I FSK 2223/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. k. z siedzibą w G. (obecnie: V1. sp. j. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 291/21 w sprawie ze skargi V. sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.214-218.2020/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz V1. sp. j. z siedzibą w G. kwotę 5150 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 291/21 w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę V. sp. k. z siedzibą w G. (obecnie V1 spółka komandytowa, powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 roku (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał decyzję z dnia 15 kwietnia 2016 r. określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, sierpień 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2010 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 252/17 oddalił skargę skarżącej. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1624/17 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 23 maja 2017 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. Jak wskazano również w uzasadnieniu, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1624/17 sąd ten zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji oraz organu co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w związku z tym, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. O uwzględnieniu skargi kasacyjnej przesądziła natomiast zasadność części argumentów skarżącej dotyczących postępowania dowodowego w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez [....] A. G. oraz K. Sp. z o.o. (później o nazwie B. Sp. z o.o.). Z uzasadnienia wyroku wynika następnie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r. o sygnaturze akt I FSK 1624/17 potwierdzono, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Dodatkowo decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania, jej wydanie poprzedzone było postępowaniem przeprowadzanym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") poprzez wydanie przez WSA w Gdańsku wyroku z pominięciem treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, podjętej w dniu 24 maja 2021 r., a więc w okresie zaistniałym już po dniu wniesieniu skargi a przed wydaniem zaskarżonego wyroku, a tym samym brakiem dokonania przez sąd pierwszej instancji legalnej kontroli działań administracji podatkowej w zakresie ustalenia czy doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez niezasadne zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowości mających miejsce w treści decyzji, a polegających na braku zastosowania się w pełni do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1624/17, a co za tym idzie sporządzenie decyzji w sposób, który uniemożliwia dokonanie jej legalnej kontroli w zakresie ustalenia przyczyn przyjęcia, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. na rzecz Spółki (faktury o numerach [...], [...] i [...]) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 194 § 1, art. 121 § 1, art. 123 i 124 O.p., poprzez niezasadne zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku nieprawidłowości występujących w sprawie, a polegających na zredagowaniu decyzji w części dotyczącej analizy podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach wystawionych przez B. na rzecz Skarżącej (faktury o numerach [...], [....] i [...]) w sposób uniemożliwiający jej adresatowi poznanie okoliczności, które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez niezasadne zaakceptowanie nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych, polegających na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a przede wszystkim braku wskazania na okoliczności i dowody, które mogłyby stanowić podstawę do oceny czy spółka zachowała należytą staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Ponadto naruszenie ww. regulacji polegało błędnej akceptacji braku wykazania przez organy obu instancji, że faktury zakupowe nie dokumentowały faktycznych transakcji. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 i art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.t.u.") w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu z listopada 2020 r., poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji działań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, polegających na nieuwzględnieniu skutków korekty faktury i w konsekwencji uznanie, że transakcja udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz N. GmbH powinna zostać rozliczona przez skarżącą ze stawką właściwą dla dostaw krajowych a nie stawką 0% właściwą dla eksportu towarów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną akceptację przez WSA w Gdańsku niewłaściwego zastosowania ww. przepisów przez organy podatkowe i uznanie, że faktury zakupowe (faktury: z 7 kwietnia 2010 r. nr [...] - wystawiona przez [...] A. G. oraz 3 faktur nr [...] z 7 kwietnia 2010 r., nr [...] z 13 lipca 2010 r. i nr [...] z 5 sierpnia 2010 r. - wystawionych przez K. sp. z o.o. (obecna nazwa spółki to B.) nie uprawniały skarżącej do odliczenia podatku VAT jako stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna z uwagi na postawiony w niej zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez wydanie przez sąd pierwszej instancji wyroku z pominięciem treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, podjętej w dniu 24 maja 2021 r. a więc w okresie zaistniałym już po dniu wniesienia skargi a przed wydaniem wyroku, a tym samym brakiem dokonania przez sąd pierwszej instancji kontroli działań administracji podatkowej w zakresie ustalenia czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. W pierwszej kolejności zasadne jest przytoczenie kilku okoliczności dotyczących samego przebiegu postępowania przed organami podatkowymi i następnie sądami administracyjnymi obu instancji. W dniu 19 lutego 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1624/17, w którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. a także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję z dnia 18 stycznia 2021 r., w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. Po wniesieniu