I FSK 1139/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 26/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.606.2018.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 26/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę Gminy B. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 5 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji, powołując się na ugruntowane poglądy orzecznictwa, podzielił stanowisko Skarżącej co do tego, że nie występuje ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku usług wyżywienia uczniów szkół i przedszkoli, świadczeń związanych z pobytem dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz odpłatnego wydawania duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji szkolnych. Zdaniem Sądu działalność Gminy w opisanym zakresie należy do jej zadań własnych w sprawach związanych z edukacją publiczną. Pomimo odpłatności ww. świadczeń pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego i nie odbywają się na zasadach rynkowych, gdyż ich wysokość i zasady poboru regulowane są przepisami prawa. Z tego powodu, jak również z uwagi na fakt, że świadczone usługi adresowane są do określonego kręgu adresatów, konkluzje powyższe nie prowadzą do naruszenia zasad konkurencji. Dodatkowym argumentem w tym zakresie jest również zwolnienie z opodatkowania usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz objętych systemem oświaty usług w zakresie kształcenia i wychowania (art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a i ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.], dalej "ustawa o VAT"). Sąd nie podzielił jednak stanowiska Gminy w kwestii możliwości analogicznego traktowania na gruncie podatku od towarów i usług usług wyżywienia personelu pedagogicznego i niepedagogicznego w placówkach oświatowych. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej "dyrektywa 2006/112"), poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie wykonywania odpłatnie czynności dotyczących pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową (ponad pięciogodzinny limit), wyżywienia wychowanków placówek oświatowych, wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina, świadcząc przez placówki oświatowe odpłatnie przedmiotowe usługi, jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 3.3. Przechodząc do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy również odnotować, że granice sporu w sprawie zostały w skardze kasacyjnej zawężone w stosunku do tego, co było przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje bowiem stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym świadczenia przez Gminę usług wyżywienia w stołówkach utworzonych w placówkach oświatowych na rzecz personelu pedagogicznego i niepedagogicznego. Obecnie spór w sprawie dotyczy wyłącznie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług działań Gminy dotyczących zapewnienia wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad ustawowy limit godzin, wyżywienia dzieci w stołówkach szkolnych i przedszkolnych oraz wydawania duplikatów dokumentów szkolnych (legitymacje, świadectwa, dyplomy itp.), za które to działania Gmina pobiera określone opłaty. W myśl art. 183 P.p.s.a. granicami tymi Naczelny Sąd Administracyjny jest co do zasady związany. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że zagadnienia wymienione powyżej jako sporne były dotychczas wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1551/19; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1668/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 310/18; z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 86/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18; z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18 i I FSK 861/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt: I FSK 655/18 i I FSK 656/18; z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2046/17; z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt: I FSK 1355/18; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 346/19 i I FSK 370/19; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 731/19; z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18; z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt 1136/19; wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 180/19, istota stanowiska przedstawionego w przywołanych orzeczeniach sprowadza się do tezy, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do działań tego rodzaju, jak m. in. opisywane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wykonuje je bowiem w ramach swojego imperium, a ponadto nie działa na zasadach rynkowych (mogących zakłócać reguły konkurencji). Wniosek ten wsparty został systemową analizą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście przepisów normujących zadania publicznoprawne samorządu gminnego w zakresie edukacji (ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.], ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty [tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1327, ze zm.]; ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.], dalej "Prawo oświatowe"). 3.4. Należy jednocześnie podkreślić – na co wskazuje treść wymienionych orzeczeń - że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. zakresie jest ugruntowane, a co więcej znane organowi, jako że w znakomitej większości spraw, w których wydane zostały przywołane wyroki, to organ był stroną wnoszącą skargi kasacyjne. W obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zaś argumentów, które nie byłyby już przedmiotem analizy Sądu kasacyjnego. Z tych zatem względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzestać zasadniczo można na odesłaniu do wywodów przedstawionych w ww. orzeczeniach, które skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje i przyjmuje jako własne, odstępując jednocześnie od szczegółowego powielania ich w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 3.5. Mając jednak na uwadze konsekwentnie podtrzymywaną w rozpoznawanym środku odwoławczym argumentację organu, koncentrującą się na kwestii odpłatności wykonywanych przez Gminę świadczeń, przypomnieć jedynie należy, że odpłatny charakter czynności wykonywanych przez Gminę nie zmienia wniosku o działalności Gminy w opisywanym zakresie w ramach reżimu publicznoprawnego. Opłaty pobierane w związku z ww. działalnością nie są bowiem kształtowane na zasadzie swobody umów, lecz w reżimie administracyjno-prawnym. Kwestię pobierania opłat precyzują przepisy prawa. W odniesieniu do funkcjonowania stołówek w placówkach oświatowych (szkołach i przedszkolach) w obecnym stanie prawnym jest to art. 106 ust. 1-6 Prawa oświatowego, które to regulacje nie przewidują indywidualnego ustalenia ceny, a jedynie możliwość zwolnienia z jej ponoszenia w określonych przypadkach, a także określają elementy kalkulacyjne opłaty. W przypadku opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie wysokość opłaty określa rada gminy, z uwzględnieniem ustawowo określonej maksymalnej stawki godzinowej i możliwości ustalenia warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty (art. 52 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych [Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, ze zm.]). Zasady poboru i wysokość opłat za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych reguluje zaś § 29 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1700, ze zm.). Gmina, pobierając przedmiotowe opłaty, działa więc w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę. Ponadto nie można uznać, że Gmina, realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi, działa na zasadach wolnorynkowych (a nie jako organ władzy realizujący działalność statutową), a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. 3.6. Na zakończenie należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której poparto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa, akcentując w szczególności fakt, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. 3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał podniesione przez kasatora zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i z tych powodów – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.