I FSK 760/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 536/20 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 listopada 2020 r., VIII SA/Wa 536/20, w sprawie ze skargi P. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z 12 czerwca 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 27 sierpnia 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 135 Ppsa w związku z art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek niezasadnego zakwestionowania przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą uzyskane przez podatnika wsparcie dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych, gdyż nastąpiło z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym, a zatem wbrew ocenie Sądu uznać należało, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane przez podatnika towary, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd zaakceptował ocenę okoliczności sprawy dokonaną przez organy podatkowe, które uznały, że kwota uzyskanego przez podatnika wsparcia zwiększyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to oddaliłby skargę; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię, która skutkowała niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów, polegającą na odmowie zaliczenia przez Sąd uzyskanego przez podatnika wsparcia do podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji, gdy wsparcie to należało zaliczyć do podstawy opodatkowania, gdyż dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych, nastąpiło z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym, a zatem wbrew dokonanej ocenie Sądu uznać należało, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane przez podatnika towary. W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kluczowe dla oceny zasadności skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy pozostaje rozstrzygnięcie kwestii zaliczenia uzyskanego przez skarżącego wsparcia finansowego do podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w rozpatrywanym przypadku, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Regulacja ta odpowiada treści art. 73 Dyrektywy 112, w którym stwierdza się, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżący - w związku z wprowadzeniem od 1 sierpnia 2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej - otrzymał wsparcie finansowe od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (na podstawie rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2016/921 z 10 czerwca 2016 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw – Dz.U. UE L 2014.259.2 oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej - Dz.U. poz. 1523 ze zm.). Skarżący spełnił warunki uzyskania wsparcia, przeprowadzając operację wycofania produktów z rynku. Wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu i opakowaniu, własnym transportem dostarczył bowiem do uprawnionych jednostek (szkół), bez pobierania od nich zapłaty za towar. Stanowisko prezentowane przez DIAS opiera się na założeniu, że w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów, zaś uzyskane kwoty wsparcia finansowego stanowią formę wynagrodzenia za przekazane uprawionym podmiotom owoce (s. 5-6 skargi kasacyjnej). W konsekwencji organ uznaje za zasadne zwiększenie podstawy opodatkowania o otrzymane kwoty w myśl art. 29a ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego zapatrywania, przychylając się tym samym do obecnego w orzecznictwie, odmiennego poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku (zob. np. rozstrzygające sporne zagadnienie wyroki NSA: z 30.10.2018 r., I FSK 2057/16; z 06.07.2020 r., I FSK 1793/17 i z 31.07.2020 r., I FSK 1792/17 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Zasadnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwracał uwagę, że w świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 73 Dyrektywy 112, decydujący dla zaliczenia określonej formy dofinasowania do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem konkretnej usługi. Wsparcie finansowe nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie zwiększają obrotu. Opodatkowaniu podlega dotacja do ceny sprzedaży, a nie ceny zakupu (s. 8-9 wyroku). W sytuacji zatem, gdy podatnik otrzymuje wsparcie finansowe na skutek wycofania produktów z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji (nieodpłatnego przekazania określonym podmiotom), nie sposób stwierdzić, by uzyskana pomoc była przeznaczona na sfinansowanie konkretnej czynności opodatkowanej VAT i by miała ona bezpośredni wpływ na cenę. Za wadliwe należy uznać utożsamianie pomocy, której istota sprowadza się do pokrycia kosztów nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz uprawnionych jednostek z wynagrodzeniem za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. Z tej perspektywy bez znaczenia dla określenia charakteru unijnego dofinansowania pozostaje sposób kalkulacji uzyskiwanej kwoty (tj. uzależnienie jej od ilości dostarczanych owoców oraz kosztów transportu). Prezentowane stanowisko koresponduje z tezami wyrażonymi w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym trafnie wskazywano, że unijna forma wsparcia finansowego obejmująca zarówno dystrybucyjne formy działania (wycofanie z rynku owoców i warzyw w celu ich bezpłatnego przekazania wymienionym podmiotom), jak i formy niedystrybucyjne (niezbieranie plonów i zielone zbiory), nie może być traktowana jako mająca wpływ na cenę z uwagi na naruszenie zasady równego traktowania podatników będących w podobnej sytuacji. Wsparcie to ma charakter rekompensacyjny dla podmiotów je uzyskujących z uwagi na niezawinioną utratę rynku zbytu w kontekście poniesionych kosztów produkcyjnych, a nie rekompensaty ceny (zob. wyrok NSA z 13.04.2021 r., I FSK 255/21; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego podniesionych przez organ podatkowy i orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 powołanej ustawy.