I FSK 1432/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 80/20 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 25 300 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/BK 80/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi N. K. (dalej skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 28 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 9 września 2019 r. i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1 Decyzją z 28 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 9 września 2019 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. 2.2. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy, wskazując na ustalenia przyjęte w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji przyjął, że wystawione przez D. w okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015r. faktury VAT, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę kawy [...] na rzecz S. oraz SI. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skarżąca zdaniem pozorowała bowiem dostawy na rzecz tych podmiotów w celu otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT. Ponadto zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.859.798,63 zł z tytułu nabycia kawy widniejącej na fakturach wystawionych na rzecz S. i SI. Zakupy te nie służyły bowiem czynnościom opodatkowanym, lecz zostały wykorzystane do czynności pozornych, mających na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, które pozostają poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej ustawa o VAT). 2.2.1. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z informacji uzyskanych od estońskiej administracji podatkowej wynikało, że S. potwierdziła transakcje ze skarżącą. Jednakże z listów CMR złączonych do tych faktur wynikało, że miejscem przeznaczenia towarów nie była Estonia, lecz Litwa. Estońskie władze podatkowe stwierdziły, że pomimo ujęcia transakcji w dokumentacji księgowej mają wątpliwości co do prawdziwości transakcji i podejrzewają, że spółka S. może działać jako spółka wiodąca. Estońska administracja podatkowa poinformowała także, że kawa widniejąca na fakturach wystawionych przez skarżącą miała być odsprzedawana przez S. dalej na rzecz: [...]. Zweryfikowanie prawdziwości transakcji ze spółką G. nie było możliwe bowiem spółka ta nie odbierała korespondencji od organów podatkowych. Spółka ta nie wykazała także podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od S., przy czym 8 grudnia 2015 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. 2.2.2. Z informacji otrzymanych od łotewskiej administracji podatkowej wynikało, że SI. nie przestrzegała wymogów struktury księgowej i jest spółką wiodącą, objęta monitoringiem sieci E., a 29 maja 2017 r. rozpoczęto procedurę wykreślenia tej firmy z rejestru podatników VAT. Ponadto badając transakcje z S. wykryto rozbieżności w dokumentach, które uniemożliwiały prześledzenie przemieszczenia towarów. Ustalono także, że spółka S. tego samego dnia, w którym "nabyła" towar od S., dokonywała jego dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów z Polski i Czech. Większość towarów była sprzedawana przez nią do polskiej firmy 3 T. w stosunku do której 21 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję, w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) obowiązek zapłaty podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r. wynikającego z wystawionych przez nią faktur. Łotewskie organy podatkowe ustaliły ponadto, że firmy S. i S.są powiązane ze sobą osobowo (właścicielem obu firm jest J. V.). Obie firmy łączy też osoba pracownika G. M. oraz jednostka strukturalna zarejestrowana pod tym samym adresem. 2.2.3. Z przyjętych ustaleń wynikało, że łotewskie władze podatkowe przeprowadziły wobec firmy S. kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono, że uczestniczyła w łańcuchach rożnych transakcji, w których źródłem towaru była firma skarżącej. Skarżąca wystawiła na rzecz tej spółki 23 faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednakże z listów CMR złączonych do tych faktur wynikało, że miejscem przeznaczenia towarów nie była Łotwa, lecz Litwa lub Czechy. S. potwierdziła dokonanie transakcji ze skarżącą, przy czym kawa widniejąca na fakturach wystawionych przez skarżącą miała być sprzedawana dalej przez S. do czeskiej firmy T. i do polskiej firmy G. (będących znikającym podatnikiem). S. po otrzymaniu pieniędzy od odbiorcy przelewem bankowym dokonywała płatności na rzecz skarżącej. T. następnie sprzedała kawę polskiej firmie D. w stosunku do której przeprowadzona kontrola wykazała, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie ustalono czy działalność taka jest w ogóle prowadzona, bowiem ze spółką tą nie można było nawiązać żadnego kontaktu. 2.3. Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca była świadoma oszukańczego charakteru dokonywanych transakcji. Była największym beneficjentem opisanej wyżej organizacji "dostaw", gdyż nabywała kawę od nierzetelnych podmiotów, a następnie nie płaciła podatku należnego od deklarowanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odzyskując jednocześnie całość podatku naliczonego. Także takie okoliczności jak: powiązania osobowe spółek na rzecz których dokonywała dostaw, takie samo miejsce dostawy dla obu spółek, brak zawierania pisemnych umów, dokonywanie zamówień telefonicznie lub w formie mailowej, nie interesowanie się transportem, brak weryfikacji czy towar rzeczywiście dotarł do odbiorców, brak poszukiwania kontrahentów świadczyły o tym, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w procederze oszustwa podatku VAT. 2.4. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na kluczowy jego zdaniem dowód, potwierdzający ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy, jak również świadczący o świadomości skarżącej. Dowodem takim była treść maila wysłanego w 13 października 2014 r. (karta Nr 601, tom V kontroli podatkowej: "Załączniki do zastrzeżeń część II") przez firmę S. do firmy skarżącej, w którym osoba o imieniu "G." podała numery rejestracyjne pojazdu, którym zostanie odebrany towar. Z treści tego maila wynikało, że transport będzie odbywał się po trasie [...]. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzało, że skarżąca wiedziała, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz łotewskiej firmy zostanie wywieziony na Litwę do M., a następnie wróci do W.. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że opisany w mailu schemat transakcji był faktycznie realizowany z tym, że towar nie wracał bezpośrednio do W., ale do pobliskiej miejscowości w S. do magazynu firmy T. 2.5. Organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych ustaleń wynikało, że kawa [...] widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz estońskiej i łotewskiej firmy została nabyta przez skarżącą na podstawie faktur otrzymanych od firm: [...]. Postępowanie przeprowadzone w stosunku do powyższych firm wykazało, że były to podmioty nierzetelne, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo tylko pozorowały jej prowadzenie i wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.6. Na podstawie przyjętych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] tytułem zakupu kawy, która następnie była przedmiotem "dostawy" do S. oraz SI., gdyż kawa nabyta na podstawie tych faktur nie służyła czynnościom opodatkowanym, lecz została wykorzystana do transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT. 3. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą wyrokiem z 7 lipca 2020 r., I SA/Bk 80, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy rzeczywiście miały miejsce opisane w zaskarżonej decyzji transakcje krajowe, a następnie czy skarżąca objęła władztwo nad zakupionym towarem a także możliwość dalszej odsprzedaży zakupionego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy na rzecz S. i SI. Skarżąca – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – stała na stanowisku, że nie uczestniczyła świadomie w łańcuchu fikcyjnych dostaw i nie można od niej wymagać posiadania wiedzy, że prowadzona działalność może być w danym zakresie zaangażowana w ewentualne oszustwa podatkowe innych podmiotów. Skarżąca wskazywała, że nie miała świadomości nierzetelności kontrahentów i dołożyła należytej staranności podczas weryfikacji swoich bezpośrednich dostawców i odbiorców, co sprawia, że zachowuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo ewentualnych nieprawidłowości w transakcjach dotyczących kawy [...], mających miejsce we wcześniejszych fazach obrotu. Organy podatkowe obu instancji ustaliły natomiast, że faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz estońskiej i łotewskiej firmy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, lecz stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, ponieważ skarżąca nie nabyła towarów od swoich "dostawców fakturowych" i związku z tym nie mogła ich zbyć na rzecz zagranicznych kontrahentów. Przyjęły, że o wiedzy P. D. – pracownika i "prawej ręki skarżącej", że sprzedawana kawa jest ponownie transportowana do Polski miała świadczyć treść maila z 13 października 2014 roku, dotycząca trasy przejazdu samochodu dostawczego. 3.3. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do "koronnego", w ocenie organów podatkowych, dowodu świadczącego o świadomości skarżącej co do występujących nieprawidłowości, wskazał, że nie był on był wystarczający aby przypisać skarżącej i jej pracownikowi świadomy udział w karuzeli podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że w treści tego maila wysłanego przez firmę SI. do firmy D. osoba o imieniu "G." podaje numery rejestracyjne pojazdu, którym zostanie odebrany towar i że pojazd będzie się poruszał po trasie [...]. Treść ta w żadnym razie nie wskazywała na to, że skarżąca wiedziała, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz SI., zostanie wywieziony na Litwę do M., a następnie, że dokładnie ten sam towar wróci do W. Sąd pierwszej instancji przyjął, że nawet jeśli przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że opisany w mailu schemat transakcji był faktycznie realizowany z tym że towar wracał nie bezpośrednio do W., ale do pobliskiej miejscowości S., do magazynu firmy T. Sp. j., to nie można z tego wysnuć wniosków o świadomości skarżącej czy też P. D. o oszustwach podatkowych. Z maila tego nie wynikało bowiem, że do Polski wróciła ta sama kawa i że np. transport pochodzący od skarżącej nie został wypakowany, a do samochodu został załadowany inny towar. Ponadto, nie można było odmówić łotewskiej firmie możliwości dalszej odsprzedaży kawy dowolnemu nabywcy, czy to w Polsce czy gdziekolwiek na świecie. 