarżącej miały na celu upewnienie się, że nie zostanie wplątana w oszukańczy proceder jakim jest karuzela podatkowa i przeczą tezom stawianym przez organy podatkowe. Organy podatkowe skupiły się na ustaleniach dotyczących kilkunastu dostawców skarżącej oraz jej odbiorców. Znajdujące się w aktach protokoły z kontroli podatkowych zostały uzyskane post factum i ten materiał dowodowy nie dotyczył skarżącej, a innych podmiotów, które nie były jej znane. Nie można natomiast oczekiwać od podatnika, że będzie weryfikował wszystkich podwykonawców swoich kontrahentów. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, że skarżąca nie nabyła kawy Jacobs Kronung od swoich kontrahentów, nie wykazało również, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaistniały podstawy do uznania, że skarżąca przyjmowała od swoich dostawców puste faktury, jak już zostało wskazane powyżej, faktycznie dysponowała zakupionym towarem, a następnie dokonywała jego sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Odnosząc się natomiast do ustaleń poczynionych w zakresie nabywców kawy od skarżącej to również i w tym zakresie rację należy przyznać skarżącej. Organy podatkowe nie powzięły ustaleń, że podmioty te zostały uznane przez organy podatkowe ich macierzystych państw za prowadzące działalność w celu wyłudzenia podatku VAT. W treści zaskarżonej decyzji (str. 10) wskazano, że estońskie władze podatkowe mają "wątpliwości" odnośnie prawdziwości transakcji zawartych przez S. oraz, że "podejrzewają" jej działanie jako spółki wiodącej. Skarżąca słusznie podnosi w treści skargi, że twierdzenia estońskich organów podatkowych, do których odnosi się DIAS zostały przedstawione w trybie przypuszczającym (karta nr 21 akt kontroli podatkowej). Organy nie zweryfikowały jednak czy nabywcy kawy od skarżącej, którzy ich zdaniem mieli uczestniczyć w transakcjach karuzelowych, w związku z którymi skorygowano rozliczenia podatkowe skarżącej, zostali w jakikolwiek sposób pociągnięci do odpowiedzialności w ich rodzimych krajach np. poprzez wykreślenie z odpowiednika polskiego rejestru podatników VAT dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. Co więcej - S. do dnia dzisiejszego widnieje w odpowiednim rejestrze unijnym. Z powyższego wynika, że jedynym powodem zakwestionowania przez Naczelnika poprawności rozliczeń podatkowych w zakresie sprzedaży kawy przez skarżącą na rzecz S. jest fakt, że, zdaniem organów, nie udało się ustalić miejsca zużycia tych towarów. Z ustaleń organów poczynionych w zakresie skarżącej z zagranicznymi kontrahentami jedynym pewnym ustaleniem jest to, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce. W toku przedmiotowego postępowania nie dokonano również weryfikacji czy skarżąca w momencie otrzymania zamówienia od S. posiadała w magazynie wystarczającą ilość kawy do dokonania dostawy, dokonywała jej zakupu w momencie otrzymania zamówienia od nabywcy czy też wcześniej kupowała kawę, którą następnie oferowała innym podmiotom. Naczelnik przyjął, że wszelkie transakcje z S. w okresie objętym postępowaniem były nieprawidłowe, pomimo że dysponował dokumentami od estońskich władz podatkowych jedynie za okres październik 2014-grudzień 2014, co oznacza, że nie dysponując dokumentami za okres sierpień-wrzesień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. automatycznie założył, iż w danym okresie występowały identyczne okoliczności, które pozwalają mu na uznanie transakcji za pozorne. Wiadomości, uzyskane od organów podatkowych Litwy, Łotwy i Estonii stanowią jedynie zbiór niezweryfikowanych informacji i przypuszczeń, organy te nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że ktokolwiek z osób w nich zatrudnionych bierze świadomy udział w procederze mającym na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Dopiero w zakresie dalszych nabywców towaru od spółek nabywających od skarżącej zostały powzięte ustalenia o pewnych nieprawidłowościach czy też o wykreśleniu z ewidencji podatników VAT. Wskazać jednak należy, że wszystkie "wykreślenia" czy też kontrole podatkowe w zakresie podmiotów, o których mówią organy podatkowe, miały miejsce już po okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania i tak np. G. Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT (podatnik nieistniejący) i wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych w dniu [...] grudnia 2015 r., T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] września 2015 r. i wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych, C. Sp. z o.o. Sp.k. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Z dniem [...] marca 2016 r., firma M. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] czerwca 2015 r., I. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] czerwca 2016 r. W okresie, w jakim skarżąca zawierała sporne transakcje, wszystkie z ww. podmiotów były czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT, skarżąca zawsze otrzymywała towar i płatności na czas, z jej perspektywy zatem były to prawidłowe transakcje i trudno oczekiwać, że cokolwiek powinno wzbudzić jej wątpliwości. To naturalne bowiem, że skarżąca była zadowolona z prężnie rozwijającego się biznesu, który, jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, prowadziła z pełnym zaangażowaniem i starannością. Wskazać w tym miejscy należy, że analizując trafność argumentacji organów podatkowych w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 oraz z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16 NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012r. w sprawie tej C-324/11). Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ ocenił sytuację skarżącej szablonowo, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania skarżącej wpisują się w model oszustwa. Organy, opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nie wykazały, że skarżąca świadomie brała w nich udział, organizowała, czy uczestniczyła w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, że skarżąca wiedziała i godziła się w z góry zaplanowanych i wyreżyserowanych transakcjach. Takie stanowisko jest jednak nie do zaakceptowania. Organ odwoławczy oparł się na niekompletnym, niespójnym i subiektywnie ocenionym materiale dowodowym, mimo że strona przedstawiła kompletną dokumentację handlową. W zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy ocenić okoliczności transakcji w kontekście posiadania przez skarżącą stosownej dokumentacji, w tym potwierdzającą wywóz towaru poza granice kraju. Skoro z dokumentów transportowych wynikało, że towar został wywieziony za granicę, organy powinny obiektywnie wskazać, jakie przesłanki powinny skłonić stronę do powzięcia podejrzeń, że towar nie opuścił terytorium kraju, bądź opuścił tylko po to, aby zaraz znów do kraju powrócić. Wskazać w tym miejscu należy, że prawa podatnika dokonującego dostaw towarów nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Kontrahenci podatnika byli jego stałymi dostawcami i odbiorcami kawy, a przeprowadzone transakcje nie wyróżniały się niczym spośród innych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17). Dokonując oceny transakcji zawartych przez D. organy podatkowe zwróciły również uwagę na powiązania osobowe między podmiotami S. i SI. - właścicielem obu spółek jest ta sama osoba – J. V. Obie firmy łączy też osoba pracownika G. M. Zarówno w przypadku sprzedaży na rzecz estońskiej firmy S., jak i na rzecz łotewskiej firmy SI. towar był dostarczany na Litwę w dokładnie to samo miejsce: V.. Jak wskazywał organ, również A. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. mają wspólnego właściciela w osobie S. B. W ocenie sądu jednak nie jest niczym nadzwyczajnym ani tez podejrzanym, że jedna osoba posiada kilka spółek, które ze sobą kooperują. Nie jest to również zabronione przepisami prawa ani nie świadczy o tym, że w danych podmiotach występują nieprawidłowości – nie ma limitu posiadania spółek. Nie dziwi zatem sądu, że ta okoliczność nie wzbudziła podejrzeń skarżącej. Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie – w świetle całokształtu okoliczności sprawy - organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinna była mieć świadomość czy też choćby podejrzenia, że jej dostawcy kawy, a następnie jej nabywcy, dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wskazano wyżej przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności dokonanych transakcji nie mogą być bagatelizowane przez organy, które bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy niejako automatycznie uznały, że skarżąca bierze świadomy udział w transakcjach pozornych, mających na celu jedynie wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu oraz na zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez kontrahentów skarżącej, ale nie zawiera dowodów wskazujących na jej świadome działania, czy też niedochowanie przez nią należytej staranności, na co wskazano wyżej. Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżąca nie mogła dysponować. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji weźmie pod uwagę wskazania sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu, a mianowicie rozważy zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz przystąpi do poszukiwania dowodów świadczących o świadomości skarżącej oraz osób z nią pracujących o udziale w karuzeli transakcji fikcyjnych i dokona ich oceny prawnej. Dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur, a następnie odbiorcy faktur wystawionych przez skarżącą, dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Wobec powyższego sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji.