I FSK 1355/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 51/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.621.2017.1.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej Przemyśl kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 51/18. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną przez Gminę Miejską P. (dalej: "Skarżąca" albo "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, iż wnioskiem z 5 października 2017 r., Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego wynika, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi scentralizowane rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. W celu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji, Skarżąca prowadzi placówki oświatowe, tj. przedszkola, szkoły, placówki oświatowo-wychowawcze. W prowadzonych przez Gminę przedszkolach funkcjonują oddziały ośmiogodzinne, w ramach których zajęcia, w wymiarze pięciu godzin dziennie, finansowane są z jej budżetu, natomiast zajęcia w pozostałym zakresie są finansowane przez rodziców dzieci, którzy z tego tytułu wnoszą opłaty, w wysokości 1 zł za godzinę. Podstawą wnoszenia tych opłat jest art. 14 ust. 5 a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 z późn. zm.), powoływanej dalej: "u.s.o.". Skarżąca za pośrednictwem swoich placówek oświatowych wydaje również duplikaty świadectw, legitymacji, za które pobiera opłaty, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.s.o. oraz § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 170 z późn. zm.). Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) czy jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie opłat pobieranych za wychowanie oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych? 2) czy jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat za wydawanie, za pośrednictwem placówek oświatowych, duplikatów dokumentów szkolnych (świadectw, legitymacji)? W ocenie Gminy, realizując opisane przez nią czynności i pobierając z tego tytułu opłaty, nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie realizuje zadania własne, nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W związku z tym korzysta z wyłączenia, przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u.". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 6 grudnia 2017 r., uznał za nieprawidłowy pogląd Gminy odnośnie obu postawionych przez nią pytań. W ocenie organu, usługi opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach Skarżącej są odpłatne (chociaż Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości tychże opłat), a zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną przez Skarżącą usługą, a dokonywaną płatnością. Skoro zaś możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia zrealizowanego na rzecz określonego podmiotu, to należy, w ocenie organu, uznać je za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Skarżąca jest w tej sytuacji podatnikiem podatku od towarów i usług, jako że realizuje usługi w rozumieniu cywilnoprawnym. Odnosząc się do kwestii wydawania odpisów świadectw i legitymacji, organ również stanął na stanowisku, że w tym zakresie mamy do czynienia z realizacją odpłatnej usługi, w oparciu o stosunek cywilnoprawny. W skardze do Sądu pierwszej instancji Gmina wskazała na naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że świadcząc usługi opisane we wniosku działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu realizowania zadań własnych, w zakresie pobierania opłat za wychowanie oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych oraz pobierania opłat za wydawanie duplikatów m.in. legitymacji, świadectw. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że wykonywanie przez Skarżącą, będącą bezspornie organem władzy publicznej, "...zadań z zakresu opieki i wyżywienia dzieci w placówkach przedszkolnych, jak również wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (nie stanowi bowiem dostawy towarów), jednakże nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.". Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na Skarżącą odrębnymi przepisami. Czynności te realizowane są przez gminne jednostki organizacyjne, w ramach wykonywania nałożonych na gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody odnośnie zaniechania ich realizacji. Podobnie jednostka samorządu terytorialnego nie ma także swobody, jeżeli chodzi o kształtowanie wysokości opłat za tego rodzaju czynności. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Gmina w zakresie w jakim pobiera opłaty za czynności opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny wymiar czasu oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne gminy, a zatem pobierane opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej usługi opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny wymiar czasu oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.; – art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Gmina, dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej usługi wydawania przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie zadań polegających na opiece i wyżywieniu dzieci w placówkach przedszkolnych, jak również wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji, za które to usługi Gmina pobiera określone opłaty, czy też w zakresie tych czynności i pobieranych za nie opłat Gmina działa jako organ władzy publicznej, co oznacza wyłączenie z kręgu podatników podatku od towarów i usług w oparciu o treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień zauważyć należy, że zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. przedszkolnych) różnego rodzaju usług było już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Dotychczas najczęściej rozważaną kwestią w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie było ewentualne opodatkowanie usług z zakresu wyżywienia dzieci szkolnych i przedszkolnych, a także usług opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 września 2020 r., I FSK 997/18; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 656/18; 11 sierpnia 2020 r., I FSK 86/18; dostępne:www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Analiza powołanego powyżej orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentował argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi obecnie implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.), powoływanej dalej: "Dyrektywa 112", zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.). Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13 (ECLI:EU:C:2014:197) Trybunał stwierdził, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców". Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., C-520/14 (EU:C:2016:334), Trybunał przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik. W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2020 r., I FSK 614/18, CBOSA. O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą prezentowane poniżej argumenty. Po pierwsze, w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), powoływanej dalej: "u.s.g.". Po wtóre, wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o systemie oświaty ściśle precyzuje zasady ustalania i pobierania stosownych opłat. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie określa rada gminy, przy czym rada może ustalić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty (art. 14 ust. 5 u.s.o.). Co istotne, wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, a maksymalna wysokość opłaty podlega waloryzacji (art. 14 ust. 5a i 5b u.s.o.). Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Po trzecie wreszcie, Gmina zapewniając opiekę w przedszkolu oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi ponad wymiar 5 godzin dziennie i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę, czy też gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki w stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez u.s.o. warunkach prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 656/18, CBOSA). Pobieranie opłat, bez których realizacja tych konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 920/18, CBOSA). Pobierając te opłaty Gmina działa bowiem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Podkreślenia wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (zob. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, CBOSA). Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie oceny charakteru opłat pobieranych za wychowanie oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych. Przechodząc do drugiego zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się również co do uznania gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie odpłatnego wydawania duplikatów określonych dokumentów (np. świadectwa, dyplomu, legitymacji). Tożsamy problem omawiany był już przykładowo w wyrokach z: 7 listopada 2019 r., I FSK 1551/19 oraz 4 marca 2020 r., I FSK 1668/17, CBOSA. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w przywołanych orzeczeniach stanowisko, że Gmina wydając w oparciu o obowiązujące przepisy duplikaty świadectwa czy legitymacji szkolnej oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, nie zaś jako podatnik podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., to jest w zakresie spraw edukacji publicznej. Szczegółowe zasady wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 u.s.o., z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 u.s.o., minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą, wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. Na mocy powyższego upoważnienia ustawowego, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939), powoływane dalej: "rozporządzenie". Na podstawie § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W myśl § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, a także biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania dotyczące statusu prawno-podatkowego gminy, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji publicznej, w ramach których mieści się wydanie duplikatu świadectwa czy legitymacji szkolnej, pozostają w sferze działań władczych. Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, a więc wydając duplikaty omawianych dokumentów (druków szkolnych) oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2019 r., I FSK 1551/19, CBOSA, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Ponadto błędne jest przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, że wydając duplikaty tych dokumentów, Gmina miałaby działać w reżimie cywilnoprawnym. W tym przypadku Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Należy mieć bowiem na względzie, że osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach między Gminą a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Również i w tym przypadku zwrócić trzeba uwagę na to, że strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, CBOSA). Należy bowiem zauważyć, że wynagrodzenie za przedstawione działania jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W ten sposób państwo chroni osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu. W konsekwencji niezasadne było stanowisko organu, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi wydawania duplikatów wskazanych dokumentów jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy. Ponieważ podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).