I FSK 2165/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 282/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 26 lutego 2021 r. nr 438000-COP.4103.21.2020.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Marek Kołaczek 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 282/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi G. Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 26 lutego 2021 r. nr 438000-COP.4103.21.2020.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. WSA w uzasadnieniu wyroku przedstawił następujący stan faktyczny. Organ podał, że Spółka w dniu 31 lipca 2019 r., tj. 1 dzień po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, korzystając z przysługującego jej uprawnienia zawartego w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej jako "ustawa KAS"), złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, marzec i kwiecień 2019 r. (nie uwzględniając jednak wszystkich ustaleń, które znalazły później odzwierciedlenie w wyniku kontroli). Organ nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4b ustawy KAS i nie wydał zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji. Po wydanym przez organ w dniu 24 marca 2020 r. wyniku kontroli Spółka skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji zgodnie z trybem przewidzianym w art. 82 ust. 3 ustawy KAS, składając w dniu 27 marca 2020 r. deklaracje korygujące za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. w całości uwzględniające ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości. Ponadto w dniu 30 marca 2020 r. Spółka dokonała wpłaty kwot wynikających z tytułu zmniejszenia kwoty zwrotu wykazanego w pierwotnych deklaracjach na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy. W ocenie organu odwoławczego zaaprobować należało stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na fakt, że w rozliczeniu za miesiące od stycznia do maja 2019 r. wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r. – dalej jako u.p.t.u.), w którym ustawodawca przewidział 20% stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Powołany przepis zastosowanie obniżonej stawki wiąże zatem zarówno ze złożeniem korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości, jak i z wpłatą kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotem nienależnej kwoty zwrotu. Konstrukcja przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny, że ustawodawca obniżoną stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidział dla podatników, którzy nie kwestionują ustaleń kontroli. Organ zauważył, że zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług przepisy art. 112b i 112c u.p.t.u. nie dają możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3). Niezależnie od tego, która z powyższych sytuacji wystąpi w sprawie, ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa we wskazanych przepisach, dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek zawartych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. 1.3. WSA, uchylając zaskarżoną decyzję ustalił, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, w ślad za przywołanym wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, zakwestionował pogląd zakładający konieczność wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo oraz bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu (należny bowiem podatek VAT został uiszczony). Uznał, że pogląd ten jest wadliwy, albowiem narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Wprawdzie złożenie korekt spowodowało, że organy nie prowadziły postępowania "wymiarowego", to nie zwalniało to ich od dokonania pełnej oceny okoliczności sprawy w kontekście celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej sankcji finansowej i uwzględnienia niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli. Powyższe uzasadnia wniosek o naruszeniu przepisów postępowania, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325, dalej jako "Ordynacja podatkowa"). WSA stwierdził, że obecne brzmienie art. 112b ust. 2 u.p.t.u., nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niezastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynikającego z błędnej oceny, że obecne brzmienie art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w szczególności ze względu na treść wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 2. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku oraz nieczytelnego wskazania, co do dalszego postępowania organu podatkowego, polegającego z jednej strony na ocenie, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe z uwagi na to, że przepis ten nie przewiduje żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z drugiej, na zobowiązaniu organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia powyższej oceny prawnej, a także do dokonania wszechstronnej oceny stanu faktycznego z punktu widzenia wymogów wynikających z zasady proporcjonalności (wziąwszy pod uwagę charakter i wagę wskazanych w decyzji nieprawidłowości, ich związek z ewentualnym przestępstwem podatkowym czy uszczupleniem wpływów budżetowych). 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowany został zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił zastosowanie przez organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy normę prawną z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. 3.4. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. I FSK 2553/21 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112 b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Na ten wyrok wskazał zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ w skardze kasacyjnej. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). 3.5. W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). 3.6. Powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. (w ówczesnym brzmieniu) stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20). Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. 3.7. Przenosząc te rozważania na grunt krajowej regulacji, wskazać należy, że zróżnicowanie sankcji w zależności od przewidzianych w art. 112b i art. 113b u.p.t.u. przesłanek, świadczy o pewnym stopniowaniu sankcji w zależności od rodzaju nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, ale nie świadczy o tym, że nie została naruszona zasada proporcjonalności. Z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika bowiem, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego. 3.8. W świetle powyższych rozważań za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności za błędne należy uznać wyrażenie przez ten Sąd oceny, że "obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u., nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług." 3.9. Jak słusznie zauważył organ w wywiedzionej skardze kasacyjnej, przywołane orzeczenie TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 ma charakter tzw. wyroku zakresowego. Takim orzeczeniem TSUE stwierdza zgodność lub niezgodność przepisu krajowego z prawem UE w określonym zakresie jego stosowania lub pod warunkiem rozumienia go w określony sposób. Mając na uwadze przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, za zbyt daleko idące należy uznać przywołane w pkt 3.6. twierdzenie WSA. Postawienie przez Sąd pierwszej instancji takiej tezy, mając na uwadze przywołanie przez ten Sąd właściwego orzecznictwa jest więc zupełnie niezrozumiałe. Sąd pierwszej instancji przedstawiając powyższe stanowisko nie wziął pod uwagę, że nie w każdym przypadku ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% musi być sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Należy stanąć na stanowisku, że przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112")i zasada proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego opodatkowania w każdym przypadku, a jedynie w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. 3.10. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Uzasadnienie sporządzone z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w przypadku, jeżeli zawarta w nim ocena prawna (art. 153 p.p.s.a.) miałaby pierwszoplanowe znaczenie dla wadliwego, końcowego załatwienia sprawy (wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 2267/21). Podzielając stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 7 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4650/21 (publ. CBOSA), wskazać należy, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w niniejszej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. A zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA zostaje uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. 3.11. Uzasadnienie wyroku WSA w niniejszej sprawie nie spełnia powyższych wymogów. W pierwszej kolejności wskazać należy, że uzasadnienie to jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony szeroko przywoływane jest w nim orzecznictwo TSUE dotyczące nakładania na podatników sankcji w postaci dodatkowego opodatkowania. Natomiast te rozważania prawne podsumowywane są twierdzeniem, że prawo UE stoi na przeszkodzie stosowania sankcji z art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w obecnym jego brzmieniu, ignorując zakresowy aspekt przywołanych orzeczeń. Przechodząc zaś do wytycznych co do dalszego postępowania dla organu WSA konstatuje, że organ "będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej, a także do dokonania wszechstronnej oceny stanu faktycznego z punktu widzenia wymogów wynikających z zasady proporcjonalności (wziąwszy pod uwagę charakter i wagę wskazanych w decyzji nieprawidłowości, ich związek z ewentualnym przestępstwem podatkowym czy uszczupleniem wpływów budżetowych)." Tak sformułowane uzasadnienie jest niespójne i niejasne. Na próżno bowiem doszukiwać się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia bezspornego wskazania jakie właściwie stanowisko zajmuje WSA względem spornej normy prawnej. W konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego sformułowane są w sposób nieczytelny. Zaskarżony wyrok nie wyjaśnia zatem dostatecznie stanu sprawy, co nie daje rękojmi, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wskaże jakie stanowisko dokładnie zajmuje względem normy prawnej, stanowiącej przedmiot sporu w niniejszej sprawie oraz ewentualnie przedstawi czytelne wskazania co do dalszego postępowania dla organu podatkowego. 3.12. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w sposób opisany w tym zarzucie jak i zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W związku z tym, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. 3.13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA