I FSK 764/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 606/20 w sprawie ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. i sierpień 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz U. M. kwotę 1817 (słownie: jeden tysiąc osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2020 r., VIII SA/Wa 606/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez U. M. (dalej: "skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 27 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz sierpień 2017 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek niezasadnego zakwestionowania przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą uzyskane przez podatniczkę wsparcie dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych, skoro jak podkreślały organy, wsparcie to zostało przekazane z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym, w konsekwencji czego, wbrew ocenie Sądu, w sprawie zostało wykazane, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane przez podatniczkę towary. Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd zaakceptował ocenę okoliczności sprawy dokonaną przez organy podatkowe, które uznały, że uzyskane przez podatniczkę wsparcie dokonane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych to oddaliłby skargę, gdyż w konsekwencji tej oceny Sąd musiałby stwierdzić, że w sprawie zostało wykazane, że kwota uzyskanego przez podatniczkę wsparcia zwiększyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u." w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE", poprzez niewłaściwy brak zastosowania tych przepisów przejawiający się w odmowie zaliczenia przez Sąd uzyskanego przez podatniczkę wsparcia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy wsparcie to należało zaliczyć do podstawy opodatkowania, gdyż dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych, skoro nastąpiło z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym, a zatem wbrew ocenie Sądu uznać należało, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane przez podatniczkę towary; - art. 43 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach analizowanej sprawy doszło do odpłatnej dostawy owoców na rzecz uprawnionych podmiotów, co oznacza, że nie zostały spełnione podstawowe warunki zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy otrzymana przez skarżącą kwota wsparcia stanowiła dopłatę (dotację, subwencję) zwiększającą podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie pozbawione są usprawiedliwionych podstaw. W tym miejscu wskazać należy, że kwestia kwalifikowania otrzymanych przez podatników kwot wsparć w związku z wycofaniem z rynku produktów w celu ich bezpłatnej dystrybucji na rzecz określonych przez Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa podmiotów była już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu. Wyrazem tych rozważań i wyznacznikiem kierunku kształtującego się w tym zakresie orzecznictwa są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. z: 13 kwietnia 2021 r., I FSK 255/21 i I FSK 325/21; 9 lutego 2021 r., I FSK 1647/20; 30 października 2018 r., I FSK 2057/16; 31 lipca 2020 r., I FSK 1792/17; 6 lipca 2020 r., I FSK 1739/17; CBOSA. W orzeczeniach tych konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że wsparcie udzielane podatnikom w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, zatem nie stanowi ono dopłaty (dotacji, subwencji) zwiększającej podstawę opodatkowania. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. We wskazanych wyżej przepisach obu dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami, akcentując, że związek ten powinien być bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (np. wyrok z 22 listopada 2001 r., C- 184/00, ECLI:EU:C:2001:629). W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, w odniesieniu do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, określają: rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1468 ze zm.). W myśl przepisów tych rozporządzeń, Dyrektor oddziału terenowego Agencji, wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej odpowiednio w załącznikach do rozporządzeń. Z treści decyzji wynika zaś, że wycofanie owoców miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Prawidłowo także przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ponieważ wsparcie, o którym mowa wyżej, udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że wsparcie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i mogłoby stanowić element wynagrodzenia (s. 13 uzasadnienia wyroku). Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz wskazanych przez Agencję podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) uzyskane przez skarżącą dofinansowane było niewątpliwie bezpośrednio związane z dokonanymi dostawami" (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew tym argumentom nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną towaru, jaka może być w przyszłości realizowana. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką towar zostałby sprzedany nabywcom, zależała od kwoty dotacji. W świetle powyższej oceny za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające zdaniem jej autora na niewłaściwym braku zastosowania art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., bowiem w okolicznościach analizowanej sprawy nie doszło do odpłatnej dostawy towarów na rzecz uprawnionych podmiotów. Odnosząc się do zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania, tj.: art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazać należy, że po pierwsze Sąd nie zastosował w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia (zob. s. 14 uzasadnienia wyroku), dlatego w tej części zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Po drugie Sąd pierwszej instancji - już na wstępie poczynionych rozważań - wyraźnie wskazał, że "aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (zob. s. 8 uzasadnienia wyroku). Dlatego w sytuacji, gdy organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, zastosowanie art. 135 P.p.s.a. nie wymagało już dodatkowego uzasadnienia. Przepis ten stanowi bowiem, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Tak też było w niniejszej sprawie szczególnie, że skarżąca wniosła w skardze o zobowiązanie organu podatkowego pierwszej instancji do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz sierpień 2017 r. (zob. s. 6 akt sądowych). Skoro więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie był związany granicami skargi na zasadach i w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a., to zastosowanie art. 135 P.p.s.a., było w tych okolicznościach nie tylko zasadne, ale i nie wymagało dodatkowego uzasadnienia, gdyż dostatecznie wynikało z motywów zaskarżonego orzeczenia i okoliczności sprawy, w której organy podatkowe powielają błędną wykładnię powołanych w petitum przepisów. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasady legalizmu (art. 120 O.p.), art. 187 § 1 i wynikającej z niej zasady oficjalności postępowania dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 O.p. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).