II GSK 194/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 392/20 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od E.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3000 (trzy tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 392/20, po rozpoznaniu skargi E.M. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2018 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz orzekł o kosztach postępowania. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżoną decyzją z [...] września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania E.M. (dalej: skarżąca), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS), działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej cyt. jako: o.p.), art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej cyt. jako: ustawa SENT), a także art. 13 ustawy z dnia 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej: cyt. jako: ustawa zmieniająca SENT), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2018 r. o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej 20 000 zł za naruszenie polegające na tym, że podmiot wysyłający (w tej sprawie będący również przewoźnikiem) przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego nie zgłosił wysyłki do rejestru zgłoszeń, nie uzyskał numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i nie przekazał takiego numeru przewoźnikowi. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej w dniu 11 maja 2017 r. w R., przy ul. S. kontroli drogowej samochodu ciężarowego marki SCANIA (cysterny przystosowanej do przewozu paliwa), którym kierował W.K., a podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru była skarżąca ustalono, że pojazdem przewożono olej napędowy (w ilości 1000 l), którego przewóz, w ramach systemu monitorowania, nie został objęty zgłoszeniem do rejestru zgłoszeń SENT. Przesłuchany kierowca oświadczył, że w dniu 11 maja 2017 r. wyjechał z bazy firmy w R. przy ul. G. [...] z zawartością 1 000 l oleju napędowego do mechanika na ul. O. w R. w celu sprawdzenia urządzenia wydawczego cysterny. Kierowca poinformował, że nie był świadomy, iż w momencie wyjazdu z bazy miał obowiązek rejestracji w systemie SENT. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że stwierdzony w trakcie kontroli brak zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1 000 l oleju napędowego stanowi naruszenie przez podmiot wysyłający przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT i zgodnie z art. 21 ust. 1 jest zagrożony karą pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. W związku z ustaleniem wartości przewożonego oleju na 1 775,60 zł, Dyrektor IAS za zasadne uznał nałożenie kary w wysokości 20 000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie przestawiła dokumentów określających jej sytuację finansową, w związku z czym organ pierwszej instancji dokonał uproszczonej analizy ekonomicznej podmiotu postępowania i stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podmiotu" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. W ocenie organu, skoro te przesłanki nie zachodzą, bezcelowe jest ustalanie, czy pomoc w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stanowi jedną z form pomocy określonych w art. 26 ust. 3 ustawy SENT, a także brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 marca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 888/18, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika MUCS z [...] kwietnia 2018 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2020 r. o sygn. akt II GSK 826/19, na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 21 marca 2019 r., wniesionej przez Dyrektora IAS, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Podstawą uchylenia wyroku było stwierdzenie, że skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a doradca podatkowy nie jest w takiej sprawie uprawniony do reprezentowania skarżącej przed sądami administracyjnymi, W konsekwencji, doszło do nieważności postępowania sądowoadministracyjnego zgodnie z art. 183 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej cyt. jako: p.p.s.a.). Wyroki są dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Powołanym na wstępie wyrokiem, zaskarżonym w niniejszej sprawie, także dostępnym na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., które mogło prowadzić do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie WSA analiza decyzji wskazuje, iż organy nie ustaliły, czy w sprawie miał miejsce przewóz w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy SENT, podlegający monitorowaniu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT oraz zobowiązujący podmiot wysyłający (będący w tej sprawie jednocześnie przewoźnikiem) do dokonania zgłoszenia według wskazań art. 5 ust. 1, a także dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy SENT oraz czy występuje w okolicznościach niniejszej sprawy podmiot odbierający w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT (nabywca przewożonego towaru). WSA wskazał, że z protokołu kontroli, zeznań świadków, jak i adnotacji na liście przewozowym wynika, że podmiotem odbierającym przewożone paliwo nie był mechanik, a celem kontrolowanego przejazdu nie było dokonanie dostawy oleju napędowego, co do którego istniał obowiązek dokonania zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego, a wyłącznie przejazd do warsztatu celem sprawdzenia sprawności urządzenia wydawczego znajdującego się w pojeździe, do czego niezbędne było paliwo w pojeździe. Powyższe okoliczności, mające bezpośredni wpływ na możliwość nałożenia kary zgodnie z art. 5 ust. i 2 ustawy SENT, nie zostały przez organy przeanalizowane i ocenione. Tym samym, w ocenie sądu pierwszej instancji, decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skoro zaś organy nie dokonały w tej mierze wystarczających ustaleń, za przedwczesne sąd uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT. WSA wskazał, że jeśli jednak ponownie rozpatrując sprawę – przy uwzględnieniu zaleceń sądu – organy uznają, że są podstawy do nałożenia kary, to zobowiązane będą rozważyć zasadność odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT. W takim przypadku organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że WSA podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło (wyrok z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor IAS, zaskarżając go w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującymi do dnia 14 czerwca 2018 r., art. 2 pkt 6 oraz art. 3 ust. 1 ustawy SENT w związku z art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku braku podmiotu odbierającego nie miał miejsca przewóz towarów w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy SENT, pomimo tego, że w trakcie kontroli ujawniono przemieszczanie towaru na terytorium kraju w pojeździe poruszającym się po drodze publicznej, w którym znajdował się olej napędowy, a tym samym istniał obowiązek objęcia go systemem monitorowania, co w konsekwencji doprowadziło sąd do wadliwego uznania, że przewóz towarów nie był objęty systemem monitorowania, który nakładał na przewoźnika obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 pkt 9 ustawy SENT i art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że organy nie ustaliły czy w stanie faktycznym sprawy przewoźnik dokonywał przewozu w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy SENT, który nakładał na przewoźnika obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej, z uwagi na brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonych decyzji. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 2 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Dyrektor IAS przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W ocenie organu niedopuszczalne jest – na gruncie przepisów ustawy SENT – przyjęcie tezy, że przewóz paliwa w ilości 1000 l, którego celem nie było dokonanie dostawy, zwalnia podmiot z obowiązku jakiegokolwiek udokumentowania tego przewozu, a do takiego wniosku może prowadzić wykładnia przepisu art. 2 pkt 9 ustawy SENT dokonana przez sąd. Skarżący kasacyjnie organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny, że skarżąca występując w roli podmiotu wysyłającego nie dokonała zgłoszenia do systemu SENT przewozu paliwa w ilości 1000 litrów, mimo ustawowego obowiązku, co stanowi naruszenie przez skarżącą przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT i zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Skarżąca E.M. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia z 27 maja 2021 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 1 lipca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), o czym strony zostały poinformowane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W rozpoznawanej sprawie sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego jego zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w pkt 1 petitum skargi. Prawidłowo bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że "okolicznością mającą wiodące znaczenie jest ustalenie i ocena prawna tego, czy w niniejszej sprawie miał miejsce przewóz, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, nieprawidłowo jednak uznał, że ocena dokonana przez organ w tym zakresie była niezgodna z prawem z powodu błędnej wykładni art. 2 pkt 9 ustawy SENT. Nie jest prawidłowy pogląd sądu pierwszej instancji, że "Wprawdzie treść art. 2 pkt 9 ustawy SENT nie wskazuje na konieczność istnienia podmiotu odbierającego dla wypełnienia przesłanek definicji przewozu, niemniej jednak treść tego przepisu należy odczytywać w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT. Art. 5 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wyraźnie wskazuje na obowiązek zawarcia w treści zgłoszenia danych podmiotu odbierającego. Tym samym w ocenie sądu w przypadku braku podmiotu odbierającego, brak jest podstaw do uznania, iż mamy do czynienia z przewozem podlegającym monitorowaniu i obligującym do dokonania zgłoszenia, w myśl ww. przepisów." Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy SENT przewozem towarów jest przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Przewoźnikiem, w myśl definicji z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, ustawa SENT nie wymaga, by elementem przewozu była dostawa. Zgodnie z definicją ustawową przewozu ma to być przemieszczanie towarów po drodze publicznej – i taka sytuacja w tej sprawie miała miejsce. W art. 3 ust. 1 i 2 ustawy SENT przewidziano, że system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie określonych w tym przepisie towarów, w ust. 2 tego przepisu określono natomiast katalog towarów których przewóz podlega systemowi monitorowania, wraz z określającymi pozycjami Nomenklatury Scalonej oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należy między innymi przewożony towar, tj. olej napędowy objęty pozycją CN 2710 (1000 l). Jednocześnie ustawodawca w art. 3 ust. 4-7, z uwzględnieniem ust. 8 i w ust. 10 ustawy SENT przewidział pewne wyłączenia przedmiotowe i podmiotowe, m.in. w myśl art. 3 ust. 7 systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak pod warunkiem, że przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występowała. Rzeczywiście, zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy SENT, podmiot wysyłający ma obowiązek przesłać do rejestru zgłoszenie, w którego treści ma obowiązek wskazać dane podmiotu odbierającego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek rejestracji dotyczy tylko przewozów w celu dostawy, jak błędnie przyjął sąd pierwszej instancji. Trafny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej wadliwej wykładni przez sąd art. 2 pkt 9 ustawy SENT w zakresie sposobu rozumienia pojęcia przewóz. Słusznie bowiem skarżący kasacyjnie organ podnosi, że niedopuszczalne na gruncie przepisów ustawy SENT jest przyjęcie tezy, że przewóz paliwa w ilości 1000 l, którego celem nie było dokonanie dostawy, zwalniał stronę z obowiązku jakiegokolwiek udokumentowania tego przewozu – a do takiego wniosku prowadzi wykładnia przepisu art. 2 pkt 9 ustawy SENT dokonana przez sąd. Takie stanowisko sądu nie znajduje oparcia w przytoczonych powyżej przepisach ustawy o SENT. W konsekwencji nietrafne jest stanowisko sądu, że organ naruszył prawo z tego powodu, że okoliczności dotyczące tego, czy był to przewóz, którego celem była dostawa przewożonego towaru w rozumieniu ustawy SENT tzn. "czy występuje w okolicznościach niniejszej sprawy podmiot odbierający w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT (nabywca przewożonego towaru) (...) nie zostały uznane przez orzekające organy za istotne i nie zostały ocenione. Tymczasem, uznanie ich za wiarygodne ma bezpośredni wpływ na zasadność nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT.", przez co "konieczne było uchylenie decyzji organów obu instancji" (zarzut podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew bowiem stanowisku sądu, okoliczności te nie miały wpływu na zasadność uznania, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT i była podstawa nałożenia kary. Okoliczności te mogły jedynie mieć ewentualny wpływ na ocenę, czy w tej sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary za naruszenie w postaci przemieszczenia towaru (oleju napędowego) objętego obowiązkiem zgłoszenia do systemu SENT. Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że w tej sprawie, wbrew twierdzeniu sądu, prawidłowo organy ustaliły, że doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, gdyż w wyniku kontroli stwierdzono, że skarżąca występująca jako podmiot wysyłający i jednocześnie przewoźnik, nie wykonała obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1000 l oleju napędowego, czyli towaru objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i nie przedstawiono dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, spełniającego wymogi z art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Niezależnie bowiem od tego czy przedmiotowy olej napędowy w ilości 1000 l przeznaczony był do sprzedaży, czy miał służyć jedynie do skontrolowania u mechanika prawidłowości działania urządzenia mierniczego w pojeździe, jego przewóz po drodze publicznej był możliwy dopiero po zgłoszeniu w systemie SENT; ewentualnie, w drugim przypadku, wystawieniu dokumentu międzymagazynowego na przewóz ww. ilości paliwa, a tego obowiązku skarżąca nie dopełniła. Ponieważ zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego oraz w konsekwencji wadliwej oceny przez sąd pierwszej instancji, że w tej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez nieustalenie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności związanych z przesłanką "przewozu", zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tego powodu NSA orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku, uznając równocześnie, że zachodzi podstawa do przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku). Skoro bowiem doszło do naruszenia prawa przez stronę i była podstawa do nałożenia kary, to w konsekwencji w sprawie istniał także obowiązek dokonania przez organ oceny istnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika, przewidzianych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT (ważny interes podmiotu lub interes publiczny). Zgodność z prawem tej oceny organu podlegała kontroli sądowej. W rozpoznawanej sprawie jednak sąd pierwszej instancji, uchylając na podstawie wadliwej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o SENT wydane w sprawie decyzje, tej kontroli nie przeprowadził stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "z uwagi na stwierdzone naruszenia przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT". Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji powinien zatem dokonać oceny pozostałych elementów zaskarżonej decyzji, których ocenę uznał za przedwczesną, w tym przede wszystkim powinien odnieść się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT. WSA powinien również ocenić zawarty w skardze wniosek o umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary na podstawie art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota 3000 zł stanowi zwrot kosztów z tytułu uiszczonego od skargi kasacyjnej wpisu w wysokości 300 zł oraz kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, z tytułu sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej w wysokości 2700 zł.