II FSK 1264/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 309/21 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2021 r., nr 2201-IOD-1.4102.45.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz H. S. kwotę 5150 (pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 309/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 16 września 2019 r. wszczął w stosunku do H. S. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r., a następnie decyzją z dnia 7 sierpnia 2020 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie 122.833 zł. Organ stwierdził, że brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcy widnieli: Z. R., B. N., J. I. oraz R. D., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazaną na wstępie decyzją z dnia 7 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, zaś zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniając wymogi art. 210 § 4 O.p. Organ ten prawidłowo wykazał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj.: - naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.u.s.a." oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. dotyczące oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., albowiem mieści się to w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem orzeczenie zaskarżone wbrew postanowieniom wskazanego przepisu jest sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu; dodatkowo nie zawiera informacji w przedmiocie zgłoszonego w skardze wniosku dowodowego; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 122 O.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się niepodejmowaniem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 123 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się uniemożliwieniem czynnego udziału strony w postępowaniu miedzy innymi poprzez nieprzeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącą dowodów; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 180 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się w odstąpieniu od przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 187 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się niezebraniem i nierozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 188 O.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, których żądanie dotyczyło tezy dowodowej niestwierdzonej na korzyść skarżącej, a zatem uniemożliwienie skarżącej realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie, w tym zgłaszania wniosków dowodowych; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie, bowiem na skutek niezgromadzenia i niezbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego organ podatkowy automatycznie dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła m.in, że organ podatkowy, zbliżając się do końca przewidzianego na prowadzenie postępowania podatkowego okresu, jesienią 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe i 22 października 2019 r. przesłuchał skarżącą w charakterze osoby podejrzanej o przestępstwa skarbowe. W ocenie skarżącej sam organ z własnej inicjatywy nie podejmował żadnych działań w sprawie, co w sposób oczywisty świadczy o tym, że wszczęte postępowanie miało służyć wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem jego wszczęcie miało charakter instrumentalny, zaś sąd pierwszej instancji - wbrew uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 - nie dokonał oceny przesłanek zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2024 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów - protokołów z rozprawy głównej Sądu Rejonowego w S. ze sprawy [...]. Organ w piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2024 r. wniósł - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów wymienionych w 70 pozycjach, na okoliczność podejmowania czynności w sprawie karnej skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako zawierająca uzasadnione podstawy kasacyjne, zasługiwała na uwzględnienie. Wskazać należy, że w skardze kierowanej do sądu pierwszej instancji skarżąca nie podniosła zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po raz pierwszy ten zarzut został podniesiony w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", został powiązany z zarzutem naruszenia m.in. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Według skarżącej sąd pierwszej instancji, wbrew ustawowemu obowiązkowi, nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na ocenę zasadności zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie decydujący wpływ miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z tą uchwałą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.". W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.". Jak dalej wynika ze wskazanej uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17§1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.". W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale celem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 96/22; z 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 226/22; z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt. I FSK 2016/23). Uwzględniając zatem stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, z uwagi na termin jej wydania (7 stycznia 2021 r.), z przyczyn oczywistych nie zawiera okoliczności mających istotny wpływ na ocenę zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej oraz okoliczności istotnych do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Analiza natomiast uzasadnienia wyroku pierwszej instancji, wydanego już po podjęciu ww. uchwały (30 czerwca 2021 r.), dowodzi, że sąd ten nie analizował i nie zawarł oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Zatem, uprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji - z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego (w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p.). Wobec tego, sąd pierwszej instancji - uwzględniając także przedstawione przez organ odwoławczy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowody z dokumentów, na okoliczność podejmowania czynności w sprawie karnej skarbowej - po dokonaniu wszechstronnej analizy okoliczności sprawy podatkowej, ustali czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej. Wymagane jest bowiem, żeby w pierwszej kolejności, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, uwzględniając chronologię działań organu w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę okoliczności związanych z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2024 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów - protokołów z rozprawy głównej Sądu Rejonowego w S. ze sprawy [...], gdyż przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowiący, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.", daje możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu. Tymczasem, przedłożone przez skarżącą odpisy protokołów z rozprawy głównej sądu powszechnego zawierają dowody ze źródeł osobowych, tj. zeznania świadków. Ich dopuszczenie oznaczałoby, że Naczelny Sąd Administracyjny obszedłby zakaz przesłuchiwania świadków w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z ww. przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 5.150 zł Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 1.000 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 4.050 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.); opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł uiszczoną za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczony na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, pobraną na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie wysokości opłat kancelaryjnych pobieranych w sprawach sądowoadministracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1090). /-/ A. Polańska /-/ J.Rudowski /-/ M. Jaśniewicz