I FSK 1668/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 439/17 w sprawie ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A.K. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 439/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2017r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 25 stycznia 2017r., doręczonym stronie w dniu 8 lutego 2017r. - tj. wydanym i doręczonym jeszcze przed zakończeniem postępowania odwoławczego - nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 28 września 2016r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013r. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż - w jego ocenie - zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanych przepisów, tj. zaistniała przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na nieposiadanie przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przy czym zdaniem organu pierwszej instancji uprawdopodobnione jest niewykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej. Kwestionując prawidłowość tego rozstrzygnięcia pismem z 13 lutego 2017r. skarżący, na podstawie art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej złożył zażalenie. 1.3. Organ podatkowy II instancji wydał opisane na wstępie postanowienie. Umorzenie postępowania zażaleniowego uzasadnił faktem, że w sprawie została przez niego wydana decyzja ostateczna z dnia 15 lutego 2017r. utrzymująca w mocy objętą rygorem decyzję Dyrektora UKS, co powoduje, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 stycznia 2017r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej utraciło moc prawną. To z kolei determinuje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym. Dokonując subsumpcji norm prawnych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiła opisana powyżej przeszkoda powodująca definitywne zahamowanie czynności procesowych, a tym samym zaistniała przesłanka umorzenia postępowania zażaleniowego wobec wydania decyzji ostatecznej. 1.4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że wydanie decyzji ostatecznej czyni bezprzedmiotowym postępowanie wszczęte zażaleniem na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe, w sytuacji braku przesłanek do umorzenia tego postępowania; - art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu oraz nie podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie w sentencji postanowienia kompletnej podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w sprawie nie można uznać zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Przedmiotem spornego postępowania, w ocenie skarżącego, są przesłanki nadania rygoru, które organ odwoławczy winien merytorycznie zweryfikować. W przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności, jego przedmiotem są również konsekwencje, jakie wywołuje on w sferze materialnoprawnej, w tym w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. 1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku przywołanego na wstępie stwierdził, że jeżeli organ podatkowy, do którego wniesiono zażalenie stwierdził, iż sporne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 stycznia 2017r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z 28 września 2016r. określającej podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013r. wygasło w związku z wydaniem 15 lutego 2017r. ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, stanowiące podstawę spornego postanowienia o nadaniu rygoru - to właściwym było wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego. W dacie orzekania bowiem w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy, tj. w dniu 28 lutego 2017r. nie funkcjonowało już w obrocie prawnym rozstrzygnięcie będące przedmiotem zażalenia. Utrzymanie w mocy pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej nastąpiło 15 lutego 2017r., natomiast żalenie na postanowienie pierwszoinstancyjne w niniejszej sprawie wniesiono pismem z 13 lutego 2017r. Jednakże instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która z mocy do art. 128 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną. Zatem z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak słusznie wskazał więc organ byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, do której postanowienie to się odnosi. Wprawdzie m.in. w wyroku z dnia 7 grudnia 2016r. o sygn. akt II FSK 3199/14 w zakresie wydania decyzji ostatecznej i rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji. W przedmiotowej sprawie okoliczność ta jednak nie zachodziła – na prowadzenie egzekucji nie wskazał ani organ, ani strona skarżąca, która oprócz ogólnego sformułowania zarzutów i powołania orzecznictwa w ich uzasadnieniu nie podniosła żadnej konkretnej okoliczności na potwierdzenie prowadzenia egzekucji administracyjnej zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji i wynikłych z tego skutków. W konsekwencji powyższego stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, iż wydanie decyzji ostatecznej czyni bezprzedmiotowym postępowanie wszczęte zażaleniem na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej i stanowi przesłankę do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że istniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo nie powołania przez organ odwoławczy w sentencji postanowienia, kompletnej podstawy prawnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo błędnej oceny stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a także prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez nierozpatrzenie merytorycznie złożonego zażalenia. 2.2. Mając na uwadze podniesione zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uwzględnienie skargi strony skarżącej, o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu była kwestia konsekwencji wydania decyzji ostatecznej dla postępowania wywołanego zażaleniem na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu podatkowego wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego oznacza, że utraciło byt prawny zaskarżone postanowienie, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Stąd też to postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe należało umorzyć. To stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skarżący podnosi natomiast, iż fakt wydania decyzji ostatecznej nie dawał podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w odniesieniu do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. 3.3. Dla oceny zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej wskazano, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.)". 3.4. Konsekwencją wyżej wskazanej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podatnik ma prawo do kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zmienia tego fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał już odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, ani to, iż przed Sądem pierwszej instancji strony nie powołały się na fakt prowadzenia egzekucji wobec skarżącego. Taka egzekucja mogła być bowiem prowadzona, dodatkowo w skardze skarżący podkreślał konsekwencje materialnoprawne wydanego postanowienia. A skutki prawne zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal bowiem istnieją. Przy czym są to również daleko idące skutki materialnoprawne, określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Stąd też postanowienie zażaleniowe w żadnej mierze nie staje się bezprzedmiotowe. Strona bowiem ma prawo do instancyjnej weryfikacji tego postanowienia, a nawet sądowej kontroli legalności tego aktu. Dopiero bowiem po rozpoznaniu zażalenia rozstrzygnięta zostanie kwestia prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast uwzględnienie zażalenia i uchylenie postanowienia doprowadzi do skutków wskazanych w wyżej cytowanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. w postaci unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, polegających na przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.5. Stanowisko zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze. Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22.04.2014r., sygn. akt I FSK 674/13; 5.09.2014r., sygn. akt II FSK 509/13; 6.11.2014r., sygn. akt II FSK 2638/12; 2.12.2014r., sygn. akt I FSK 794/13, 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 2162/13. Dodatkowo należy stwierdzić, iż stanowisko przedstawione wyżej nie stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 15 listopada 2018r. I FSK 98/17, gdzie przedmiotem kontroli była sytuacja, w której organ odwoławczy uchylił decyzję wymiarową organu pierwszej instancji, czyli wyeliminował z obrotu prawnego decyzję nieostateczną, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W takim przypadku zastosowanie znajdowały tezy zawarte w kolejnej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018r. sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)". Różnica polega na tym, iż w sprawie niniejszej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a więc nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej, dlatego koniecznym staje się merytoryczna ocena zażalenia wniesionego na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Uwzględnienie bowiem zażalenia i uchylenie zaskarżonego postanowienia - mimo, że decyzja nieostateczna, po rozpoznaniu przez organ drugiej instancji odwołania, została utrzymana w mocy - wywoływałoby znaczące skutki prawne (przede wszystkim w zakresie egzekucji i w konsekwencji przerwania biegu terminu przedawnienia) – w kontekście uchwały z dnia 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13. 3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w oparciu o ten ostatni przepis – stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy - art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni stanowisko przedstawione powyżej. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na kwotę zasądzonych kosztów w wysokości 677 zł składały się: w pierwszej instancji wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), koszty zastępstwa prawnego dla pełnomocnika (240 zł), opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), a w drugiej instancji wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenia dla pełnomocnika w wysokości 75% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (120 zł).