III SAB/Wa 6/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r. 1. stwierdza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego; 2. stwierdza, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi sprawy; 4. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. sp. o.o. sp. k. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r. w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi za ww. okresy rozliczeniowe, a także w związku z ustaleniami przeprowadzonej wobec Spółki na podstawie upoważnienia z 17 czerwca 2019r. kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2018r. do 31 marca 2019r. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli nr 5727 doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 22 lipca 2020r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami Spółki a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza z firmą B. z/s na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z/s na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie organu, pomimo że sprzedaż dokonana przez Spółkę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o VAT, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W dniu 5 sierpnia 2020r. wpłynęły do Naczelnika US zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli podatkowej. Odpowiedź na zastrzeżenia została udzielona pismem z 19 sierpnia 2020r., w którym organ podtrzymał dotychczasowe ustalenia. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik US ustalił, że w okresie od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r. Spółka dokonywała analogicznych transakcji, co w okresie objętym kontrolą, co zdaniem Naczelnika US może mieć wpływ na zasadność wykazanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku VAT do zwrotu za poszczególne miesiące za ww. okres. W dniu 7 sierpnia 2020r. Naczelnik US wydał postanowienie o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Pismem z 12 sierpnia 2020r. pełnomocnik Spółki wniósł o włączenie do akt niniejszego postępowania podatkowego jako dowodu w sprawie kompletu akt kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika US w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018r. do marca 2019r. oraz zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu ww. kontroli złożonych przez Spółkę w dniu 5 sierpnia 2020r., pisemnych oraz mailowych wyjaśnień udzielonych przez Spółkę na wezwania wystosowane w toku czynności sprawdzających za okres objęty postępowaniem, tj. za wrzesień 2019r., marzec 2020r. oraz kwiecień 2020r., a także odpowiedzi od maltańskiej administracji podatkowej na wniosek o udzielenie informacji VAT z dnia 26 listopada 2019r., skierowany w ramach czynności sprawdzających za sierpień i wrzesień 2019r. W toku prowadzonego postępowania pismem z 15 września 2020r. Naczelnik US wezwał Spółkę do złożenia dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień dotyczących działalności prowadzonej przez Spółkę w okresie od 1 kwietnia 2019r. do 30 czerwca 2020r. Z uwagi na konieczność oczekiwania na odpowiedź na przedmiotowe wezwanie, postanowieniem z 7 października 2020r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy podatkowej do 16 grudnia 2020r. Pismem z 6 października 2020r. pełnomocnik Spółki udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, jednocześnie załączając do przedmiotowych wyjaśnień materiał dowodowy (5 segregatorów) w postaci dokumentów źródłowych Spółki z okresu objętego postępowaniem. Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2020r. Naczelnik US wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 16 lutego 2021r. z uwagi na konieczność analizy dokumentów i wyjaśnień, złożonych przez Spółkę w dniu 9 października 2020r., w odpowiedzi na wezwanie z 15 września 2020r. Pismem z 25 listopada 2020r. Spółka złożyła ponaglenie na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r. Postanowieniem z [...] grudnia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") uznał ponaglenie Spółki z 25 listopada 2020r. za bezzasadne. W dniu 21 grudnia 2020r. do Naczelnika US wpłynęło pismo J.P. prezesa zarządu komplementariusza Spółki, złożone do Biura Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 16 grudnia 2020r., wraz z załącznikiem w postaci opinii prawnej sporządzonej przez doradcę podatkowego J.M. dla B. z/s na Malcie, w celu oceny prawdopodobieństwa uwikłania Spółki w działania mające na celu wyłudzenia VAT lub też stanowiące nadużycie prawa na gruncie przepisów o podatku