I SA/Gd 252/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania Spółki Jawnej "A" W.K., zwanej dalej spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), z dnia 15 kwietnia 2016 r. określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, sierpień 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2010r. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Naczelnik US decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez spółkę w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniach 24 listopada i 5 grudnia 2011r., rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2010 r. W dokonanym rozliczeniu organ pierwszej instancji pominął podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały firmy [...] A.G. oraz B Sp. z o.o. (dawna nazwa: C Sp. z o.o., jeszcze wcześniejsza nazwa D Sp. z o.o.) - wobec stwierdzenia, że faktury wystawione przez te podmioty z tytułu dostawy złomu miedzi nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wskazując na powyższe, organ I instancji uznał, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano ww. kontrahentów, podlega wyłączeniu na podstawie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm..), dalej u.p.t.u. W zakresie podatku należnego organ zakwestionował zastosowaną przez spółkę stawkę podatku od towarów i usług 0% do opodatkowania transakcji sprzedaży złomu miedzi na rzecz E GmbH w Niemczech, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 27 kwietnia 2010 r., wobec braku dokumentów potwierdzających tożsamość wywiezionego towaru. Wartość dostawy wynikająca z tej faktury powinna zostać rozliczona w miesiącu maju 2010r. jako dostawa krajowa. Organ pierwszej instancji stwierdził również inne nieprawidłowości w rozliczeniu za lipiec 2010 r. w zakresie podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług, których to ustaleń strona nie zakwestionowała w odwołaniu. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte przedmiotową decyzją, gdyż jak wynika z akt sprawy, podatnik zawiadomieniem z dnia 6 października 2015 r. został poinformowany o zawieszeniu z dniem 14 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2010r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższa korespondencja została skutecznie doręczona stronie w dniu 9 października 2015r. Zdaniem organu odwoławczego, analiza obszernego materiału dowodowego przedłożonego przez organ I instancji wykazała, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ wystawione sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji. Zdaniem organu, materiał dowodowy wskazuje, że A.G. nie mógł dokonać na rzecz skarżącej dostawy towaru (złomu miedzi) wymienionego na fakturze nr [...] z dnia 20 kwietnia 2010 r. o wartości netto 191.520,00 zł, bowiem towarem takim nie dysponował. Towar ten miał on rzekomo nabyć od spółki F sp. z o.o., która jednak nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego handel hurtowy surowcami wtórnymi, nie posiadała urządzeń do załadunku lub wyładunku towarów, nie zatrudniała pracowników, którzy mogli zajmować się rozładunkiem i załadunkiem surowców wtórnych, nie posiadała oraz nie występowała o stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania, transportu, odzysku odpadów. M.N. (jedyny udziałowiec i członek zarządu F Sp. z o.o.) początkowo zeznał, że dokonywał obrotu jedynie wyrobami stalowymi, nie sprzedawał towarów innego rodzaju, jednak zmienił swoje zeznania po okazaniu przez przesłuchującego faktur VAT wystawionych przez F Sp. z o.o. na rzecz [...] A.G., na których jako przedmiot dostawy wskazano m.in. sprzedaż hurtowych ilości złomu, zeznając, że wystawił okazane faktury. Zeznania te organ uznał jednak za niewiarygodne, zwracając uwagę dodatkowo na ich niespójność z zeznaniami A.G. co do częstotliwości osobistych kontaktów. Ponadto organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami spółki transport przedmiotowego złomu z [...] wykonany został pojazdem spółki A, którego kierowcą był A.D.. A.D. jednak, zeznając w charakterze świadka, powyższego faktu nie potwierdził. Organ wskazał też na fakt wydania wobec A.G. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzji z dnia 20 marca 2015r., w której określono obowiązek zapłaty przez niego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. od wystawionej na rzecz spółki w kwietniu 2010r. faktury. W odniesieniu do transakcji zakupu złomu miedzi od B Sp. z o.o., udokumentowanych trzema fakturami o nr [...], organ odwoławczy wskazał, że spółka ta nie dysponowała towarem, który mógłby być przedmiotem odsprzedaży na rzecz strony. Wobec B sp. z o.o. wydana została w dniu 20 marca 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzja, którą określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz Spółki. Z decyzji tej wynika, że źródłem towaru "sprzedanego" następnie stronie miały być następujące podmioty: G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I p. z o.o., J Sp. z o.o. Z.M., S.C., M.K.- pełniący funkcje prezesów zarządów w ww. spółkach, zeznali, że nie wystawiali faktur VAT na sprzedaż złomu na rzecz C Sp. z o.o. (obecnie: B Sp. z o.o.), tylko podpisywali faktury "in blanco" lub podpisywali je bez zapoznania się z ich treścią, nie widzieli złomu, który został wyszczególniony na fakturach VAT przez nich podpisanych, nie widzieli i nie odbierali gotówki, która była należna na podstawie wystawionych faktur VAT, nie widzieli dokumentów ww. spółek, ww. spółki założyli na prośbę pana P.L. oraz pełnili w nich funkcje "wirtualnie" tj. nie byli osobami zarządzającymi w przedmiotowych spółkach, nigdy nie nabyli udziałów w ww. spółkach. Jak wynikało z zeznań pracowników B sp. z o.o. (Z.W., G.P., K.W.), nie widzieli oni złomu wyszczególnionego na spornych fakturach, natomiast dokumenty WZ i PZ wystawiane i podpisywane były przez nich na polecenie P.L.. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B ustalono, że spółka ta nie posiadała zaplecza do przechowywania, segregowania, magazynowania, transportowania około 38 tysięcy ton złomu, nie dysponowała również zapleczem osobowym niezbędnym do obsługi takiej ilości złomu. W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Za zbędne organ uznał badanie dobrej wiary podatnika w sytuacji, w której dowiedzione zostało, że opisane na fakturach transakcji nie miały w ogóle miejsca. Jedynie z ostrożności procesowej organ wskazał na okoliczności, które jego zdaniem świadczą o braku należytej staranności przedsiębiorcy i jego świadomości co do oszukańczego charakteru działalności jego kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji co do oceny prawnej transakcji udokumentowanej fakturą [...] z dnia 27 kwietnia 2010r. Wskazał, że zgodnie z fakturą i dokumentem CMR przedmiotem transakcji miało być 20 ton złomu miedzi, podczas gdy z komunikatu IE-599 dotyczącego potwierdzenia wywozu wynika, że przedmiotem wywozu był złom miedziany – kod towaru 74040091. Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celnego [...] wynikało, że procedurą wywozu objęto złom mosiężny zgodnie ze zgłoszeniem. Organ, powołując art. 41 ust. 11, ust. 4 i 5 u.p.t.u. wskazał, warunkiem zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w eksporcie pośrednim towarów jest posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (czyli do 25. dnia kolejnego miesiąca), w którym dokonał dostawy towarów - kopii dokumentu celnego potwierdzającego wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty o określonej tożsamości. Strona nie podjęła żadnych działań w celu wyjaśnienia tożsamości towaru (np. poprzez wystąpienie do organów celnych) i nie dostarczyła dokumentów jednoznacznie ją potwierdzających. Załączone do odwołania postanowienia Urzędu Celnego o sprostowaniu pomyłek w zgłoszeniach celnych nie dotyczyły przedmiotowej transakcji. W tej sytuacji, wobec braku dokumentów potwierdzających wywóz złomu miedzi opisanego na spornej fakturze, organ odwoławczy potwierdził poprawność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji w powyższym zakresie, stwierdzając, że strona w rozliczeniu za kwiecień 2010 roku zawyżyła wartość eksportu o kwotę 430.000 zł, a w rozliczeniu za maj 2010 roku - zaniżyła wartość netto sprzedaży według stawki 22% w kwocie 325.549 zł oraz wartość podatku należnego o kwotę 77.451 zł. Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) w związku z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wszczęcie dnia 14 września 2015 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącej za okresy rozliczeniowe kwiecień - sierpień 2010 r., spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło mieć takiego skutku, gdyż nastąpiło "w sprawie" a nie "przeciwko osobie" oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego, a także stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie nie umorzył postępowania w sprawie na skutek upływu terminu przedawnienia, co nastąpiło z końcem 2015 r.; 2) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że w odniesieniu do towarów, których sprzedaż udokumentowana została fakturą sprzedażową nr [...], brak było tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu w ramach tzw. eksportu pośredniego; 3) art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 i art. 41 ust. 11 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcja udokumentowana ww. fakturą sprzedażową powinna zostać rozliczona przez skarżącą ze stawką właściwą dla dostaw krajowych a nie stawką 0% właściwą dla eksportu towarów; 4) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że faktury wystawione przez A.G. i B sp. z o.o. dokumentowały transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane; 5) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że wymienione w pkt 4 faktury zakupowe nie uprawniały strony do odliczenia podatku jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu złożonej skargi, strona podniosła m.in., że w sprawie niezasadnie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powołaniem się na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z powodu "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zdaniem strony, organ podatkowy nie doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z treści zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wynika, że zostało wszczęte "w sprawie"), ponieważ dla wywołania takiego skutku musi być prowadzone w fazie ad personam. Dalej strona zarzuciła, że organ podatkowy dokonał dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów a także nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył materiału dowodowego w zakresie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy na rzecz kontrahenta niemieckiego i wywozu w ramach eksportu pośredniego. Organ w bezrefleksyjny i uproszczony sposób odwołał się do informacji uzyskanych od organu celnego, z której wynikało, że towar poddano rewizji celnej, na podstawie której stwierdzono "zwitki drutu koloru rdzawego", w efekcie czego błędnie przyjął, że przedmiotem wywozu był złom mosiężny (złom mosiądzu ma kolor żółty, rzadko występuje w formie drutu). Zdaniem skarżącej spółki, organ podatkowy dokonał dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów również w zakresie stwierdzenia, czy faktury wystawione przez A.G. i B Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje. Organ w sposób bezrefleksyjny i uproszczony oparł się na materiale zebranym w postępowaniach prowadzonych przez inne organy. Nie zwrócił też uwagi na ewidentną pomyłkę w zeznaniach A.D. i nie przesłuchał go ponownie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem w rozpatrywanej sprawie wskazany termin upływałby za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010r. z dniem 31 grudnia 2015r. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 r. poz. 848, OTK ZU 7A/2012, poz. 81) uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał w ww. wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Trybunał podkreślił, że przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. W rozpatrywanej sprawie należy zauważyć, że pismem z dnia 6 października 2015r. (skutecznie doręczonym 9 października 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą, że z dniem 14 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2010r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem zarzuty jakoby tylko przedstawienie zarzutów mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia, uznać należy za nieuzasadnione. W związku z powyższym prawidłowo organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu, a co za tym idzie, możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy i nie zachodziła konieczność umarzania postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przechodząc do meritum, należy wskazać, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie w zakresie podatku naliczonego dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawców wskazano [...] A.G. oraz B sp. z o.o., wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że ww. faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W zakresie podatku należnego sporna jest kwestia dotycząca spełnienia przez spółkę warunków pozwalających na uznanie transakcji udokumentowanej fakturą [...] za eksport pośredni i opodatkowania jej stawką podatku VAT 0%. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, faktury te bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O niewykonaniu dostawy złomu miedzi udokumentowanej fakturą wystawioną przez A.G. świadczą szczegółowo opisane w decyzji okoliczności. Wspólnicy skarżącej spółki nie mieli wiedzy na temat zaplecza technicznego tego kontrahenta. Do nawiązania współpracy miało dojść "prawdopodobnie" za pośrednictwem Internetu z inicjatywy A.G.. Towar zakupiony od A.G. miał zostać przywieziony do bazy spółki przez kierowcę A.D., który jednak przesłuchany w charakterze świadka, po okazaniu mu dokumentów związanych z przewozem, faktowi temu zaprzeczył. Wobec A.G. przeprowadzone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postępowanie kontrole, zakończone wydaniem decyzji określającej obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wykazanego m.in. na fakturze wystawionej na rzecz skarżącej w kwietniu 2010 r. W toku tego postępowania ustalono, że źródłem towaru "sprzedanego" następnie skarżącej miała być spółka F sp. z o.o. Spółka ta jednak nie mogła być dostawcą tego towaru, bowiem nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego handel hurtowy surowcami wtórnymi, nie posiadała urządzeń do załadunku lub wyładunku towarów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała też zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania, transportu i odzysku odpadów. M.N., jedyny udziałowiec i członek zarządu spółki F, początkowo zeznał, że dokonywał obrotu jedynie wyrobami stalowymi, zmienił swoje zeznania dopiero po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz A.G.. M.N. zeznał też, że w czasie współpracy z [...] jedynie dwukrotnie spotkał się z A.G., co z kolei było sprzeczne z zeznaniami A.G., który twierdził, że M.N. osobiście dostarczał mu złom, przekazywał faktury i odbierał płatności gotówkowe. Kwestionując powyższe ustalenia skarżąca zarzuciła organowi dowolną ocenę zeznań świadka A.D. oraz dowolne przyjęcie, że to spółka F miała być dostawcą A.G.. Zarzuty te jednak nie są uzasadnione. Jeżeli chodzi o zeznania A.D., to rzeczywiście można przyjąć za stroną, że pomylił on A.G. z innym kontrahentem, tj. Panem M. z P., w związku z czym nie rozpoznał ani jego ani pracowników na okazanych mu zdjęciach. Fakt ten jednak nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, kluczowy był bowiem inny fragment zeznań tego świadka, cyt. "Na okazanych mi dokumentach nie widzę mojego podpisu (...). Trudno mi powiedzieć, czy to akurat ja woziłem towar opisany w okazanych dokumentach (...). Ja jeżdżąc po towar składałem na dokumentach związanych z towarem swój podpis. Tego wymagał ode mnie prezes (...). Na okazanych mi dokumentach nie ma mojego podpisu, który zwykle widnieje w dolnym prawym rogu dokumentów. W związku z tym to nie ja dokonywałem tego transportu". Twierdzenia strony, że świadek został wprowadzony w błąd, okazano mu bowiem dokumenty – fakturę i dokument PZ – których nie mógł podpisać, gdyż nie należało to do jego obowiązków, są gołosłowne. Skoro bowiem świadkowi okazano dokumenty, a on stwierdził, że gdyby wykonywał transport to na tych dokumentach widniałby jego podpis, to o żadnym wprowadzeniu w błąd nie może być mowy. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i dowolnej oceny zeznań tego świadka. Wbrew zarzutom skargi, nie było też potrzeby ponownego przesłuchania A.D.. Jak bowiem wskazano, jego pomyłka co do osoby dostawcy i nierozpoznanie w związku z tym jego wizerunku okazanego mu na zdjęciach, nie miały istotnego znaczenia. Sąd podziela zatem dokonaną przez organ ocenę zeznań ww. świadka. Wynika z nich, że A.D. nie dokonał transportu złomu miedzi, którego dotyczy sporna faktura. Należy też zauważyć, że zeznania A.D. były tylko jednym z dowodów w sprawie, które ocenianie łącznie i we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie świadczą o tym, że sporna dostawa nie miała miejsca, takie jak brak zaplecza technicznego czy osobowego czy wreszcie brak dysponowania towarem mogącym być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej. Wbrew zarzutom skargi, ustalenie, że źródłem towaru dla A.G. "miał być" F sp. z o.o., nie było dowolne. Zostało ono poczynione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A.G. prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] na podstawie dokumentów źródłowych oraz twierdzeń A.G.. Wbrew stanowisku strony nie jest wystarczające to, że A.G. potwierdza fakt dokonania dostawy na rzecz skarżącej, skoro nie mógł dysponować towarem ze wskazanego przez siebie źródła. Nie można przyjmować w takiej sytuacji, jak oczekuje strona, że A.G. dysponował towarem z innego źródła, byłoby to bowiem ustalenie dowolne, nieoparte na żadnym materialnym dowodzie. Przytoczony przez stronę fragment uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji odnoszący się do