I FSK 1536/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 203/20 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7 485 (słownie: siedem tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/BK 203/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi N. K. (dalej skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 11 września 2019 r. i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1 Decyzją z 31 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 11 września 2020 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 2.2. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy, powołując się na ustalenia będące podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji przyjął, że w rozliczeniu za luty 2015 r. skarżąca zadeklarowała między innymi wewnątrzwspólnotową dostawę kawy [...] między innymi na rzecz S. Wystawione przez skarżącą faktury VAT, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę kawy na rzecz tego podmiotu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zaś skarżąca pozorowała dostawy na rzecz tego podmiotu w celu uzyskania korzyści podatkowej. 2.3. Ustalono, że kawa, za pośrednictwem Si. z siedzibą w R. (Łotwa), wracała na terytorium kraju (najczęściej tego samego dnia) do 3. sp. z o.o. w W., która była podmiotem fikcyjnym (tzw. "znikający podatnik"), bowiem jej rola sprowadzała się wyłącznie do wprowadzenia na terytorium kraju towarów bez rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia przez kolejny podmiot – A. sp. z o.o. w W. O powyższym świadczył mechanizm płatności polegający na tym, że S. najpierw otrzymywała przelew bankowy od dalszego nabywcy towaru tj. S., a dopiero następnie dokonywała zapłaty skarżącej. Z kolei S. finansowała transakcje ze środków otrzymanych od 3. sp. z o.o. w W., ta z kolei ze środków otrzymanych od A. sp. z o.o. w W. Biorąc pod uwagę transport towaru na Litwę oraz jego powrót tego samego dnia do miejscowości S., a także art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018, poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przyjęto, że skarżąca niezasadnie ujęła w rejestrze VAT faktury wystawione tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy [...] WDT na rzecz S., przez co zawyżyła w lutym 2015 r. wartość tej dostawy o kwotę 5.825.249,08 zł. 2.4. Organ I instancji w wydanej decyzji zaznaczył, że wprawdzie w toku postępowania nie zebrano dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny na świadomy udział skarżącej lub innych osób zarządzających prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa w zakresie podatku VAT, to jednak oparł wydaną decyzję na ustaleniach wynikających z postępowania prowadzonego za wcześniejsze miesiące tj. od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. Podkreślił, że w tym okresie skarżąca także dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz łotewskiej firmy S., zarządzanej przez te same osoby co w przypadku spółki S. (J. V., G. M.), przy czym schemat transakcji był taki sam, jak w przypadku dostaw dla S., z tą różnicą, że S.towar zakupiony skarżącej sprzedawała nie na rzecz spółki 3., lecz na rzecz G.., którą należy uznać za tzw. znikającego podatnika. Organ podatkowe przyjęły, że okres rozliczeniowy, którego dotyczyła wydana decyzja, tj. luty 2015 r., nie może być traktowany w oderwaniu od ustaleń poczynionych w toku postępowania prowadzonego za wcześniejsze miesiące, lecz winien być traktowany właśnie jako kontynuacja okresu sierpień 2014 r. – styczeń 2015 r. 2.5. W ocenie organów podatkowych skokowy wzrost wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych, który nastąpił w 2014 r., powiązania osobowe pomiędzy S.i S. oraz znaczna częstotliwość i wysoka wartość transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz tych podmiotów, przedkładająca się na wymierne korzyści finansowe powinien był wzbudzić w osobach zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej podejrzenie istnienia mechanizmu, tzw. karuzel podatkowych, których przedmiotem często była kawa. Powołano się przy tym na korespondencję elektroniczną z 13 października 2014r. pomiędzy osobą o imieniu "G" a P. D., który faktycznie zarządzał przedsiębiorstwem skarżącej. W ocenie organów podatkowych, z treści tej korespondencji wynikało, że P. D. wiedział o tym, że towar wywożony na Litwę, tego samego dnia wróci do Polski, co powinno było skłonić go do zaprzestania współpracy z S. 2.6. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, podtrzymując ustalenia organu pierwszej instancji, zwrócił uwagę na to, że z informacji otrzymanych od estońskiej administracji podatkowej wynika, że adres siedziby S. jest związany z ryzykiem, gdyż wiele nieuczciwych firm jest tam zarejestrowanych, księgowym spółki jest osoba znana z innych spraw odnośnie nieuczciwych firm. Na liście płac S. nigdy nie było żadnych pracowników. Podkreślił, że w czerwcu 2015 r. wszczęto kontrolę wobec S.i wysłano wnioski SCAC na Łotwę, Litwę i do Polski celem potwierdzenia transakcji przed decyzją, czy wyrejestrować tą spółkę czy nie. W konkluzji estońskie władze wyjaśniły, że podejrzewają, że spółka może działać jako spółka wiodąca. Z kolei względem S. uzyskano informacje, że spółka ta nie przestrzega wymogów struktury księgowej. Do sieci E. przekazano informację, że S. jest spółką wiodącą i 29 maja 2017 r. rozpoczęto procedurę wykreślenia tej firmy z rejestru podatników VAT z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów do kontroli. 