VAT. Postanowieniem z [...] stycznia 2021r. Naczelnik US włączył do akt prowadzonego postępowania i dopuścił jako dowód ww. dokumenty. W dniu 7 stycznia 2021r. stawił się pełnomocnik Spółki celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018r. do marca 2019r., jednocześnie przedkładając pismo z 5 stycznia 2021r. zatytułowane "wniosek dowodowy", w drodze którego wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.B., założyciela oraz dominującego udziałowca i dyrektora B. z/s na Malcie. Postanowieniem z [...] lutego 2021r. Naczelnik US wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 16 kwietnia 2021r. z uwagi na konieczność analizy ww. wniosku dowodowego złożonego przez pełnomocnika Spółki w drodze pisma z 5 stycznia 2021r. pod kątem zasadności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, a także w toku poprzedzających je czynności sprawdzających, Naczelnik US wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za kwiecień 2019r., maj 2019r., czerwiec 2019r., lipiec 2019r., sierpień 2019r., wrzesień 2019r, październik 2019r., listopad 2019r., grudzień 2019r., styczeń 2020r., luty 2020r., marzec 2020r., kwiecień 2020r. i maj 2020r. Z kolei w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki w wysokości 14.378,00 zł do zwrotu na rachunek VAT w terminie 25 dni przypadającym na dzień 17 sierpnia 2020r. W drodze decyzji z 13 sierpnia 2020r. Naczelnik US określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020r. w wysokości 14.378,00 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 54,00 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r. Jednocześnie w dniu 13 sierpnia 2020r. Naczelnik US wydał zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych w kwocie 14.378,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 54,00 zł, na podstawie którego prowadzone jest postępowanie zabezpieczające do majątku Spółki. W toku ww. postępowania w dniu 13 sierpnia 2020r. zawiadomieniem dokonano zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej Naczelnika US z tytułu nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2020r. Tym samym wskazana kwota zwrotu nie została przekazana na rachunek bankowy Spółki w terminie wynikającym ze złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020r., gdyż w tej właśnie dacie (tj. 17 sierpnia 2020r.) doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 14.378,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 54,00 zł. Pismem z 26 sierpnia 2020r. Spółka złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, tj. na niedokonanie zwrotu nadwyżki VAT na rachunek VAT wskazany przez Spółkę, wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020r. w kwocie 14.378,00 zł. Postanowieniem z 28 września 2020r. Dyrektor IAS uznał ponaglenie Spółki z 26 sierpnia 2020r. za bezzasadne. Z kolei decyzją z [...] lutego 2021r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2020r. o zabezpieczeniu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika US postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r., Spółka wniosła o: 1). zobowiązanie Naczelnika US do: - zakończenia postępowania w terminie wyznaczonym przez Sąd, - zarządzenia wyjaśnienia przyczyn przewlekłości postępowania, - zarządzenia ustalenia osób winnych przewlekłości postępowania, - podjęcia środków zapobiegających przewlekłości postępowania w przyszłości, 2). stwierdzenie, że Naczelnik US dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; 3). stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 4). zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła organowi prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, a tym samym naruszający zasady ogólne prowadzenia postępowań podatkowych, wyrażone w następujących przepisach prawa: - art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), tj. przepisie wyrażającym zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego; - art. 121 § 1 O.p., tj. przepisie wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; - art. 122 O.p., tj. przepisie wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym; - art. 124 O.p., tj. przepisie wyrażającym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym Naczelnik US od 7 sierpnia 2020r. (termin otrzymania przez Spółkę postanowienia z [...] sierpnia 2020r.) do dnia 29 września 2020r. (termin otrzymania przez pełnomocnika Spółki jedynego wezwania sporządzonego w toku postępowania) pozostawał całkowicie bezczynny, a przedmiotowe postępowanie