3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wysnuły zdecydowanie zbyt daleko idące wnioski z zaledwie jednej wiadomości mailowej. P. D., jako osoba niezajmująca się spedycją, jednak pełniąca ważną rolę w prowadzonej przez skarżącą działalności, otrzymywała informacje dotyczące przewozów od kierowcy, kierującego danym transportem czy też czasu przyjazdu i wyjazdu samochodów dostawczych. Nie było w związku z tym nic dziwnego, że również mail z 13 października 2014 r. został wysłany na jego skrzynkę mailową. Z powyższego maila wynikała jedynie trasa przejazdu samochodu dostawczego, a nie to, że skarżąca miała świadomość krążenia towaru. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji "jeden taki mail na przełomie kilku miesięcy" nie może stanowić dowodu przekreślającego cały kwestionowany przez organy podatkowe okres, tj. od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. Gdyby nawet uznać tę wiadomość za dowód świadczący na niekorzyść skarżącej to niezrozumiałe było, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dlaczego organy podatkowe nie zakwestionowały tej jednej dostawy kawy i dlaczego odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, tj. nie skontaktowały się z firmą spedycyjną realizującą ten przewóz ani nie przesłuchały kierowcy oraz osoby odbierającej towar w miejscu docelowym na okoliczność jak rzeczywiście dany transport się odbył, czy do kraju wrócił dokładnie ten sam towar bez przeładunku czy też sprawdzenia jego zawartości. 3.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ponieważ P. D. sam złożył powyższy "mail", to przeczyło to tezie o jego świadomości, że kawa "krąży w kółko", gdyż logika oraz doświadczenie życiowe prowadzą do wniosku, że nie dostarczyłby on jedynego istniejącego dowodu na swoją niekorzyść. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy "bezprawnie przekroczył wartość tego dowodu" i z góry założył, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Starał się działalność skarżącej dopasować do z góry przyjętego, oszukańczego schematu transakcji pozornych, pomimo wielu niepasujących elementów. Skarżąca – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – od 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, przy czym z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało, że nigdy nie sprzedawała towaru, którego nie było, zakupiony towar był zawsze weryfikowany, nie organizowała transportu we własnym zakresie, nigdy nie dokonywała płatności do ręki – zawsze przelewem, nigdy nie było tak, że towar, który przyjeżdżał, wyjeżdżał tego samego dnia, w tej samej ilości, bez jego sprawdzenia czy też rozładunku. 3.6. Sąd pierwszej instancji przyjął następnie, że organy podatkowe skupiły się na ustaleniach dotyczących kilkunastu dostawców skarżącej oraz jej odbiorców. Znajdujące się w aktach protokoły z kontroli podatkowych zostały uzyskane post factum i ten materiał dowodowy nie dotyczył skarżącej, a innych podmiotów, które nie były jej znane. Nie można było oczekiwać, że będzie weryfikowała wszystkich podwykonawców swoich kontrahentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, że skarżąca nie nabyła kawy [...] od swoich kontrahentów, nie wykazało również, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaistniały podstawy do uznania, że przyjmowała od swoich dostawców puste faktury, gdyż faktycznie dysponowała zakupionym towarem, a następnie dokonywała jego sprzedaży na rzecz innych podmiotów. 3.7. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do ustaleń dotyczących nabywców kawy od skarżącej, przyjął, że nie wynikało z nich, że podmioty te zostały uznane przez organy podatkowe ich macierzystych państw za prowadzące działalność w celu wyłudzenia podatku VAT. Podkreślił, że skarżąca słusznie podnosiła w treści skargi, że twierdzenia estońskich organów podatkowych zostały przedstawione w trybie przypuszczającym. Nie zweryfikowano jednak tego, czy nabywcy kawy od skarżącej, którzy zdaniem organów podatkowych mieli uczestniczyć w transakcjach karuzelowych, zostali w jakikolwiek sposób pociągnięci do odpowiedzialności w ich rodzimych krajach np. przez wykreślenie z odpowiednika polskiego rejestru podatników VAT dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. Co więcej – S. do dnia dzisiejszego widnieje w odpowiednim rejestrze unijnym. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w toku postępowania nie zweryfikowano, czy skarżąca w momencie otrzymania zamówienia od S. posiadała w magazynie wystarczającą ilość kawy do dokonania dostawy, że dokonywała jej zakupu w momencie otrzymania zamówienia od nabywcy czy też wcześniej kupowała kawę, którą następnie oferowała innym podmiotom. Przyjęto, że wszelkie transakcje z S. w okresie objętym postępowaniem były nieprawidłowe, pomimo że organy podatkowe dysponowały dokumentami od estońskich władz podatkowych jedynie za okres październik 2014 – grudzień 2014, co oznaczało, że nie dysponując dokumentami za okresy sierpień – wrzesień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. automatycznie założono, że w tych okresach występowały identyczne okoliczności, które pozwalały na uznanie transakcji za pozorne. W ocenie Sądu pierwszej instancji wiadomości, uzyskane od organów podatkowych Litwy, Łotwy i Estonii stanowiły jedynie zbiór niezweryfikowanych informacji i przypuszczeń. Organy te nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że ktokolwiek z osób brał świadomy udział w procederze mającym na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Dopiero w zakresie dalszych nabywców towaru od spółek nabywających od skarżącej zostały powzięte ustalenia o pewnych nieprawidłowościach czy też o wykreśleniu z ewidencji podatników VAT, przy czym wszystkie "wykreślenia" czy też kontrole podatkowe w zakresie podmiotów, o których mówiły organy podatkowe, miały miejsce już po okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania. 3.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie – w świetle całokształtu okoliczności sprawy – organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinna była mieć świadomość czy też choćby podejrzenia, że jej dostawcy kawy, a następnie jej nabywcy, dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w Białymstoku i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez: 4.2.1. naruszenie obowiązku podania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnienia, jakie przepisy zostały naruszone i w jaki sposób, 4.2.2. błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, innej niż wynikająca z decyzji organów podatkowych podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj.; przypisaniem organom podatkowym, że zastosowały art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w rzeczywistości nie była to podstawa prawna wydanych decyzji podatkowych, 4.2.3. pobieżną analizę akt sprawy, skutkującą błędnym zarysowaniem istoty sporu w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Według Sądu pierwszej instancji spór dotyczył m.in. tego, czy rzeczywiście miały miejsce transakcje krajowe, podczas gdy organy podatkowe zarzuciły skarżącej pozorność w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 4.2.4. sformułowanie przez Sąd pierwszej instancji niezrozumiałych, sprzecznych ze sobą wskazań co do dalszego postępowania. 4.2.5. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji bez wskazania, jakie przepisy postępowania zostały naruszone tymi decyzjami. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.5. W pismach z 31 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej oraz organu odwoławczego w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy o rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach oznaczonych sygnaturami akt I FSK 1536/20 (sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za luty 2015 r.), I FSK 1513/20 (sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.) oraz I FSK 1831/20 (sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.), zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadniony jest podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, a także podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ (jak w niniejszej sprawie) uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Mając na uwadze przytoczoną wyżej treść art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wskazanych w powyższym przepisie, przy czym uchybienia dotyczą przede wszystkim podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w każdym uzasadnieniu wyroku szczególne znaczenie ma właśnie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymogu tego nie spełnia ani ogólne powołanie się na zastosowane w sprawie przepisy prawa, ani też ograniczenie się do stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa. Ponieważ ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia polega na ustaleniu, czy przeprowadzone postępowanie administracyjne (podatkowe) zostało przeprowadzone zgodnie z mającymi zastosowanie w danej sprawie przepisami postępowania oraz na ocenie zgodności wydanego rozstrzygnięcia (decyzji lub innego aktu) z prawem materialnym, w uzasadnieniu zaskarżonego należy ustalić, które przepisy postępowania lub przepisy prawa materialnego zostały naruszone i że miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Ogólnikowe uzasadnienie wyroku, w którym brak jest takich ustaleń, jest naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które może mieć wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Tak sporządzone uzasadnienie uniemożliwia także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną wydanego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., I OSK 228/12 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 5.2. W świetle tego co wyżej przedstawiono trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z powołaniem się tylko na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano, które przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołany wyżej przepis ma charakter ogólny i jego zastosowanie wymaga wskazania w uzasadnieniu wyroku przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego), które zostały naruszone oraz wyjaśnienia, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to wyraźnie z jego treści, co oznacza, że jeżeli z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika, jakie przepisy postępowania zostały w ocenie sądu naruszone, to nie jest czytelne, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie uchylono zaskarżone orzeczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 1688/13 – dostępny CBOSA). 