2.7. Administracja łotewska – jak zaznaczył organ odwoławczy – przeprowadziła kontrolę tematyczną w spółce S. m.in. w zakresie transakcji z S.w okresie grudzień 2014 r. - maj 2015 r. Stwierdzono naruszenie przepisów, wykryto rozbieżności w dokumentach nabycia/dostawy oraz w adresach określonych w dokumentach przyjęcia/przekazania towarów, według których nie było możliwe prześledzenie przemieszczenia towarów. Spółka S. tego samego dnia, w którym "nabyła" towar od S., dokonywała jego dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów z Polski i Czech. Większość towarów widniejących na fakturach wystawionych przez S. była sprzedawana przez S. do polskiej firmy 3. sp. z o.o. w W. W okresie od stycznia do marca 2015 r. S. zadeklarowała na rzecz tej spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na kwotę 19.335.500 zł. Transport towarów odbywał się z magazynu w M. do magazynu w S. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 sierpnia 2016 r. wynikało, że 3. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT 14 września 2015 r. i wpisano ją do Bazy Podmiotów Szczególnych. Do Urzędu Skarbowego W.złożyła jedynie deklarację VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Była to deklaracja zerowa, bez wykazanej sprzedaży i zakupów. Spółka ta nie złożyła żadnych innych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, w tym informacji podsumowujących VAT-UE. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. – jak zaznaczył organ odwoławczy – 21 czerwca 2016 r. wydał wobec 3. Sp. z o.o. decyzję, w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r. wynikającego z wystawionych przez nią faktur. Wynikało z niej, że 3. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz brała udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. 2.8. Organ odwoławczy przyjął, że przebieg spornych transakcji odbiegał od występującego w normalnych warunkach gospodarczych. Skarżąca nie zawarła z S. pisemnej umowy regulującej zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji mimo, że kwoty na które opiewały faktury były znaczne. W lutym 2015 r. wartość tych faktur wyniosła 5.825.249,08 zł. Ponadto z zeznań P. D. (pracownika skarżącej) wynikało, że S. sama zgłosiła się do skarżącej z zapytaniem o dostępność kawy. P. D. nie pamiętał, z kim kontaktował się z S. Zamówienia na towar były składane przez Internet. Transport towarów zawsze był organizowany przez S.i to odbiorca ponosił jego koszty. Skarżąca nie sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznego odbiorcy, gdyż w tym zakresie opierała się na zaufaniu do firm transportowych. Powyższe – w ocenie organu odwoławczego – wskazywało na to, że deklarowane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy na rzecz S. nic miały nic wspólnego z realnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Ich celem nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na zeznania E. D., w których podała, że w D. pracuje od początku jej istnienia i zajmuje się wystawianiem faktur i paragonów. W trakcie przesłuchania nie pamiętała jednak spółki S., która była największym zagranicznym odbiorcą kawy w okresie od sierpnia 2014 r. do maja 2015r. 3. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą wyrokiem z 22 lipca 2020 r., I SA/Bk 203/20, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kawy mielonej [...], widniejącej na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz estońskiej firmy S. Podkreślił, że organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transakcje w nich wymienione w łącznej kwocie 5.825.249,08 zł nie mieściły się bowiem w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie nie podlegały rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za luty 2015r., co oznaczało, że kawa zakupiona na podstawie spornych faktur nie służyła czynnościom opodatkowanym, lecz została wykorzystana do czynności pozornych, które pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Skarżąca – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – kwestionowała przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ustalenie, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w ocenie skarżącej, argumenty przytoczone w treści zaskarżonych decyzji stanowiły wyłącznie przypuszczenia, niepoparte dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Organy podatkowe bezpodstawnie pominęły dowody, na które w toku postępowania powoływała się skarżąca, a przede wszystkim odpowiedź Prokuratury Regionalnej w B., z której jednoznacznie wynikało, że ani skarżąca ani osoby zarządzające jej przedsiębiorstwem, nie brały udziału w oszustwie podatkowym, co w świetle braku dowodów, świadczących o nieprawidłowościach w jej działaniach, powinno stanowić potwierdzenie, że nie dopuściła się ona w swojej działalności naruszeń w zakresie przeprowadzonych transakcji oraz doboru kontrahentów. 3.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że "koronny", w ocenie organów podatkowych, dowód świadczący o świadomości skarżącej co do występujących nieprawidłowości, nie był wystarczający aby przypisać skarżącej i jej pracownikowi świadomy udział w karuzeli podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że w treści korespondencji mailowej wysłanej przez firmę S. na adres skarżącej osoba o imieniu "G." podała numery rejestracyjne pojazdu, którym zostanie odebrany towar i że pojazd będzie się poruszał po trasie [...]