nosi znamiona przewlekłości. Co więcej, w prowadzonych równolegle postępowaniach podatkowych za okresy rozliczeniowe: kwiecień 2019r. - czerwiec 2020r., lipiec 2020r., sierpień 2020r., wrzesień 2020r. oraz październik 2020r. aktywność Naczelnika US sprowadza się jedynie do wystosowania jednego wezwania, z prośbą o dokumenty oraz informacje, które w większości są już w posiadaniu Naczelnika US. Spółka w ramach odpowiedzi na wezwanie otrzymane w dniu 29 września 2020r. przedłożyła stosowne informacje i dokumenty, z których część była już w posiadaniu organu. Poza tym, już w dniu 12 sierpnia 2020r. złożyła wniosek dowodowy o włączenie do akt postępowania dokumentacji zgromadzonej w ramach wcześniejszych procedur. Pomimo posiadania pełnego materiału dowodowego, Naczelnik US zdecydował się zainicjować jakiekolwiek czynności procesowe wobec Spółki po kilkudziesięciu dniach. Naczelnik US nie przeprowadził do tego momentu żadnych czynności u kontrahentów Spółki, nie wystosował żadnych pism ani wezwań, pozostając od dnia wszczęcia postępowania do dnia wystosowania wezwania z 15 września 2020r. całkowicie biernym odbiorcą dwóch wniosków dowodowych Spółki, których (pomimo ich zwięzłości) nie przeanalizował przez okres ponad 2 miesięcy, a wystosowane wezwania posłużyło jako jedyny argument za wyznaczeniem nowego terminu załatwienia sprawy, czyli zakończenia postępowania. Spółka podniosła, że w postanowieniu z [...] sierpnia 2020r. Naczelnik US stwierdził, iż sprawa jest szczególnie skomplikowana, o dużej doniosłości (nadużycia w VAT) i wymaga dogłębnego zbadania (co jednak, do dnia dzisiejszego nie ma miejsca w żadnej formie, poza jednym wezwaniem). Mając powyższe na uwadze Naczelnik US pomimo posiadania stosownych dowodów już w momencie wszczęcia postępowania (czy to wynikających z przeprowadzonych czynności sprawdzających, czy zakończonej kontroli) - nie zdecydował się na nadanie postępowaniu należytej dynamiki, a jedynie wykorzystał wszczętą procedurę, czy to do zajęcia należnych Spółce zwrotów podatku VAT (czerwiec 2020r.), czy też przedłużania procedury ich zwrotu (wrzesień 2019r., październik 2019r., luty 2020r., marzec 2020r., listopad 2019r., kwiecień 2020r., maj 2020r.). Od dnia, w którym organ przedłużył termin zakończenia postępowania do 16 grudnia 2020r. (postanowienie z [...] października 2020r.) Naczelnik US nie zainicjował żadnych dalszych działań w odniesieniu do Spółki, pomimo inicjatywy Spółki przejawianej m.in. w korespondencji telefonicznej z osobami prowadzącymi sprawę. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki. W piśmie procesowym z 23 marca 2021r. Spółka wskazała, że z własnej inicjatywy złożyła kolejne dokumenty i informacje, widząc absolutny brak inicjatywy ze strony Naczelnika US. Zdaniem Spółki, Naczelnik US nic nie zrobił w kwestii "zebrania materiału dowodowego" i nie zamierzał "wydawać decyzji" - czego dowodem są kolejne przedłużenia (na odległe terminy) terminu zwrotu podatku VAT czy systemowe już odwlekanie zakończenia samego postępowania. Spółka złożyła wnioski dowodowe dotyczące chociażby możliwości przesłuchania świadka czy przedłożenia analizy eksperckiej w przedmiocie transakcji przeprowadzanej przez Spółkę z kontrahentem z Malty. Przez cały okres objęty postępowaniem Spółka była stroną inicjującą jakiekolwiek widoczne i istotne w sprawie czynności dowodowe. W pozostałym zakresie Spółka nie miała jakiejkolwiek informacji o poczynaniach czy kierunkach działań Naczelnika US, czego dowodzi np. brak odpowiedzi na pismo Skarżącej z 18 grudnia 2020r., w którym zwraca się ona z zapytaniem o stan sprawy sygnalizując gotowość do współpracy.  Od początku trwania postępowania (259 dni), Naczelnik US dysponuje materiałem dowodowym zebranym w toku przeprowadzonej kontroli, z którym nic nie robi. Dodatkowo od 7 stycznia 2021r. Naczelnik US zastanawia się nad przesłuchaniem świadka - na wniosek Spółki (75 dni), a od 26 sierpnia 2020r. analizuje krótką opinię dotyczącą działań kontrolnych (209 dni), a od dnia 9 października 2020r. bada rutynową dokumentację przedłożoną przez Spółkę (164 dni). To wszystko - w powiązaniu z milczeniem organu, brakiem jakichkolwiek widocznych działań skierowanych, czy to do Spółki, czy to do jej kontrahentów - stanowi podręcznikowy wręcz przykład naruszenia przez Naczelnika US zasady szybkości postępowania, ale i dodatkowo - zasady prawdy obiektywnej. Wreszcie zarzucanie Spółce, że "zmierza do wydłużenia czasu postępowania" kiedy próbuje na wszelkie możliwe sposoby pomóc organowi w zebraniu materiału dowodowego, rozwiązaniu jakichkolwiek wątpliwości czy sprawnym zamknięciu sprawy - wskazuje na cynizm oraz naruszenie kolejnych zasad postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie w pełnym zakresie. W ocenie Sądu, Naczelnik US prowadził postępowanie podatkowe w sposób przewlekły, jednakże przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a., orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zważyć też należy, że z art. 149 § 1 pkt 1–3 P.p.s.a. wynika, iż sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości. Instytucja skargi na bezczynność organu oraz przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przy czym należy dodać, że sąd ocenia skargę na bezczynność oraz przewlekłość postępowania na dzień jej wniesienia. Podatnik może jedynie zaskarżyć bezczynność lub przewlekłość, której doświadczył i która miała miejsce (mogła mieć miejsce) na dzień wniesienia skargi (zob. wyrok NSA z 4 sierpnia 2020r. I FSK 811/20, CBOSA). Niemniej Sąd zobowiązany jest również uwzględnić okoliczności zaistniałe od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania, mające wpływ na rozstrzygnięcie (np. wydanie przez organ decyzji, dokonanie przez organ czynności dot. uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa – sąd nie może zobowiązać organu do dokonania czynności w sytuacji, gdy została ona dokonana w okresie pomiędzy wniesieniem skargi a wydaniem wyroku przez sąd). W sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r. Badając wymogi formalne skargi Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Skarżąca przed wniesieniem skargi, wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. Pismem z 25 listopada 2020r. Skarżąca wystosowała ponaglenie w trybie art. 141 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2020r. uznał ponaglenie za bezzasadne. Wniesienie do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie przez niego postępowania dopuszczalne jest po wyczerpaniu trybu przewidzianego w art. 141 O.p. Zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Wyjaśnić jednocześnie należy, że w granicach niniejszej sprawy nie mieści się badanie dopuszczalności i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. W tym zakresie organ wydaje postanowienia, które mogą być przedmiotem odrębnego zaskarżenia. Poza granicami tej sprawy jest badanie czy organ dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Skarga na przewlekłość postępowania podatkowego nie przyznaje Sądowi kompetencji do badania legalności działania organu w innych procedurach. Sąd poddaje więc badaniu to, co uczyniono przedmiotem skargi, a więc przewlekłość postępowania podatkowego, od dnia jego wszczęcia do dnia wniesienia skargi. Przepisy P.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia (względnie aktu lub czynności wskazanych w P.p.s.a.), przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. II OSK 1031/12, dostępne: https://orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie. Tak więc pojęcie przewlekłości postępowania ma inny zakres znaczeniowy niż bezczynność. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Zważyć należy, że postępowanie administracyjne (postępowanie podatkowe) jest postępowaniem, w którym pozycja obywatela i organu administracji publicznej (organu podatkowego) nie są równe. Dlatego też Ordynacja podatkowa statuuje zasady rządzące tym postępowaniem mające za zadanie wyrównać relacje między organem a stronami postępowania, w szczególności zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwowych wyrażoną w art. 121 O.p. Pogłębieniu zaufania obywateli do organów państwa służy zaś m.in. zasada szybkości i prostoty postępowania, którą statuuje art. 125 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Organ podatkowy powinien prowadzić więc postępowanie w sposób sprawny, bez nieuzasadnionego wstrzymywania i przewlekania czynności procesowych, tak by zakończenie postępowania nastąpiło w najkrótszym możliwym terminie. Z kolei gwarancją realizacji zasady szybkości postępowania jest określenie przez ustawodawcę terminów załatwiania spraw przez organy administracji publicznej. Kwestie terminów załatwiania spraw regulują przepisy rozdziału 4 działu IV Ordynacji podatkowej pod nazwą "Załatwianie spraw". Przepisy te poza tym, że mają przyczyniać się do przestrzegania przez organy zasady szybkości postępowania, to mają też istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony jednostki przed długotrwałym postępowaniem podatkowym i odwlekaniem w czasie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Opóźnione załatwienie sprawy może bowiem z uwagi na duży upływ czasu okazać się już działaniem bezprzedmiotowym, może też skutkować powstaniem szkody po stronie jednostki lub być pozbawione dla niej realnej wartości, którą mogło mieć, gdyby zostało wydane we właściwym czasie. Długość terminu załatwienia danej sprawy zależy od jej charakteru. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 139 § 2 O.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Stosownie do art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jak stanowi art. 139 § 4 O.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 O.p.), to w myśl art. 140 § 1 O.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Dodać należy, że o szczególnie skomplikowanym charakterze sprawy możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z zawiłym stanem faktycznym sprawy, wymagającym przeprowadzenia licznych czynności dowodowych, jak i ze złożonym, niełatwym do ustalenia stanem prawnym, wymagającym wnikliwej analizy oraz wykładni przepisów prawa. Ocena charakteru danej sprawy musi być dokonywana w świetle jej okoliczności faktycznych, gdyż nie każda sprawa musi być automatycznie kwalifikowana jako skomplikowana. Podsumowując z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy prowadzący postępowanie nie pozostaje w bezczynności, jako że nie upłynął jeszcze termin, w jakim powinno być ono zakończone, co może wynikać z przedłużenia tego terminu stosownym postanowieniem. Tym niemniej postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo, ponieważ podejmowane czynności nie mieszczą się w jego ramach, są zbędne i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też czynności podejmowane są w taki sposób, że sprawa nie zostaje zakończona w rozsądnym terminie czyli w takim, w którym mogłaby być zakończona przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym podejmowaniu czynności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, mając na względzie okoliczności zaistniałe od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r. do dnia wniesienia skargi, należało uznać, że Naczelnik US prowadząc wobec Skarżącej to postępowanie, działał w sposób przewlekły. Naczelnik US, jako właściwy organ w niniejszej sprawie, rozstrzyga sprawy według reguł określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, przy czym do terminu załatwienia sprawy przez ten organ stosować należy wymogi określone przepisem art. 139 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie co do zasady winno być zakończone w ciągu miesiąca, a w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020r. (doręczonym Skarżącej w dniu 7 sierpnia 2020r.). Od tego momentu należy rozważać terminowość podejmowanych przez organ czynności procesowych w celu zweryfikowania zasadności zarzucanej w skardze przewlekłości postępowania podatkowego. Pismem z 12 sierpnia 2020r. pełnomocnik Spółki wniósł o włączenie do akt niniejszego postępowania podatkowego jako dowodu w sprawie kompletu akt kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika US w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018r. do marca 2019r. oraz zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu ww. kontroli złożonych przez Spółkę w dniu 5 sierpnia 2020r., pisemnych oraz mailowych wyjaśnień udzielonych przez Spółkę na wezwania wystosowane w toku czynności sprawdzających za okres objęty postępowaniem, tj. za wrzesień 2019r., marzec 2020r. oraz kwiecień 2020r., a także odpowiedzi od maltańskiej administracji podatkowej na wniosek o udzielenie informacji VAT z dnia 26 listopada 2019r., skierowany w ramach czynności sprawdzających za sierpień i wrzesień 2019r. Pismem z 15 września 2020r. Naczelnik US wezwał Spółkę do złożenia dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień dotyczących działalności prowadzonej przez Spółkę w okresie od 1 kwietnia 2019r. do 30 czerwca 2020r. Postanowieniem z [...] października 2020r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 140 O.p. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 16 grudnia 2020r. W uzasadnieniu powołał się na fakt oczekiwania na wykonanie przez Spółkę wezwania z 15 września 2020r. Pismem z 6 października 2020r. (wpływ: 9 października 2020r.) pełnomocnik Spółki udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie z 15 września 2020r., jednocześnie załączając do przedmiotowych wyjaśnień materiał dowodowy (5 segregatorów) w postaci dokumentów źródłowych Spółki z okresu objętego postępowaniem. Postanowieniem z [...] grudnia 2020r. Naczelnik US wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 16 lutego 2021r., wskazując na konieczność dokonania analizy dokumentów i wyjaśnień, złożonych przez Spółkę w dniu 9 października 2020r., w odpowiedzi na wezwanie z 15 września 2020r. W dniu 21 grudnia 2020r. do organu wpłynęło pismo J.P. prezesa zarządu komplementariusza Spółki, złożone do Biura Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 16 grudnia 2020r., wraz z załącznikiem w postaci opinii prawnej sporządzonej przez doradcę podatkowego J.M. dla B. z/s na Malcie, w celu oceny prawdopodobieństwa uwikłania Spółki w działania mające na celu wyłudzenia VAT lub też stanowiące nadużycie prawa na gruncie przepisów o podatku VAT. Postanowieniem z [...] stycznia 2021r. Naczelnik US włączył ww. pismo wraz z załącznikiem do akt prowadzonego postępowania jako dowód w sprawie. Pismem z 5 stycznia 2021r. (złożonym 7 stycznia 2021r.) pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.B. - założyciela oraz dominującego udziałowca i dyrektora firmy B. z/s na Malcie. Z akt sprawy oraz z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że postępowanie podatkowe trwa ponad 5 miesięcy. Postępowanie to zostało wszczęte po uprzednim przeprowadzeniu czynności sprawdzających, w ramach których Naczelnik US ustalił, że w okresie od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r. Spółka dokonywała analogicznych transakcji, co w okresie objętym kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018r. do marca 2019r., przeprowadzoną na podstawie upoważnienia z 17 czerwca 2019r. i zakończoną protokołem kontroli nr 5727 doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 22 lipca 2020r. Z treści załączonego do akt sprawy protokołu kontroli wynika, że Naczelnik US zgromadził bogaty materiał dowodowy i ma wiedzę na temat działalności prowadzonej przez Spółkę i jej kontrahentów. Po wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik US w okresie od 8 sierpnia 2020r. do 15 września 2020r. nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Nie skierował ani do strony, ani do innych podmiotów lub organów jakiegokolwiek zapytania, nie wzywał o żadne dokumenty. Dopiero pismem z 15 września 2020r. organ wezwał Spółkę do złożenia dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień dotyczących działalności prowadzonej przez Spółkę w okresie od 1 kwietnia 2019r. do 30 czerwca 2020r. Przy czym już wszczynając postępowanie organ miał wiedzę, że nie posiada tych dokumentów. W ocenie Sądu wezwanie w tym zakresie powinno nastąpić niezwłocznie po wszczęciu postępowania. Za takowe nie można uznać wezwania wystosowanego po ponad miesiącu od wszczęcia postępowania. Niezwłocznie po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik US powinien również włączyć do akt sprawy cały materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zwłaszcza, że według organu ustalenia tej kontroli mają istotne znaczenie również w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r. Jak wynika z akt sprawy przez okres ponad 5 miesięcy, Naczelnik US nie włączył do akt tej sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Pomimo, że wnioskowała o to też Skarżąca już w piśmie z 12 sierpnia 2020r. Przez wskazany okres ponad 5 miesięcy organ nie włączył też innych dowodów wskazywanych w piśmie Spółki z 12 sierpnia 2020r. Poza ww. wezwaniem z 15 września 2020r., aktywność organu w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego ograniczała się w istocie jedynie do wydawania postanowień w sprawie przedłużania terminu zwrotu VAT oraz postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Zauważenia jednocześnie wymaga, że w przypadku wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy postanowieniem z [...] października 2020r., zasadnym było powołanie się przez Naczelnika US na oczekiwanie na wykonanie przez Spółkę wezwania z 15 września 2020r. Natomiast wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy postanowieniem z 17 grudnia 2020r. (w efekcie przedłużając postępowanie o kolejne dwa miesiące) Naczelnik US powołał się na okoliczność złożenia przez Spółkę pisma z dnia 6 października 2020r. (wpływ: 9 października 2020r.), czyli na okoliczność, która miała miejsce ponad dwa miesiące wcześniej. Podkreślenia