przez skarżącego skargi, ale przed wydaniem skarżonego wyroku zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 291/21 skargę oddalił. W związku z powyższym dla rozpoznania przedmiotowego zarzutu kluczowe jest odniesienie się do następujących kwestii tj.: do tego w jaki sposób do problemu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podszedł Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym w sprawie wyroku tj. wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1624/17 a następnie sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku po rozpoznaniu skargi od ponownej decyzji organu odwoławczego; treści uchwały I FPS 1/21; relacji pomiędzy przepisami dotyczącymi mocy wiążącej ocen prawnych wyrażonych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w danej sprawie (zwłaszcza art. 153 i art. 190 P.p.s.a.) a treścią art. 269 § 1 P.p.s.a.; wreszcie do powołanych przez skarżącą w skardze kasacyjnej okoliczności, które w jej ocenie świadczą o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów. Bezspornym w sprawie jest, że Naczelny Sąd Administracyjny, w uprzednio wydanym wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1624/17 rozpatrywał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ten zarzut został sformułowany w sposób następujący: "przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wszczęcie 14 września 2015 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącej za okresy rozliczeniowe kwiecień – sierpień 2010 r. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem, wszczęcie tego postępowania nie mogło mieć takiego skutku, gdyż nastąpiło "w sprawie", a nie "przeciwko osobie" oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego, a także stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego. W konsekwencji, WSA bezzasadnie nie umorzył postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 i 3 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP na skutek upływu terminu przedawnienia, co nastąpiło z końcem 2015 r.". Obecnie kwestią sporną pomiędzy skarżącą a organem (biorąc pod uwagę treść złożonej skargi kasacyjnej oraz odpowiedzi na nią) jest przy tym to, czy Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wyroku, odniósł się również do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do sierpnia 2010 r. W ocenie skarżącej, wyrażonej w skardze kasacyjnej, w wyroku tym stwierdzono, że badanie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozostaje poza kognicją sądów administracyjnych. W ocenie z kolei organu, wyrażonej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a konkretnie do twierdzenia skarżącej w rozpatrywanej przed tym sądem skardze kasacyjnej, że organy wykorzystały przepisy karnoskarbowe wyłącznie w celu skorzystania z instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, pomimo braku merytorycznych podstaw takiego działania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie powinno jednak budzić wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednio wydanym wyroku wyraźnie przesądził, że argumentacja skarżącej co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie ma dla sprawy znaczenia, bowiem: "działania organów podatkowych nakierowane na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych (poprzez spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia) i w rezultacie ich wygaśnięciu, jeżeli podejmowane są w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie mogą być uznane za naruszające art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – generalnie za nadużycie prawa" oraz "podatnik musi liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie". Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że "dodać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stwarza podstaw prawnych do weryfikowania w postępowaniu podatkowym zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wprawdzie wszczęcie postępowania może wywołać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale jest jednak postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Dlatego organ podatkowy nie jest władny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego – wadliwości tego postępowania, w tym związane z celowością podejmowanych w jego toku czynności, mogą być podnoszone w tymże postępowaniu karnym skarbowym. W konsekwencji, także sąd administracyjny orzekający w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16 oraz z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15)". Tym samym podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wyroku w ogóle nie oceniał czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego stanowiło nadużycie prawa. Z kolei w skarżonym wyroku, po rozpoznaniu skargi od decyzji organu, wydanej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, sąd pierwszej instancji odniósł się do problemu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w sposób następujący: "dyrektor rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia 15 kwietnia 2016 r. związany zatem był oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1624/17. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (...) za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 14 września 2015r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Spółkę zawiadomiono w dniu 9 października 2015 r.". Powyższe stanowi całość wywodów sądu pierwszej instancji dotyczących zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bez wątpienia sąd pierwszej instancji również nie odniósł się do tego, czy postępowanie karnoskarbowe miało charakter instrumentalny. Skarżony wyrok został przy tym wydany w dniu 23 czerwca 2021 r. to jest już po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Jak wskazano w tej uchwale w świetle art. 1 P.p.