. Treść ta w żadnym razie nie wskazywała na to, że skarżąca lub jej pracownik wiedzieli, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz S., zostanie wywieziony na Litwę do M., a następnie, że dokładnie ten sam towar wróci do W. Sąd pierwszej instancji przyjął, że nawet jeśli przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że opisany w mailu schemat transakcji był faktycznie realizowany z tym że towar wracał nie bezpośrednio do W., ale do pobliskiej miejscowości w S., do magazynu firmy T. Sp. j., to nie można z tego wysnuć wniosków o świadomości skarżącej czy też P. D. o oszustwach podatkowych. Z maila tego nie wynikało bowiem, że do Polski wróciła ta sama kawa i że np. transport pochodzący od skarżącej nie został wypakowany, a do samochodu został załadowany inny towar. Ponadto, nie można było odmówić łotewskiej firmie możliwości dalszej odsprzedaży kawy dowolnemu nabywcy, czy to w Polsce czy gdziekolwiek na świecie. 3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wysnuły zdecydowanie zbyt daleko idące wnioski z zaledwie jednej wiadomości mailowej. P. D., jako osoba niezajmująca się spedycją, jednak pełniąca ważną rolę w prowadzonej przez skarżącą działalności, otrzymywała informacje dotyczące przewozów od kierowcy, kierującego danym transportem czy też czasu przyjazdu i wyjazdu samochodów dostawczych. Nie było w związku z tym nic dziwnego, że również mail z 13 października 2014 r. został wysłany na jego skrzynkę mailową. Z powyższego maila wynikała jedynie trasa przejazdu samochodu dostawczego, a nie to, że skarżąca miała świadomość krążenia towaru. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji "jeden taki mail na przełomie kilku miesięcy" nie może stanowić dowodu przekreślającego cały kwestionowany przez organy podatkowe okres, tj. od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. Gdyby nawet uznać tę wiadomość za dowód świadczący na niekorzyść skarżącej to niezrozumiałe było, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dlaczego organy podatkowe nie zakwestionowały tej jednej dostawy kawy i dlaczego odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, tj. nie skontaktowały się z firmą spedycyjną realizującą ten przewóz ani nie przesłuchały kierowcy oraz osoby odbierającej towar w miejscu docelowym na okoliczność jak rzeczywiście dany transport się odbył, czy do kraju wrócił dokładnie ten sam towar bez przeładunku czy też sprawdzenia jego zawartości. 3.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ponieważ P. D. sam złożył korespondencję mailową, to przeczyło to tezie o jego świadomości, że kawa "krąży w kółko", gdyż logika oraz doświadczenie życiowe prowadzą do wniosku, że nie dostarczyłby on jedynego istniejącego dowodu na swoją niekorzyść. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy "bezprawnie przekroczył wartość tego dowodu" i z góry założył, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Starał się działalność skarżącej dopasować do z góry przyjętego, oszukańczego schematu transakcji pozornych, pomimo wielu niepasujących elementów. Skarżąca – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – od 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, przy czym z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało, że nigdy nie sprzedawała towaru, którego nie było, zakupiony towar był zawsze weryfikowany, nie organizowała transportu we własnym zakresie, nigdy nie dokonywała płatności do ręki – zawsze przelewem, nigdy nie było tak, że towar, który przyjeżdżał, wyjeżdżał tego samego dnia, w tej samej ilości, bez jego sprawdzenia czy też rozładunku. 3.6. Sąd pierwszej instancji przyjął następnie, że organy podatkowe skupiły się na ustaleniach dotyczących kilkunastu dostawców skarżącej oraz jej odbiorców. Znajdujące się w aktach protokoły z kontroli podatkowych zostały uzyskane post factum i ten materiał dowodowy nie dotyczył skarżącej, a innych podmiotów, które nie były jej znane. Nie można było oczekiwać, że będzie weryfikowała wszystkich podwykonawców swoich kontrahentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, że skarżąca nie nabyła kawy [...] od swoich kontrahentów, nie wykazało również, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaistniały podstawy do uznania, że przyjmowała od swoich dostawców puste faktury, gdyż faktycznie dysponowała zakupionym towarem, a następnie dokonywała jego sprzedaży na rzecz innych podmiotów. 3.7. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do ustaleń dotyczących nabywców kawy od skarżącej, przyjął, że nie wynikało z nich, że podmioty te zostały uznane przez organy podatkowe ich macierzystych państw za prowadzące działalność w celu wyłudzenia podatku VAT. Podkreślił, że skarżąca słusznie podnosiła w treści skargi, że twierdzenia estońskich organów podatkowych zostały przedstawione w trybie przypuszczającym. Nie zweryfikowano jednak tego, czy nabywcy kawy od skarżącej, którzy zdaniem organów podatkowych mieli uczestniczyć w transakcjach karuzelowych, zostali w jakikolwiek sposób pociągnięci do odpowiedzialności w ich rodzimych krajach np. przez wykreślenie z odpowiednika polskiego rejestru podatników VAT dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. Co więcej – S. do dnia dzisiejszego widnieje w odpowiednim rejestrze unijnym. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w toku postępowania nie zweryfikowano, czy skarżąca w momencie otrzymania zamówienia od S. posiadała w magazynie wystarczającą ilość kawy do dokonania dostawy, czy dokonywała jej zakupu w momencie otrzymania zamówienia od nabywcy czy też wcześniej kupowała kawę, którą następnie oferowała innym podmiotom. Przyjęto, że wszelkie transakcje z S. w okresie objętym postępowaniem były nieprawidłowe, pomimo że organy podatkowe dysponowały dokumentami od estońskich władz podatkowych jedynie za okres październik 2014 – grudzień 2014, co oznaczało, że nie dysponując dokumentami za okresy sierpień – wrzesień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. automatycznie założono, że w tych okresach występowały identyczne okoliczności, które pozwalały na uznanie transakcji za pozorne. 3.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie – w świetle całokształtu okoliczności sprawy – organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinna była mieć świadomość czy też choćby podejrzenia, że jej dostawcy kawy, a następnie jej nabywcy, dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w Białymstoku i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 4.2.1. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz braku wskazania jakie przepisy prawa zostały naruszone przez organy podatkowe tymi decyzjami, 4.2.2. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie wzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz pobieżną i wybiórczą, a tym samym dowolną jego ocenę nieuwzględniającą wszystkich okoliczności, na podstawie których ustalono stan faktyczny oraz bezzasadnym przyjęciu, że skoro skarżąca dysponowała towarem - kawą [...] stanowiącym przedmiot obrotu, zaś w zakresie WDT posiadała stosowną dokumentację, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że jej działania wpisują się w model świadomego oszustwa w zakresie podatku VAT, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy oraz prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje, że skarżąca wiedziała, że nabywając kawę wykorzystywaną do następnie symulowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw jako transakcji mających na celu nadużycie w zakresie podatku VAT bierze świadomy udział w karuzelowym obrocie kawą, 4.2.3. art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy jak też brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i materialnego i tym samym brak zawarcia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.4. W pismach z 31 marca 2021 r. oraz z 15 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej oraz organu odwoławczego w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy o rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach oznaczonych sygnaturami akt I FSK 1432/20 (sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r.), I FSK 1513/20 (sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.) oraz I FSK 1831/20 (sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.), zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadniony jest podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, a także podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ (jak w niniejszej sprawie) uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Mając na uwadze przytoczoną wyżej treść art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wskazanych w powyższym przepisie, przy czym uchybienia dotyczą przede wszystkim podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w każdym uzasadnieniu wyroku szczególne znaczenie ma właśnie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymogu tego nie spełnia ani ogólne powołanie się na zastosowane w sprawie przepisy prawa, ani też ograniczenie się do stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa. Ponieważ ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia polega na ustaleniu, czy przeprowadzone postępowanie administracyjne (podatkowe) zostało przeprowadzone zgodnie z mającymi zastosowanie w danej sprawie przepisami postępowania oraz na ocenie zgodności wydanego rozstrzygnięcia (decyzji lub innego aktu) z prawem materialnym, w uzasadnieniu zaskarżonego należy ustalić, które przepisy postępowania lub przepisy prawa materialnego zostały naruszone i że miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Ogólnikowe uzasadnienie wyroku, w którym brak jest takich ustaleń, jest naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które może mieć wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Tak sporządzone uzasadnienie uniemożliwia także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną wydanego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., I OSK 228/12 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 5.2. W świetle tego co wyżej przedstawiono trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z powołaniem się tylko na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano, które przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołany wyżej przepis ma charakter ogólny i jego zastosowanie wymaga wskazania w uzasadnieniu wyroku przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego), które zostały naruszone oraz wyjaśnienia, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to wyraźnie z jego treści, co oznacza, że jeżeli z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika, jakie przepisy postępowania zostały w ocenie sądu naruszone, to nie jest czytelne, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie uchylono zaskarżone orzeczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 1688/13 – dostępny CBOSA). 5.3. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w podanym wyżej zakresie zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ustalono, które przepisy postępowania podatkowe naruszono przy wydaniu zaskarżonej decyzji, na czym ono polegało i w jaki sposób organy podatkowe powinny prowadzić ponowne postępowanie, aby te uchybienia te wyeliminować. W rezultacie sformułowane przez Sąd pierwszej instancji wytyczne co do dalszego postępowania są nieczytelne. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji weźmie pod uwagę wskazania sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Organ powinien rozważyć, czy jest w stanie wskazać dowody na świadomy udział skarżącej w nielegalnym procederze", bez jednoczesnego wyjaśnienia podstaw prawnych i wskazania jakie przepisy zostały naruszone i jak tych uchybień uniknąć, obarczone jest wadą, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. W kontekście przywołanych wyżej wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku na uwzględnienie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut pobieżnej analizy akt sprawy i uzasadniania zaskarżonej decyzji. Zasadnie bowiem podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz dokonał pobieżnej i wybiórczej, a tym samym dowolnej jego oceny nieuwzględniającej wszystkich okoliczności, na podstawie których ustalono stan faktyczny. Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że treść wiadomości mailowej z 13 października 2014 r. nie była traktowana przez organy podatkowe, jako "dowód koronny". Był to dowód wskazujący pośrednio na to, że obrót kawą miał charakter pozorny, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzono szczegółową analizę transakcji polegających na obrocie kawą pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Zwrócono uwagę na to, że za każdym razem kawa wywieziona na Litwę w przeciągu kilku dni wracała z powrotem na terytorium kraju do podmiotów, które były "znikającymi podatnikami" ([...]). Należy zgodzić się za argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, oceniając poszczególne dowody w oderwaniu od siebie pominął ustalenia, że transakcje zawierane z udziałem skarżącej wskazywały na mechanizm oszustwa karuzelowego. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje, o których mowa przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. 5.5. Zgodzić się także należało z argumentacją skargi kasacyjnej, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji pominięto ustalenia, z których wynikało, że skarżąca przeprowadzając transakcje o dużej wartości z firmami, które "same znalazły firmę D.", nie zawierała pisemnych umów, a także nie sprawdzała, czy towar faktycznie dostarczono zagranicznemu odbiorcy. W szczególności pominięto ustalone przez organy podatkowe okoliczności, które wskazywały na to, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi. Wynikało z nich, że od lutego 2014 r., kiedy rozpoczęła się współpraca skarżącej z nowym podmiotem – łotewską firmą SI., (którą zarządzały te same osoby co estońską firmą S.J. V., G. M.) nagle nastąpił skokowy wzrost wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw kawą. Pojawianie się spółki S. (przy uprzednio wskazywanym braku wiedzy skarżącej i P. D. co do osób zarządzających tym podmiotem) prowadziło do jeszcze większego wzrostu "transakcji". W listopadzie 2014 r. i marcu 2015 r. łączna wartość WDT przekroczyła 10.000.000 zł. Ponadto kontrola podatkowa podjęta w zakresie zwrotu nadwyżek VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r. w firmie skarżącej skutkowała natychmiastowym powrotem do obrotów sprzed nawiązania współpracy z firmą S. 5.6. W podsumowaniu należy podzielić zasadność argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko nie wskazano, które przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone przy wydaniu zaskarżonej decyzji, ale także nie uwzględniono okoliczności, które towarzyszyły zawieranym transakcjom nabycia towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. 5.7. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponowienie, rozpoznając skargę na zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję, Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawione powyżej stanowisko. 5.8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania kasacyjnego składa się kwota 6.485 zł uiszczona przez organ odwoławczy tytułem wpisu oraz kwota 1.000 zł z tytułu wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego. Na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy Sąd odstąpił w części od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego, mając na uwadze to, że wniesione przez organ odwoławczy skargi kasacyjne oparto na zbliżonych podstawach kasacyjnych i porównywalnym stanie faktycznym. D. Mączyński R. Pęk A. Cudak ----------------------- 14