wymaga, że w piśmie tym Spółka udzieliła odpowiedzi na zapytania organu w kwestiach analogicznych do tych jakie podlegały ustaleniom w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, a nadesłane dokumenty – jak wynika z wyjaśnień samego organu – obejmowały wyłącznie dokumenty źródłowe (wydruki rejestrów VAT sprzedaży oraz rejestrów VAT zakupu wraz z ujętymi w nich fakturami, wydruki wyciągów bankowych Spółki oraz kopii przelewów bankowych kwot wynagrodzenia wynikających z faktur VAT zakupu za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem). Z powyższego wynika nadto, że po dniu 9 października 2020r. jedyną dokonaną przez organ czynnością procesową zmierzającą do załatwienia sprawy było wydanie w dniu 5 stycznia 2021r. postanowienia o włączeniu do akt prowadzonego postępowania jako dowód w sprawie pisma Spółki, które wpłynęło do organu 21 grudnia 2020r. wraz z załącznikiem (opinią prawną). Ponadto w okresie od 7 stycznia 2021r. do dnia wpływu do organu skargi na przewlekłość, Naczelnik US nie odniósł się do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Co istotne, wniosek Spółki o przesłuchanie świadka odnosił się wyłącznie do jednej osoby, która to osoba jak wynika z załączonego do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej, w jej toku składała wyjaśnienia na piśmie. Pomimo to, po wpłynięciu tego wniosku organ nie dokonał oceny zasadności tego wniosku (ani nie podjął czynności celem dokonania przesłuchania świadka, ani nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu). Mając powyższe na uwadze nie sposób uznać, że Naczelnik US działał w sposób sprawny, logiczny, efektywny i zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Co więcej nie sposób dopatrzeć się uzasadnionej przyczyny zwłoki w gromadzeniu materiału dowodowego. Należy bowiem podkreślić, że jak wynika z akt sprawy i wyjaśnień Naczelnika US, istotny materiał dowodowy zgromadzony już został uprzednio w ramach prowadzonej przez ten sam organ kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i poddany analizie w kończącym ją protokole. Jak już wskazywano materiał ten nie został włączony do akt przedmiotowego postępowania podatkowego, ani nie był z inicjatywy organu w żaden sposób uzupełniony w toku tego postępowania, z uwagi na brak po stronie organu jakichkolwiek czynności dowodowych, poza wezwaniem Spółki z 15 września 2020r. o nadesłanie dokumentów źródłowych. Dodać należy, że podnoszona przez organ inicjatywa dowodowa Spółki nastąpiła dopiero po ponad czterech miesiącach trwania postępowania podatkowego i w zasadzie ograniczyła się do wniosku o przesłuchanie świadka, złożona bowiem opinia prawna stanowi w istocie dodatkową argumentację na poparcie stanowiska Spółki. Natomiast złożony przez Spółkę 5 dni po wszczęciu postępowania wniosek dowodowy dotyczył dowodów znajdujących się w dyspozycji organu, który to wniosek do dnia wniesienia skargi nie został przez organ rozpoznany. Odnosząc się do argumentacji Naczelnika US, że działalność Skarżącej związana jest z agresywną optymalizacją podatkową, a w związku z tym sprawa jest nadzwyczaj skomplikowana, wskazać należy, że Sąd nie neguje stanowiska organu, że sprawa jest skomplikowana. Jak wynika jednakże z treści znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wyjaśnień zawartych w odpowiedzi na skargę, organ ustalił okoliczności faktyczne transakcji Skarżącej. Sąd oczywiście w niniejszym postępowaniu nie może ocenić, czy działalność Skarżącej stanowi optymalizację podatkową prowadzącą do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, ale niewątpliwie właśnie w tego rodzaju sprawach postępowanie podatkowe powinna cechować dynamika, a organ powinien posiadać plan czynności dowodowych jakie zamierza przeprowadzić. Tymczasem organ przez ponad 5 miesięcy nawet nie włączył materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego już w protokole kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Organ przez 5 miesięcy podjął jedną czynność dowodową, ograniczającą się do wezwania Spółki do złożenia wyjaśnień w kwestiach analogicznych do tych jakie podlegały ustaleniom w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, oraz nadesłania dokumentów źródłowych. Jako zaś przyczynę niemożności zakończenia postępowania organ wskazuje przedkładanie przez Skarżącą wniosków dowodowych, po biernym prowadzeniu przez organ postępowania. W zawiązku z powyższym odnosząc się do wskazanych jako naruszone art. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p., zgodzić się należy ze Skarżącą, że prowadząc przewlekle postępowanie organ naruszył wymienione wyżej przepisy. W przypadku spraw wymagających postępowania wyjaśniającego art. 139 § 1 O.p. określa maksymalne terminy, w których sprawa ma być załatwiona. Ustawodawca różnicuje termin załatwienia sprawy w zależności od stopnia jej skomplikowania. Zasadniczo sprawa wymagająca postępowania wyjaśniającego powinna być załatwiona w terminie miesiąca od dnia wszczęcia postępowania. Tylko wyjątkowo, dla spraw szczególnie skomplikowanych, termin ten może wynosić dwa miesiące. Zdaniem Sądu, odwlekanie podejmowania czynności zmierzających do bezpośredniego załatwienia sprawy, skutkujące długim odstępem czasu pomiędzy nimi i naruszenie terminów określonych w art. 139 § 1 O.p., są wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że kwestionowane postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły. Przystępując w dalszej kolejności do oceny, czy przewlekłość organu miała charakter rażący, Sąd, biorąc pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy i towarzyszące jej okoliczności stwierdził, że przewlekłość nie miała takiego kwalifikowanego charakteru. Zważyć należy, że wprawdzie każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa, godzi bowiem w zasady prowadzenia postępowania wskazane w Ordynacji podatkowej (art. 125, art. 139, art. 140). Jednakże nie każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Przewlekłe prowadzenie postępowania wyczerpuje znamiona rażącego naruszenia prawa tylko wtedy, gdy posiada pewne dodatkowe (szczególne) cechy względem stanu określanego jako typowe naruszenie prawa. Inaczej rzecz ujmując, naruszenie prawa "rażące" znaczy więcej niż "zwykłe" naruszenie prawa. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań oraz potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można powiedzieć, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Nie jest zatem wystarczające samo przekroczenie (nawet jeśli jest to przekroczenie dość znaczne, np. kilkumiesięczne) przez organ ustawowych terminów załatwienia sprawy. Przekroczenie terminu musi być bowiem nie tylko znaczne, lecz nieznajdujące żadnego usprawiedliwienia w okolicznościach prawnych lub faktycznych sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 października 2017r., II SAB/Gd 45/17, LEX nr 2375319). Przy ocenie charakteru przewlekłości Sąd uwzględnił ogólny czas trwania postępowania podatkowego, specyfikę niniejszej sprawy (optymalizacja podatkowa w podatku VAT) i towarzyszące jej okoliczności, w tym inicjatywę dowodową Skarżącej dopiero po czterech miesiącach trwania postępowania. Aktywny udział Spółki w tej fazie postępowania, który wprawdzie z punktu widzenia jej zaangażowania w wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy należy ocenić pozytywnie, to jednak musiał on wpływać na terminy prowadzenia poszczególnych czynności postępowania podatkowego. Sąd uwzględnił też fakt, że postanowieniami z 7 października 2020r. oraz z 16 grudnia 2020r. organ poinformował Skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd nie znalazł przesłanek do stwierdzenia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz do przyznania Skarżącej sumy pieniężnej, nadto Skarżąca o przyznanie sumy nie wnosiła. Poza kompetencją Sądu jest wnioskowane przez Skarżącą zobowiązanie Naczelnika US do zarządzenia wyjaśnienia przyczyn przewlekłości postępowania, zarządzenia ustalenia osób winnych przewlekłości postępowania oraz podjęcia środków zapobiegających przewlekłości postępowania w przyszłości. Do orzeczenia w tym zakresie brak jest podstaw prawnych w przepisach art. 149 P.p.s.a. Dodać należy, że stronie postępowania podatkowego nie przysługują uprawnienia do wszczynania, czy też egzekwowania odpowiedzialności pracowników naruszających terminy załatwiania spraw. Powyższe pozostaje w gestii przełożonych danego pracownika. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt 1 sentencji) oraz na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdza, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 sentencji). Jednocześnie, zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd zobowiązał Naczelnika US do zakończenia postępowania podatkowego w terminie trzech miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku (pkt 3 sentencji). Wobec uwzględnienia skargi, Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2018r., poz. 1687).