I SA/Po 111/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2021 r. sprawy ze skargi B.M. i S.Z. s.c. "A" [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2021 r. "A" s.c. B. M., S. Z. w [...] wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2020 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z [...] września 2020 r. dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw, złożyła za sierpień 2015 r. deklarację podatkową VAT-7, w której między innymi zadeklarowała w terminie 25 dni kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł, której zwrot nastąpił na konto skarżącej 9 października 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik decyzją z [...] września 2020 r. określił w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z uwagi na dokonany 9 października 2015 r. zwrotu podatku, który to zwrot okazał się nienależny, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ potraktował go na równi z zaległością podatkową podlegającą wpłacie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzja ta nie stała się ostateczna, ponieważ skarżąca [...] września 2020 r. złożyła od niej odwołanie. Postanowieniem z [...] października 2020 r. Naczelnik powyższej decyzji nieostatecznej nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Powołując się art. 70, art. 239a, art. 239b Ordynacji podatkowej, stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i upływa z dniem 31 grudnia 2020 r., zatem okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji jest krótki czas do uzyskania przez tę decyzję waloru ostateczności. Ponadto bezpośrednio z faktu zbliżającego się upływu terminu przedawnienia organ wywnioskował, że brak nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i niemożność prowadzenia ewentualnego postępowania egzekucyjnego przyczyniłoby się do niewykonania tegoż zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, a jej niewykonalność nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek, związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w drugiej instancji. Zatem zachodzi, w ocenie organu, uzasadniona obawa, że zaległość podatkowa, wynikająca z nienależnego zwrotu spornego podatku, nie zostanie wykonana. Powyższe, w myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest okolicznością uprawdopodobniającą, że zobowiązanie określone w decyzji może ulec przedawnieniu. Organ zaznaczył również, że w przypadku wystąpienia przesłanki, wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie mają żadnego znaczenia okoliczności dotyczące wielkości majątku podatnika, jego dochodów, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W zażaleniu na opisane wyżej postanowienie, skarżąca wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, wskazał, że zgromadzony prze Naczelnika materiał dowodowy w pełni pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w trybie art. 239b Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze potwierdziło bowiem wypełnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także ryzyka związanego z możliwością niewykonania wskazanego w nieostatecznej decyzji zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś zaskarżone postanowienie wydano [...] października 2020 r. Tym samym, w chwili nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia owej zaległości podatkowej był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem organu w sprawie zostało uprawdopodobnione, że istnieje ryzyko niewykonania ww. zaległości podatkowej, wobec wniesienia [...] września 2020 r. odwołania, gdyż decyzja nieostateczna może nie zostać wykonana, wskutek przedawnienia. Dyrektor podkreślił, że przeprowadzenie i zakończenie procedury związanej z postępowaniem odwoławczym, jak i egzekucyjnym, w terminie trzech miesięcy jest niemożliwe, zatem bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie miałby możliwości podjęcia skutecznych działań egzekucyjnych. Okoliczności te stanowią uprawdopodobnienie, że zaległość wynikająca z decyzji nie zostanie wykonana, a nadto korespondują także z podstawą określoną w art. 239b§ 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zarzutów zażalenia, organ odwoławczy, powołując się na art. 70 § 1 - § 8, art. 70c, art. 71 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazał, że [...] czerwca 2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie posłużenia się przez spółkę w okresie od 1 do 31 sierpnia 2015 r. zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za sierpień 2015 r. nierzetelnymi fakturami, tj. o czyn z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i art. 7 § 1 K.k.s. i takie zarzuty zostały przedstawione wspólnikom skarżącej postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Postanowieniem z [...] września 2020 r. dochodzenie zostało zawieszone. Z akt sprawy wynika również, że na dzień nadania rygoru nieostatecznej decyzji spółka nie została zawiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, tym samym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, gdyż nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi zaś na krótszy niż 3 miesiące upływ terminu przedawnienia, mógł zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora, zaskarżone rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i prawidłowym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego był znany organowi pierwszej instancji. Natomiast zarzut nie poczynienia ustaleń co do ewentualnego zakończenia postępowania, sposobu jego załatwienia i wynikającej z tego daty, od której bieg terminu przedawnienia jest kontynuowany, czy też związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem przed organem podatkowym a przygotowawczym, w sytuacji gdy wszczęte postępowanie karne skarbowe pozostawało bez wpływu upływ na termin wymagalności ww. zobowiązania Dyrektor uznał za pozbawiony uzasadnienia. Natomiast powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych, ze względu na odmienny stan faktyczny, nie mogą mieć zastosowania w sprawie. W skardze na ww. postanowienie, spółka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej przez obciążenie podatników negatywnymi skutkami naruszeń organu, polegających na nieskierowaniu do podatników zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wynikającym z tego nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności mimo, że organ posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu w przedmiocie przestępstwa skarbowego, a zatem winien zawiadomić podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie zaś celowo pominąć ten obowiązek dla umożliwienia nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowi działanie sprzeczne z przepisami prawa oraz podrywające zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie szczegółowej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, w tym, że ziściły się przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego powinna prowadzić do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co tym samym uniemożliwiłoby nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; 3. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że do zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może dojść wyłącznie w drodze zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, podczas gdy wezwanie strony na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe wypełnia warunek zawiadomienia jej o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a tym samym dochodzi do zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4. art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy okres do upływu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie jest krótszy niż 3 miesiące ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że organ w niniejszej sprawie w sposób instrumentalny wykorzystuje instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ jest zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na ziszczenie się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jego zaniechanie (a więc działanie niezgodne z prawem) nie może rodzić negatywnych skutków prawnych dla podatnika, umożliwiając organowi nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Organ pierwszej instancji, chociaż posiadał informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie wykonał swojego ustawowego obowiązku, co należy ocenić jako działanie celowe, nieobiektywne, sprzeczne z zasada demokratycznego państwa prawa. Zignorował okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, co przyczyniło się do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe jawi się jako naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, a co za tym idzie - zasad wynikających z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Tym samym w realiach sprawy nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności należy ocenić jako nadużycie. To zobowiązanie bowiem nie przedawniłoby się i nadal istniałaby możliwość zapłaty. Ponadto ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie wynikającym z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nastąpiło już [...] sierpnia 2020 r., a więc z tą datą należy liczyć moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji już na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji - [...] września 2020 r. - bieg terminu przedawnienia był zawieszony. W chwili orzekania o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - [...] października 2020 r. - organ nie był zatem uprawniony do takiego rozstrzygnięcia, gdyż nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 239b Ordynacji podatkowej. W istocie zatem, jakkolwiek Naczelnik nie dokonał zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, to powinien on zbadać okoliczności związane z faktem, czy w inny sposób podatnicy nie otrzymali informacji o toczącym się w sprawie zobowiązań podatkowych postępowaniu karnym skarbowym, co przerywałoby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie uniemożliwiałoby zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zachodzą przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2020 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka, kwestionując zaskarżone postanowienie zarzuciła organom, że wadliwie pominęły okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz błędnie zastosowały art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy okres do upływu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast organy wskazały, że w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. nie wystąpiło żadne zdarzenie prawne mające wpływ na termin jego wymagalności. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia termin rzeczonego zobowiązania nie uległ zawieszeniu, jak i nie zastosowano żadnego innego środka, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze, że przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie będzie miała zastosowania, jeżeli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegnie zawieszeniu należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że aktualna treść powołanego wyżej przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), który stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po opublikowaniu ww. wyroku, nowelizacją z dnia 15 października 2013 r., oprócz zmiany treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Od 15 października 2013 r. