II FSK 649/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej KW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 108/21 w sprawie ze skargi KW na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od KW na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 lipca 2021 r., I SA/Wr 108/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę KW (zwanego dalej Wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z 18 września 2020 r., Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. Ma zamiar rozszerzyć zakres oferowanych usług o usługi związane z tworzeniem aplikacji komputerowych opartych o arkusze kalkulacyjne. Aplikacje będą stanowiły utwory chronione prawem autorskim. Wnioskodawca będzie tworzył kod źródłowy w języku zapytań SQL. Ma zamiar skierować ofertę aplikacji w pierwszej mierze do biur rachunkowych. Obecnie nie zostały jeszcze zawarte żadne umowy licencyjne. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, m.in. przez wskazanie na rzecz kogo i od kiedy Wnioskodawca będzie świadczył usługi związane z tworzeniem aplikacji komputerowych, z których będzie uzyskiwał dochody z tytułu udzielenia licencji? Jednocześnie organ podkreślił, że wskazanie jedynie funkcjonalności aplikacji komputerowych, w opisie których nie wskazano daty uzyskania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, nie wypełnia warunku zawarcia we wniosku wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego. Organ wezwał Wnioskodawcę do wskazania, czy rozwiązania informatyczne, które będą tworzone będą utworami w rozumieniu art. art. 1 ust. I w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których prawa w pełni będą przysługiwały Wnioskodawcy? I czy w powyższym zakresie, zgodnie z art. 1 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawcy jako twórcy będzie przysługiwała ochrona prawna autorskich praw do programów? Czy aplikacje komputerowe, które Wnioskodawca zamierza wytworzyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą podlegały ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy aplikacje komputerowe, o którym mowa we wniosku, zostaną wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Czy działalność, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca w ramach tworzenia aplikacji komputerowych będzie działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 2 pkt 2 i art. 4 ust 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086)? Jeżeli prowadzona działalność będzie obejmowała działalność polegającą na badaniach naukowych, należy wyjaśnić czy będą to: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; czy będą to badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Czy aplikacje komputerowe będą tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.)? Organ w wezwaniu zwrócił uwagę, że powyższe informacje powinny stanowić element opisu zdarzenia przyszłego. Wezwany o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca – mimo licznych zastrzeżeń- dopełnił obowiązku odpowiadając na pytania organu. Wskazał, że wykonywana działalność będzie działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 2 pkt 2 i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.). Aplikacje komputerowe będą tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: updof). W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie opracowywał nowe lub ulepszone produkty. Wnioskodawca będzie osiągał dochód z należności wynikających z umowy licencyjnej. Odrębna ewidencja na potrzeby preferencyjnego opodatkowania będzie prowadzona od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Zdaniem Wnioskodawcy jego działalność można zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej. Dochód z licencji do arkuszy jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 updof. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. 3. W skardze do sądu Wnioskodawca zarzucił naruszenie - art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 14h O.p – poprzez wezwanie do samodzielnego dokonania oceny prawnej w ramach opisu zdarzenia przyszłego; - art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie, że odpowiedź na sformułowane przez podatkowy organ interpretacyjny w wezwaniu pytania stanowi element zdarzenia przyszłego, a nie element oceny prawnej. Wniósł m.in. o uchylenie interpretacji, stwierdzenie bezskuteczności wezwania oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania interpretacji zgodnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, tj.; na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, bez wzywania Skarżącego do przedstawiania w ramach tego opisu oceny prawnej. W uzasadnieniu podkreślił, że organ interpretacyjny nie ma uprawnień do prawotwórczego żądania od Skarżącego łączenia elementów faktycznych z ocennymi, co zresztą potwierdza wzór wniosku ORD-IN, w którym elementy faktyczne opisywane są w oddzielnych od "ocennych" fragmentach wniosku. Z treści wystosowanego wezwania wynika, że część pytań dotyczy przedstawienia przez Wnioskodawcę istotnych elementów zdarzenia przyszłego, pozostałe zaś ograniczają się do próby przerzucenia na podatnika ciężaru merytorycznego rozstrzygnięcia wątpliwej kwestii. Postępowanie takie prowadzi do wypaczenia instytucji interpretacji indywidualnych, sprowadza się ono bowiem do dokonania fragmentacji pytań, sformułowanych we wniosku ORD-IN na podpytania i zawarcie żądania odpowiedzi na tak utworzony zestaw pytań we wniosku do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Odpowiedź Skarżącego na zadane pytania sprowadziła się