I FSK 1809/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1430/19 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.381.2019.1.JKS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina Miejska K. zaznaczyła, że jest czynnym podatnikiem VAT i począwszy od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT-7 wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina ma status miasta na prawach powiatu. W celu realizacji zadania własnego Gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej – "u.s.g."), to jest edukacji publicznej, Miasto powołuje jednostki oświatowe, m.in. szkoły podstawowe, szkoły artystyczne, szkoły ponadpodstawowe, bursy, młodzieżowe ośrodki wychowawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze. Sposób funkcjonowania szkół określony jest w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148., ze zm., dalej: "u.p.o."). Zgodnie z art. 4 pkt 28 wskazanej ustawy (u.p.o.), do zadań oświatowych jednostek samorządu terytorialnego należą zadania w zakresie zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stosownie do treści art. 106 u.p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Jednostki budżetowe Gminy (...) będące jednostkami oświatowymi organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie zarówno dzieciom i młodzieży, jak również personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Dalej wnioskodawca zaznaczył, że żywienie uczniów i nauczycieli oraz pozostałych pracowników w szkołach jest niezbędnym elementem prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych, a także ma charakter pomocniczy w stosunku do głównego świadczenia, jakim jest edukacja publiczna. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest dobrowolne i odpłatne, zaś warunki korzystania ze stołówek, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala indywidualnie dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmują jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków. Strona przypomniała, że w szczególnych. przypadkach organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, jak również może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. Z kolei w przypadku sprzedaży posiłków dla nauczycieli i pozostałego personelu ich koszty pokrywają wyłącznie korzystający ze stołówki pracownicy. Na tle powyższego opisu wnioskodawca zadał pytanie, czy Gmina sprzedając posiłki dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych przez nią jednostek budżetowych powołanych do realizacji zadania własnego nałożonego przepisami u.s.g., to jest edukacji publicznej, jest podatnikiem podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina sprzedając posiłki dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych przez nią jednostek budżetowych powołanych do realizacji zadania własnego nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym, jakim jest edukacja publiczna, nie jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2019 r. uznał stanowisko Gminy Miejskiej K. za nieprawidłowe. Organ podniósł, że skoro ww. stołówki działają na podstawie przepisów o systemie oświaty, to świadczone - przez jednostki objęte tym systemem - usługi wyżywienia uczniów oraz nauczycieli, które, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które podlegają opodatkowaniu, to wówczas Gmina w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT. Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Według organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (wyżywienie uczniów w szkołach i przedszkolach oraz sprzedaż posiłków na rzecz personelu pedagogicznego i niepedagogicznego), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji Wnioskodawca będzie działać w opisanym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina Miejska K. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej – "dyrektywa 112") polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polegające na błędnej ich wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania przedmiotowych przepisów poprzez przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług sprzedając posiłki dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych jednostek budżetowych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie we wskazanym powyżej wyroku z dnia 25 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 1430/19) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd zajął stanowisko, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych, jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Świadczenie usług w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej nie ma charakteru komercyjnego - uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat. Usługi te są niezbędne do pełnienia funkcji edukacyjnej i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. Według Sądu, niezbędnym elementem prowadzonej działalności opiekuńczej zapewnianej przez placówki oświatowe prowadzące stołówkę jest zapewnienie wyżywienia nie tylko uczniom, ale i nauczycielom i innym pracownikom tych placówek, co ma charakter pomocniczy do głównego świadczenia jakim jest edukacja publiczna. Od powyższego wyroku skargę kasacyjna złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 15 ust. 2 w zw. z art.15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że Gmina - w zakresie sprzedaży posiłków pracownikom administracyjnym - działa jako organ władzy publicznej, a co za tym idzie, że Strona - w zakresie sprzedaży posiłków pracownikom administracyjnym – nie występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.; 2) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w zakresie odnoszącym się do sprzedaży posiłków pracownikom administracyjnym. Gmina Miejska K. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Kwestia sporna w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania sprowadza się do oceny, czy podlega opodatkowaniu (jest wyłączona spod opodatkowania) działalność Gminy Miejskiej K. polegająca na zapewnieniu wyżywienia w stołówkach placówek szkolnych, z których – obok dzieci i pracowników pedagogicznych – korzystają także pracownicy niepedagogiczni. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, stanowisko zajęte w rzeczonej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie było prawidłowe, zaś podniesione przez skarżący organ zarzuty – niezasadne. Wstępnie trzeba odnotować, że wskazany przez kasatora art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "(...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, pkt 29). W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika czynności wykonywane przez ten podmiot muszą one być wykonywane przez ten podmiot w charakterze organu władzy publicznej. W piśmiennictwie nie ma wątpliwości, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i samorząd województwa (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2016, tom I, Wrocław 2016, s. 1084). Rozstrzygając więc zaznaczoną na początku kwestię trzeba ocenić, czy Gmina świadcząc usługi określone we wniosku o interpretację (i wskazane obecnie przez kasatora), wykonuje te usługi w charakterze organu władzy publicznej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 TSUE wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (w przypadku Gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych, zalicza sprawy edukacji publicznej. Przy ocenie czy gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone poza zakres stosowania u.p.t.u. istotne jest także źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzone zostało, że usługi polegające na zapewnieniu wyżywienia dzieciom w stołówkach szkolnych, wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją (dzieci), która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie. Stołówka jest integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Gmina prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co również zaznaczył wnioskodawca, nie mają charakteru komercyjnego. Niekomercyjnych charakter opłat wynika z treści art. 106 ust. 1 u.p.o., w myśl którego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W ust. 2 art. 106 przyjęto zaś, że korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, przy czym wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Ponadto, organ prowadzący szkołę mógł zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust. 5). Z powoływanych przepisów można w związku z tym wyprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Pogląd powyższy wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 oraz sygn. akt I FSK 1317/15, z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18, z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn.. akt I FSK 1139/19. czy z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 697/19 i pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i Gmina nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów, o czym świadczy przywołana wyżej treść art. 106 u.p.o. W niniejszej sprawie kasator nie kwestionuje tego, że Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz dzieci oraz pracowników pedagogicznych, uważa natomiast, że na innych zasadach następuje sprzedaż posiłków na rzecz personelu niepedagogicznego podnosząc, że nie są to usługi ścisłe związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, a także, że wykonywanie tych usług nie wpływa na prawidłową realizację przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi. Z zapatrywaniem organu nie można się zgodzić. W wyroku z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1649/20 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, które skład Sądu orzekający w tej sprawie w pełni podziela, że nie tylko usługi świadczone w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i nauczycieli, ale również pracowników niepedagogicznych, jako realizowane na tych samych warunkach reżimu publiczno-prawnego wynikającego z prawa oświatowego, uznać należy za część świadczenia gminy w zakresie edukacji i opieki nad dziećmi i młodzieżą, niepodlegającego - na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku słusznie zwrócił uwagę, że usługi pracowników niepedagogicznych na równi z usługami nauczycieli, należy traktować jako pomocnicze i niezbędne w stosunku do prowadzonej przez szkołę działalności opiekuńczej w zakresie zapewnienia wyżywienia dzieciom, a ponadto świadczone są na tych samych warunkach, które wykluczają uznanie pobieranych za nie opłat za rzeczywistą równowartość świadczenia. Brak przy tym podstaw do uwzględnienia argumentu, że wyłączenie z opodatkowania spornych usług świadczonych przez gminę, stanowi znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., w sprawie C-699/15 (dotyczącej problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich różnią się zasadniczo od usług normalnie proponowanych przez podmioty prowadzące działalność komercyjną, jako że usługi te kierowane są do różnych grup odbiorców i nie odpowiadają tym samym potrzebom konsumentów. W niniejszej sprawie organ nie kwestionuje tego, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony (uczniowie, nauczyciele, pracownicy niepedagogiczni), a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług, świadczenie tych usług nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji. Ponadto charakter ponoszonych opłat za te usługi wskazuje, że nie są one świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla gminy poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności podmiotów komercyjnych, świadczących usługi żywieniowe i podlegających VAT. Podsumowując, stwierdzić należy, że pobór przez Gminę opłat za wyżywienie w szkołach, także w przypadku posiłków sprzedawanych pracownikom niepedagogicznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co jako niezasadne nakazywało ocenić zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W świetle powyższego, skargi kasacyjna organu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Alojzy Skrodzki Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda