III FSK 4512/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 267/21 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz "C." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 267/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi wniesionej przez C. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (zwanego dalej Samorządowym Kolegium Odwoławczym lub SKO) z 11 sierpnia 2017 r., nr [...]. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia ostatecznego SKO było stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaś zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 27 marca 2017 r., nr [...]i umorzył postępowanie administracyjne. Ponadto zasądził on od SKO na rzecz Strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skargę kasacyjną wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które zarzuciło wyrokowi Sądu I instancji: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 213 § 1-4 O.p. W przekonaniu SKO nastąpiło to poprzez błędną wykładnię art. 21 § 3 O.p. i przyjęcie przez Sąd I instancji, że na podstawie wspomnianego przepisu organ podatkowy nie miał obowiązku opodatkować w decyzji podatkiem od nieruchomości całości nieruchomości będących w posiadaniu podatnika, wykazanych w jednej deklaracji, a mógł opodatkować ich część, bo mógł później tę decyzję uzupełnić w trybie przepisu art. 213 § 1-4 O.p. przez co brak opodatkowania wszystkich nieruchomości w tej decyzji nie stanowi rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. Tymczasem w przekonaniu SKO, z art. 21 § 3 O.p. wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek opodatkować w decyzji podatkiem od nieruchomości całość nieruchomości będących w posiadaniu podatnika, wykazanych w jednej deklaracji i nie mógł opodatkować ich części, a nie mógł później tej decyzji uzupełnić w trybie przepisu art. 213 § 1-4 O.p., bo tryb uzupełnienia decyzji służy do uzupełnienia decyzji o brakujące rozstrzygnięcie, a nie służy do z zmiany rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, przez co brak opodatkowania wszystkich nieruchomości w takiej decyzji stanowi rażące naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p.; 2) art. 21 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 213 § 1-4 O.p. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy nie miał obowiązku opodatkować w decyzji podatkiem od nieruchomości całości nieruchomości będących w posiadaniu podatnika wykazanych w jednej deklaracji, a mógł opodatkować ich część (w tym niewydzieloną geodezyjnie cześć działki gruntu), bo mógł później tą decyzję uzupełnić w trybie przepisu art. 213 § 1-4 O.p. i tym samym w decyzji Wójta Gminy O. (zwanego dalej Wójtem lub Organem I instancji) z 17 marca 2015 r. nie doszło do rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. Tymczasem, w przekonaniu SKO, na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy ma obowiązek opodatkować w decyzji podatkiem od nieruchomości całość nieruchomości będących w posiadaniu podatnika, wykazanych w jednej deklaracji i nie mógł opodatkować ich części (w tym niewydzielonej geodezyjnie cześć działki gruntu), a nie mógł później tej decyzji uzupełnić w trybie art. 213 § 1-4 O.p. poprzez zmianę istniejącego rozstrzygnięcia jedynie w zakresie (podwyższenia) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W konsekwencji, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w wydanej w tej sprawie decyzji Wójta z 17 marca 2015 r. doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p.; II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.) i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 21 § 3 O.p., polegające na uchyleniu decyzji SKO z 11 sierpnia 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji SKO z 27 marca 2017 r. oraz jednocześnie umorzeniu postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z 17 marca 2015 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. art. 21 § 3 O.p. Wyjaśniając ten zarzut SKO wskazało, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewystarczająco wyjaśnił dlaczego jego zdaniem w tej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. art. 21 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w decyzji Wójta, bowiem na brak tego rażącego naruszenia prawa nie mogła mieć wpływu teoretyczna możliwość uzupełnienia decyzji w każdym czasie w trybie art. 213 § 1-4 O.p., bo biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 O.p., możliwość zmiany rozstrzygnięcia decyzji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego wchodzi w rachubę jedynie w trybie nadzwyczajnym, a więc brak było uzasadnionej podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego w tej sprawie. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Została ona zaś rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Przewodniczący, z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. W reakcji na to, pełnomocnik Spółki skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo datowane na 24 listopada 2021 r. Wskazano w nim, że w trzech pozostałych sprawach Skarżącego, prowadzonych pod sygnaturami III FSK 4422/21, III FSK 4364/21 oraz III FSK 4423/21, w dniu 17 listopada 2021 r. Sąd oddalił skargi kasacyjne SKO. Mając to na względzie, pełnomocnik Podatnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej również w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że na mocy art. 190 P.p.s.a zarówno Sąd I instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny orzekali w warunkach związania wykładnią prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1495/18. W judykacie tym zostały przesądzone dwie kwestie. Przede wszystkim, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja Wójta z 17 marca 2015 r. nie narusza rażąco art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak przyjęło SKO w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji stwierdzającej nieważność wspomnianej decyzji Organu I instancji. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzja Wójta narusza art. 21 § 3 O.p. i zalecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy owo naruszenie może być kwalifikowane jako rażące. Słusznie zatem przyjął Sąd I instancji, że granice rozpoznania niniejszej sprawy zostały ograniczone do kwestii zakreślonej w zaleceniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Art. 21 § 3 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, jeżeli stwierdzi, że: 1) podatnik nie zapłacił podatku, chociaż taki obowiązek istniał, 2) podatnik nie złożył deklaracji, 3) podatnik wykazał w deklaracji nieprawidłową wysokość zobowiązania. Z powołanego art. 21 § 3 O.p nie wynika natomiast wprost, że organ podatkowy zobowiązany jest w decyzji ująć wszystkie przedmioty opodatkowania wykazane w deklaracji, chociaż kwestionuje wykazaną w niej wysokość zobowiązania wyłącznie w odniesieniu do niektórych przedmiotów opodatkowania. Należy podzielić zapatrywanie wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji. Zgodnie z nim, to z przepisów szczególnego prawa podatkowego (z ustawy regulującej konstrukcję danego podatku – w realiach przedmiotowej sprawy, z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wynika powinność określenie wysokości zobowiązania podatkowego wobec wszystkich przedmiotów opodatkowania, wskazanych w złożonej deklaracji podatkowej. Wyłącznie zestawienie art. 21 § 3 O.p. z przepisami szczególnego prawa podatkowego (konkretnej ustawy podatkowej) daje więc odpowiedź na pytanie, czy Organ I instancji, określając zobowiązanie podatkowe tylko co do części przedmiotów opodatkowania wykazanych w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, naruszył właśnie ten przepis Ordynacji podatkowej. Tak właśnie uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1495/18. W konsekwencji, doszedł on do wniosku, że art. 21 § 3 O.p., w warunkach niniejszej sprawy, został naruszony. Takiej możliwości nie miał natomiast Sąd I instancji, ponieważ we wskazanym wcześniej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do rażącej obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie, był to jedyny przepis tej ustawy, który został uznany przez SKO za rażąco naruszony, na skutek czego wspomniany organ, decyzją z 27 marca 2017 r. stwierdził nieważność decyzji Wójta Gminy z 17 marca 2015 r. Warto też zwrócić uwagę na okoliczność (wskazaną także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1495/18), że argument dotyczący rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. został podniesiony przez SKO dopiero w decyzji wydanej na skutek wniesienia odwołania od jego decyzji z 27 marca 2017 r. Tym samym należy przyjąć, że bezpośrednią przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z 17 marca 2015 r. nie było rażące naruszenie, oprócz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., także art. 21 § 3 O.p. Mając na uwadze przedstawione argumenty trzeba stwierdzić, iż proste zestawienie treści decyzji Organu I instancji z 17 marca 2015 r. z dyspozycją art. 21 § 3 O.p. nie wskazuje na oczywiste naruszenie tego przepisu. To zaś kryterium, jako kwalifikujące naruszenie do kategorii rażącego, zostało wskazane przez SKO w skardze kasacyjnej. Właśnie zwykłe zestawienie orzeczenia ostatecznego z treścią przepisu, w licznych judykatach sądów administracyjnych jest przyjmowane za wyznacznik służący ustaleniu rażącego naruszenia prawa. W orzeczeniach tych prezentuje się pogląd, iż naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei, owa oczywista sprzeczność występuje wówczas, gdy na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 sierpnia 2017 r., I FSK 897/17; z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 1139/18; z dnia 21 maja 2021 r., I FSK 1070/19; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W orzecznictwie przyjmuje się też, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1713/17 – CBOSA). Niewątpliwie w rozpoznanej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji Organu I instancji bez analizy stanu faktycznego sprawy, co zresztą wynika z wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt II FSK 1495/18. Tym samym, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie narusza art. 21 § 3 O.p. w powiązaniu ze wskazywanymi tam przepisami postępowania, a przez to niezasadny jest zarzut z pkt I.2 wspomnianego pisma procesowego. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut zawarty w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej. Ponieważ w uzasadnieniu tego pisma, które można przyporządkować do tego zarzutu stwierdzono, że co do zasady zobowiązanie w podatku od nieruchomości za dany rok jest niepodzielne, zauważyć należy, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega każdy przedmiot odrębnie, niezależnie od ilości tych obiektów zachowania podmiotu podatkowego. Dlatego w świetle obowiązujących przepisów prawa, podatnik może każdy z przedmiotów opodatkowania wykazać w odrębnej deklaracji. Jednocześnie jednak, jest on władny ująć w jednej deklaracji podatkowej tylko ich część lub całość. W konsekwencji, tożsame uprawnienia ma organ podatkowy wydający decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Warto przy tym zauważyć, że takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1495/18. Tak więc, nieuprawnione jest twierdzenie organu, że istnieje niepodzielność zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich przedmiotów opodatkowania łącznie. Właśnie mając na uwadze tę specyficzną podzielność zobowiązania w podatku od nieruchomości, Sąd I instancji uznał, że skoro w niniejszej sprawie decyzja Wójta z 17 marca 2015 r. nie obejmuje wszystkich przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, możliwe jest jej uzupełnienie w trybie at. 213 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić decyzję co do rozstrzygnięcia. W decyzji wydanej w tym trybie organ podatkowy może zatem określić zobowiązanie podatkowe, które nie zostało określone w decyzji wydanej wcześniejszej, a wykazane w deklaracji podatkowej. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest więc prawidłowe. Poza tym trzeba mieć na uwadze, że rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. Sąd ten nie stwierdził wyłącznie z tej przyczyny, że możliwe jest zastosowanie art. 213 § 2 tej ustawy. W pierwszej kolejności zdecydowało o tym bowiem proste zestawienie treści decyzji Organu I instancji z 17 marca 2015 r. z dyspozycją art. 21 § 3 O.p. W rezultacie tej operacji nie sposób było stwierdzić oczywistego naruszenie przez Wójta wskazanego przepisu ogólnego prawa podatkowego. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut sformułowany w pkt II.3 petitum skargi kasacyjnej. Jest tak, ponieważ wbrew wymogom art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a., we wspomnianym piśmie procesowym nie wykazano wpływu na wynik sprawy podnoszonej przez Skarżącego obrazy wskazanych przepisów postępowania. Można natomiast skonstatować, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Ponadto, Sąd I instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a jego wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Złożyło się na nie wynagrodzenie radcy prawnego, reprezentującego Skarżącego. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Stanisław Bogucki Dominik Gajewski Adam Nita