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Dodatkowo jak wskazano w treści tej uchwały "nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)". Uchwała ta w sposób odmienny, niż to uczynił w uprzednio wydanym w wyroku w sprawie I FSK 1624/17 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się do zakresu kontroli sądów administracyjnych nad prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Otóż z treści powyższej uchwały wynika, że ocena przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie może się opierać jedynie na kontroli przesłanek formalnych, ale również konieczne jest rozważenie, czy jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W omawianej uchwale I FPS 1/21 wskazano przy tym, że wątpliwość, co do celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, może powstać w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei ocena instrumentalności powinna nastąpić w oparciu o wszechstronną analizę okoliczności sprawy, związanych ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w uchwale wniosek o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jedynie w celu wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Wobec powyższego powstaje jednak zagadnienie wzajemnej relacji pomiędzy przepisami regulującymi związanie sądów administracyjnych oceną prawną zawartą we wcześniejszych orzeczeniach, która wynika zwłaszcza z art. 153 i art. 190 P.p.a., a przepisem dotyczącym mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego - art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wskazano natomiast w art. 190 O.p. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei jak wynika z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Zagadnienie to było przy tym przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygnaturze akt I FPS 1/08. Zgodnie z jej treścią Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że występuje kolizja norm z art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a., którą można usunąć przez ustalenie ich hierarchii (pierwszeństwa stosowania). Zgodnie również z uchwalą "nie powinno zarazem być najmniejszych wątpliwości co do tego, że celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga, aby w sytuacji takiej jak opisana uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Jeśli bowiem postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią więc wyznacza data podjęcia stosownej uchwały". Uchwała ta nawiązuje co prawda do art. 190 P.p.s.a. i nie odnosi się bezpośrednio do art. 153 P.p.s.a. (który miał w dacie jej wydania inne brzmienie) jednak wynika z niej zasada, że gdy postępowanie sądowoadministracyjne jest nadal w toku, to przy wyrokowaniu odnośnie zagadnień objętych uchwałą, sąd administracyjny rozpoznający ponownie sprawę związany stanowiskiem zawartym w uchwale – o czym stanowi art. 269 § 1 P.p.s.a., chyba że się z nią nie zgadza i zainicjuje procedurę jej zmiany. Z kolei nie obowiązuje sprzeczna z uchwałą wykładnia przepisu prawa przyjęta we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego wydanym w sprawie. Podsumowując, w zakresie dotyczącym oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżony wyrok nie zapadł w warunkach związania oceną prawną tej kwestii zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r. o sygnaturze akt I FSK 1624/17. Należy mieć na względzie po pierwsze, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku w ogóle nie odnosił się do oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z punktu widzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz po drugie, że skarżony wyrok zapadł już po wydaniu uchwały I FPS 1/21, która w sposób odmienny odnosiła się do możliwości oceny przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Dla przedmiotowego postępowania istotne są dwa wnioski, które można wywieść z uchwały I FPS 1/21. Po pierwsze, że kontrola instrumentalności wszczęcia postępowania mieści się w zakresie kompetencji sądów administracyjnych, Po drugie, że w przypadkach wątpliwych kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, aby umożliwić sądowi administracyjnemu kontrolę prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Należy jednak przy tym mieć na uwadze, że kontrolowana przez WSA decyzja została wydana jeszcze przed podjęciem wymienionej uchwały NSA. Dlatego też ewentualne wady uzasadnienia tego aktu w omawianym zakresie powinny być oceniane w kontekście ich wpływu na rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem wniosków, które można wyprowadzić z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Zasadnie skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała, że kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie może budzić wątpliwości, z uwagi na bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto w dniu 14 września 2015 r., przy czym liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2020 r. upływał z końcem 2015 r. (co jest okolicznością bezsporną). Skarżąca wskazała następnie, że w dniu 2 października 2015 r. przedstawiono zarzuty osobom pełniącym funkcje zarządzających spółką, wyrażając pogląd, że mogło to nastąpić celem uniknięcia przedawnienia karalności czynu. Następnie w dniu 1 lutego 2016 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, a w związku z przedawnieniem karalności czynów objętych prowadzonym dochodzeniem z końcem 2020 r, organ prowadzący postępowanie przygotowawcze postanowił umorzyć dochodzenie. Skoro kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie może budzić wątpliwości, to powinna być poddana ocenie. Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego to sąd pierwszej instancji powinien odnieść się w pierwszej kolejności do oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w sposób zgodny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W tej sytuacji przedwczesnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na względzie powyższe w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art., 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 5150 złotych składa się zwrot: kosztów zastępstwa procesowego skarżącej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, w wysokości 4050 złotych, ustalonej zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r.. poz. 1687); wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 1000 złotych oraz opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia w wysokości 100 złotych. Maja Chodacka Małgorzata NIezgódka-Medek Zbigniew Łoboda