5.3. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w podanym wyżej zakresie zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ustalono, które przepisy postępowania podatkowe naruszono przy wydaniu zaskarżonej decyzji, na czym ono polegało i w jaki sposób organy podatkowe powinny prowadzić ponowne postępowanie, aby te uchybienia te wyeliminować. W rezultacie sformułowane przez Sąd pierwszej instancji wytyczne co do dalszego postępowania są nieczytelne. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji weźmie pod uwagę wskazania sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Organ powinien rozważyć, czy jest w stanie wskazać dowody na świadomy udział skarżącej w nielegalnym procederze", bez jednoczesnego wyjaśnienia podstaw prawnych i wskazania jakie przepisy zostały naruszone i jak tych uchybień uniknąć, obarczone jest wadą, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. W kontekście przywołanych wyżej wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku na uwzględnienie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut pobieżnej analizy akt sprawy i uzasadniania zaskarżonej decyzji. Zasadnie bowiem podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz dokonał pobieżnej i wybiórczej, a tym samym dowolnej jego oceny nieuwzględniającej wszystkich okoliczności, na podstawie których ustalono stan faktyczny. Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że treść wiadomości mailowej z 13 października 2014 r. nie była traktowana przez organy podatkowe, jako "dowód koronny". Był to dowód wskazujący pośrednio na to, że obrót kawą miał charakter pozorny, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzono szczegółową analizę transakcji polegających na obrocie kawą pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Zwrócono uwagę na to, że za każdym razem kawa wywieziona na Litwę w przeciągu kilku dni wracała z powrotem na terytorium kraju do podmiotów, które były "znikającymi podatnikami" ([...]). Należy zgodzić się za argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, oceniając poszczególne dowody w oderwaniu od siebie pominął ustalenia, że transakcje zawierane z udziałem skarżącej wskazywały na mechanizm oszustwa karuzelowego. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje, o których mowa przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. 5.5. Zgodzić się także należało z argumentacją skargi kasacyjnej, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji pominięto ustalenia, z których wynikało, że skarżąca przeprowadzając transakcje o dużej wartości z firmami, które "same znalazły firmę D.", nie zawierała pisemnych umów, a także nie sprawdzała, czy towar faktycznie dostarczono zagranicznemu odbiorcy. W szczególności pominięto ustalone przez organy podatkowe okoliczności, które wskazywały na to, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi. Wynikało z nich, że od lutego 2014 r., kiedy rozpoczęła się współpraca skarżącej z nowym podmiotem – łotewską firmą SI., (którą zarządzały te same osoby co estońską firmą S.J. V., G. M.) nagle nastąpił skokowy wzrost wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw kawą. Pojawianie się spółki S. (przy uprzednio wskazywanym braku wiedzy skarżącej i P. D. co do osób zarządzających tym podmiotem) prowadziło do jeszcze większego wzrostu "transakcji". W listopadzie 2014 r. i marcu 2015 r. łączna wartość WDT przekroczyła 10.000.000 zł. Ponadto kontrola podatkowa podjęta w zakresie zwrotu nadwyżek VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r. w firmie skarżącej skutkowała natychmiastowym powrotem do obrotów sprzed nawiązania współpracy z firmą S. 5.6. W podsumowaniu należy podzielić zasadność argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko nie wskazano, które przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone przy wydaniu zaskarżonej decyzji, ale także nie uwzględniono okoliczności, które towarzyszyły zawieranym transakcjom nabycia towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. 5.7. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponowienie, rozpoznając skargę na zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję, Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawione powyżej stanowisko. 6.8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania kasacyjnego składa się kwota 24.300 zł uiszczona przez organ odwoławczy tytułem wpisu oraz kwota 1.000 zł wynagrodzenia pełnomocnika organu odwoławczego. Na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy Sąd odstąpił w części od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego, mając na uwadze to, że wniesione przez organ odwoławczy skargi kasacyjne oparto na zbliżonych podstawach kasacyjnych i porównywalnym stanie faktycznym. D. Mączyński R. Pęk A. Cudak ----------------------- 14