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od art. 70c Ordynacji podatkowej, co oznacza, że materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), lecz dla jego ziszczenia niezbędne jest jeszcze formalne powiadomienie podatnika, przed upływem terminu biegu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego (art. 70c Ordynacji podatkowej). Stosownie zatem do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczna jest świadomość podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy zasadnie uznał, że na gruncie badanej sprawy nie wystarczy samo poinformowanie zainteresowanego o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, lecz trzeba także powiadomić o skutku owej czynności w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeżeli zawiadomienie nie posiada takiej treści, bieg terminu przedawnienia nie ulega zawieszeniu. Z akt sprawy wynika, że [...] czerwca 2020 r. Finansowy Organ Dochodzeniowo-Śledczy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął dochodzenie w sprawie, iż w okresie od 1 do 31 sierpnia 2015 r. spółka posłużyła się, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za sierpień 2015 r., nierzetelnymi fakturami. W dniu [...] sierpnia 2020 r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostały wspólnikom spółki cywilnej ogłoszone. Przy czym organy wyraźnie podkreśliły, że nie zawiadomiono skarżącej w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie organy podatkowe miały wiedzę o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego, ale dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymagane jest, aby podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c Ordynacji podatkowej, natomiast warunek ten nie został w niniejszej sprawie spełniony. Wobec powyższego, organy trafnie przyjęły, że co do zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto należy zgodzić się z organem odwoławczym, że art. 70c Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie bądź przyczyny jego niezastosowania wykraczają poza ramy postępowania prowadzonego w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W przepisach prawa podatkowego nie ma jednolitej ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może zatem nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, natomiast moment i okoliczności informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności. Żaden przepis prawa podatkowego nie zakreśla też terminu, w którym ten obowiązek informacyjny ma zostać wykonany. Z treści art. 70c Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że ma to nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że nie wysyłając do podatnika zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej organy naruszyły art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji. W ocenie Sądu, dokonując oceny ustalonych faktów, organy nie naruszyły również zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także w niniejsze sprawie do naruszenia art. 122, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był wystarczający dla wykazania zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto, skoro do wystąpienia materialnoprawnego skutku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest zawiadomienie podatnika dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a to do chwili nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie nastąpiło, to brak podstaw do twierdzenia, że w chwili wydawania decyzji nieostatecznej bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Wyjaśnić należy, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a ww. ustawy, z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. wyroki NSA z: 7 listopada 2017 r., I GSK 1822/15; 26 października 2017 r., II FSK 2818/15; 20 października 2017 r., I GSK 1775/17; 11 stycznia 2017 r., II FSK 3616/14 – powołane orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak NSA w wyrokach z: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 27 sierpnia 2014 r., IFSK 1316/13 – powołane orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością, według cytowanego orzecznictwa, może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że na taką też okoliczność powołały się organy obu instancji w wydanych przez siebie postanowieniach. Bezsporne w sprawie jest, że okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Postanowieniem wydano bowiem [...] października 2020 r. Natomiast termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Ponadto w kontrolowanej sprawie odwołanie od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji skarżąca złożyła w dniu [...] września 2020 r., co w oczywisty sposób wpływa na datę jej ostateczności i świadczy o tym, że nie zgadzała się z nią. Biorąc zatem pod uwagę terminy dokonania czynności urzędowych w postępowaniu odwoławczym oraz konieczność doręczenia decyzji organu odwoławczego, Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie uzasadnione było przypuszczenie, iż wniesione przez skarżącą odwołanie mogło doprowadzić do sytuacji, w której w chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...] września 2020 r., w obrocie funkcjonowałyby jedynie ta nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji. Tym samym zasadne było stanowisko organu, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, do czego oczywiście skarżąca miała prawo, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Sąd podziela pogląd organu, że nie można natomiast dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Jeżeli zatem skarżąca uruchomiła postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczności ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślenia również wymaga, że kwestia zaistnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej musi być badana według stanu istniejącego na dzień wydania takiego postanowienia. Tym samym w dniu [...] października 2020 r., tj. w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej, istniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast fakt wszczęcie postępowania karnego skarbowego, czy brak zawiadomienia spółki w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, nie ma wpływu na ocenę jego legalności. Jednocześnie brak podstaw do żądania, aby organ prowadzący postępowanie dotyczące nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności badał "okoliczności związane z faktem, czy w inny sposób podatnicy nie otrzymali informacji o toczącym się w sprawie zobowiązań podatkowych postępowaniu karnym skarbowym", co niezasadnie podnosi w skardze spółka. W świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybień w zaskarżonych postanowieniach przepisom prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonych aktów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.