pozorowania przez A.G. nabycia towarów od podmiotów krajowych w celu ukrycia faktu nabywania tych towarów od podmiotów zagranicznych, odnosił się wyłącznie do wyrobów stalowych. Fragment ten przytoczony został przez organ pierwszej instancji za ustaleniami z postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 20 marca 2015 r. wydaną wobec A.G. odnośnie zakupu oraz sprzedaży wyrobów stalowych. Natomiast w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży towarów innych niż wyroby stalowe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] stwierdził, że A.G. w kontrolowanym okresie nie nabywał surowców wtórnych i nie mógł ich dalej odsprzedać. Podniesiony w skardze argument w żadne sposób zatem nie podważa dokonanych ustaleń. Podkreślić należy, że dowód z decyzji wydanej dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie przez organ, tak jak wszystkie pozostałe. Jest to także dowód o szczególnej mocy dowodowej przyznanej dokumentom urzędowym (art. 194 § 1 ordynacji podatkowej). Skarżąca nie przeprowadziła skutecznych dowodów przeciwko temu dokumentowi urzędowemu. Także w zakresie dotyczącym nabycia złomu miedzi od B sp. z o.o. poczynione przez organ ustalenia znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy. Spółka odliczyła podatek naliczony z trzech faktur wystawionych przez ww. kontrahenta w kwietniu, lipcu i sierpniu 2010 r. Wspólnicy nie wiedzieli, kto reprezentował firmę sprzedającą i nie znali nazwisk przedstawicieli tej firmy. Nie zostały podpisane żaden umowy ani zlecenia na dziatwę złomu. Wobec spółki B wydana została w dniu 20 marca 2015 r. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określająca obwiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wykazanego m.in. na spornych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Z ustaleń wynikało, że źródłem towaru odsprzedanego następnie skarżącej miały być spółki z o.o.: G, H, I, J. Z.M., S.C., M.K.- pełniący funkcje prezesów zarządów w ww. spółkach, zeznali, że nie wystawiali faktur VAT na sprzedaż złomu na rzecz C Sp. z o.o. (obecnie: B Sp. z o.o.), tylko podpisywali faktury "in blanco" lub podpisywali je bez zapoznania się z ich treścią, nie widzieli złomu, który został wyszczególniony na fakturach VAT przez nich podpisanych, nie widzieli i nie odbierali gotówki, która była należna na podstawie wystawionych faktur VAT, nie widzieli dokumentów ww. spółek, ww. spółki założyli na prośbę pana P.L. oraz pełnili w nich funkcje "wirtualnie" tj. nie byli osobami zarządzającymi w przedmiotowych spółkach, nigdy nie nabyli udziałów w ww. spółkach. Jak wynikało z zeznań pracowników B sp. z o.o. (Z.W., G.P., K.W.), nie widzieli oni złomu wyszczególnionego na spornych fakturach, natomiast dokumenty WZ i PZ wystawiane i podpisywane były przez nich na polecenie P.L.. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B ustalono, że spółka ta nie posiadała zaplecza do przechowywania, segregowania, magazynowania, transportowania około 38 tysięcy ton złomu, nie dysponowała również zapleczem osobowym niezbędnym do obsługi takiej ilości złomu. Jak zauważył organ kontroli skarbowej w wydanej dla spółki B decyzji, w celu przetransportowania 38 tysięcy ton złomu, należało załadować około 1900 ciągników siodłowych, co w ciągu roku daje średnio około 5 ciągników dziennie. Skarżąca zarzuciła, że ustalenie co do źródeł pochodzenia złomu sprzedanego jej następnie przez B Sp. z o.o. było dowolne. Jest to jednak zarzut nieuzasadniony, bowiem ustalenie to zostało oparte o dowody źródłowe zgromadzane w toku postępowania toczącego się wobec spółki B przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Jak już wyżej wskazano, decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla rzekomych kontrahentów skarżącej mają szczególną moc dowodową wynikającą z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a skarżąca nie przeprowadziła skutecznych dowodów przeciwko tym dokumentom urzędowym. Skarżąca podniosła, że zakupiła od spółki B jedynie 14 ton złomu, a nie 38 tysięcy, w związku z czym twierdzenie o braku zaplecza do obsługi 38 tysięcy ton złomu jest bez znaczenia dla sprawy. Należy jednak zauważyć, że argument dotyczący braku zaplecza jest tylko jedną z okoliczności, które łącznie świadczą o fikcyjności dostaw złomu od B. Organ zwrócił przecież uwagę na inne zasadnicze okoliczności, takie jak to, że wszystkie spółki mające być zgodnie z dokumentacją źródłową dostawcami spółki B, były tak naprawdę firmami-słupami, kontrolowanymi przez P.L., udziałowca i prezesa zarządu B, które w rzeczywistości działalności nie prowadziły oraz że pracownicy spółki B podpisywali dokumenty związane z obiegiem towaru na polecenie P.L., mimo że towaru tego nie widzieli. Powyższych ustaleń skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Poza fakturami strona nie dysponuje żadnymi dowodami nabycia złomu miedzi od B. W odwołaniu i w skardze strona wskazywała, że możliwe jest przeprowadzenie analizy obrotu magazynowego, tj. transakcji zakupu i sprzedaży towarów w trakcie roku oraz stanów magazynowych na pierwszy i ostatni dzień roku. W ten sposób można ustalić, zdaniem strony, czy operacje magazynowe dokumentują rzetelnie rzeczywisty obrót towarami. Odnosząc się do powyższego po pierwsze należy stwierdzić, że bezzasadne jest oczekiwanie od organu, że sporządzi taką analizę, leżało to bowiem w gestii samej strony skarżącej, jako tej, która wywodzi z tego dowodu korzystane dla siebie skutki prawne i która dysponuje wewnętrznymi danymi pozwalającymi na dokonanie takiego zestawienia. Po drugie, nie można uznać takiej analizy za przydatną dla udowodnienia rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Obrót magazynowy nie musi pokrywać się z obrotem rzeczywistym, a nawet jeżeli tak jest, to nie dowodzi on źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu. Takie źródło musi znajdować pokrycie w materialnych dowodach źródłowych, których w tej sprawie brak. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez A.G. i B sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki tytułem sprzedaży złomu miedzi, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec ustalenia, że sporna transakcja nie miała w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary Spółki. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Bezzasadne okazały się zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego. Podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia nie jest kwestionowana. Z art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4-11 u.p.t.u., wynika, że warunkiem zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie pośrednim towarów jest posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (czyli do 25-tego dnia kolejnego miesiąca), w którym dokonał dostawy towarów, kopii dokumentu celnego potwierdzającego wywóz tych towarów poza terytorium Unii o określonej tożsamości. Z przedłożonych przez stronę dokumentów w postaci faktury VAT nr [...], potwierdzenia zakupu towaru z dnia 22 kwietnia 2010 r., międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR z dnia 27 kwietnia 2010 r. wynika, że przedmiotem transakcji był złom miedzi Millberry w ilości 20 ton. Natomiast z komunikatu IE-599 wynika, że przedmiotem wywozu był złom mosiężny – kod towaru 74040091. Rozbieżności tej w toku postępowania nie udało się wyjaśnić. Strona w skardze argumentuje, że w zgłoszeniu celnym popełniono błąd, na co wskazuje treść pozostałych dokumentów, wygląd wywożonego złomu (kolor, forma) a także jego cena, jednak nie podjęła żadnych starań aby błąd ten sprostować. Strona przedłożyła postanowienia Urzędu Celnego o sprostowaniu pomyłek w zgłoszeniach celnych, które jednak nie dotyczyły przedmiotowej transakcji. Podniesione przez stronę argumenty nie podważają zatem wniosku, że strona nie dysponuje dokumentem, z którego wynikałaby tożsamość towaru opisanego na fakturze [...] z towarem faktycznie wywiezionym, a zatem nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 41 ust. 11 u.p.t.u. przepis ten stanowi, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego wywóz złomu miedzi na podstawie faktury [...], kwestia istnienia lub nie dobrej wiary skarżącej wydaje się irrelewantna. Kwestia ta rozpatrywana może być w przypadku, gdy wywóz towarów jest udokumentowany, natomiast faktycznie niedokonany. W takim przypadku nie wystarczy więc samo posiadanie dokumentów wymienionych w ww. przepisach, jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą), z terytorium kraju, jeżeli dostawca nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04, wskazał bowiem, że okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Tym samym, w świetle orzecznictwa TSUE, dostawca może uniknąć opodatkowania dostawy stawką podstawową, gdy wykaże, że działał w dobrej wierze. Jednak powołanie się na tą zasadę jest możliwe tylko wtedy, gdy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie, bowiem strona nie dysponuje dowodem wywozu złomu miedzi opisanego na fakturze [...]. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.