do dokonania we fragmentach kompletnej wykładni przepisów prawa podatkowego w ramach opisu zdarzenia przyszłego. Z powodu działań organu wydana została interpretacja indywidualna, w której zdarzenie przyszłe nie może być określone, ponieważ zależy ono od wykładni innych przepisów prawa, za prawidłowość której odpowiedzialność miałby ponosić Skarżący. Niedopuszczalne jest wzywanie Wnioskodawcy do dokonania wykładni przepisów prawa pod pozorem uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skarżący we wniosku ORD-IN wyraźnie sformułował pytanie o kwalifikację prowadzonych przez siebie prac, tymczasem organ interpretacyjny oczekiwał od Wnioskodawcy odpowiedzi, czy rozwiązania informatyczne, które będą tworzone, będą stanowiły utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że powołane w skardze zarzuty nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji - sprowadzają się bowiem do zakwestionowania możliwości wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko podatnika bowiem nie mamy do czynienia z naruszeniem prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane przez podatnika orzecznictwo dotyczy odmiennych stanów faktycznych – sytuacji, gdy odmówiono wydania interpretacji. W niniejszej sprawie interpretacja została wydana i stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe. 5. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakresie zarzutów sformułowanych w skardze oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odniesienia do zarzutów sformułowanych w skardze; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p skutkujące niewyeliminowaniem z obrotu prawnego interpretacji, która została wydana wskutek naruszenia przepisów dotyczących wezwania do uzupełnienia wniosku; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 14b § 3 O.p. polegającą na niestwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji, że odpowiedź na sformułowane przez organ w wezwaniu pytania stanowi element oceny prawnej, a nie element opisu zdarzenia przyszłego W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu wskazano, że sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował, że organ próbował wymusić modyfikację wniosku w sposób umożliwiający uchylenie się organu od oceny stanowiska Wnioskodawcy w ważnej kwestii – możliwości uznania rozwiązań informatycznych za kwalifikowane prawa własności intelektualnej powstałe w ramach prac badawczo-rozwojowych. Ryzyko związane z interpretacją tych ocennych elementów miał ponosić Skarżący. W piśmie procesowym będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6. Co do konieczności jednoznacznego przedstawienia opisu we wniosku – stanowisko orzecznictwa jest ugruntowane. Wyrok NSA z 16 lutego 2007 r., I FSK 134/06, LEX nr 215585: organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego; dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Zatem skoro wnioskodawca wskazuje, że będzie pisał program to musi również wskazać, czy program ten zamierza chronić prawem autorskim – organ sam nie może się tego domyślać. Organ również nie może się domyślać, czy aplikacje komputerowe będą wytwarzane w ramach działalności gospodarczej, oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nie można wykluczyć, że zamiar podatnika jest inny i w tym zakresie organ również nie może snuć domysłów. Również w wyroku z 7 maja 2008 r., I FSK 646/07, LEX nr 467152 , Sąd wskazał, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. W wyroku z 13 października 2009 r., II FSK 755/08, LEX nr 533817, NSA podniósł, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. A z wyroku II FSK 320/09, LEX nr 686631 z dnia 13 lipca 2010 r. wynika, że organ nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Organ może co najwyżej na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub, jeżeli wymóg z art. 14b § 3 O.p. nie zostanie zrealizowany, na podstawie art. 14g O.p. pozostawić wniosek bez rozpatrzenia (wyrok NSA II FSK 385/10 z 5 sierpnia 2010 r., LEX nr 688878). Organ ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (wyrok NSA z 25 maja 2011 r., II FSK 50/10, LEX nr 795526 ). Kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa (wyrok I FSK 2100/09 z 3 grudnia 2010 r., LEX nr 1574000). W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny (wyrok NSA z 10 czerwca 2011 r., II FSK 726/11, LEX nr 992305). Organ nie może również przedstawić warunkowej interpretacji i wskazać, że jeżeli aplikacje będzie chroniona prawem autorskim to stanowisko jest prawidłowe, natomiast jeżeli nie będzie chroniona, to stanowisko jest nieprawidłowe. (por. wyrok NSA 6 września 2013 r., II FSK 2616/11). Przez interpretację organ dokonuje precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku. Wydanie "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 O.p. ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę. Tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Instytucja "interpretacji warunkowej" nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 o.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa. Skoro organ uznał, że sposób przedstawienia zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący – prawidłowo wezwał o doprecyzowanie. Prawidłowo również wobec uczynienia zadość temu obowiązkowi przez wnioskodawcę – organ wydał interpretację. Trafnie zauważył to sąd pierwszej instancji. 7. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na odstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 P.p.s.a. wobec złożenia stosownego wniosku na rozprawie.