I FSK 1849/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości H. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 323/21 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, zasądza od Syndyka Masy Upadłości H. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Po 323/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej "O.p.")) poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się tym, że w zależności od okoliczności organ podatkowy manipuluje stanem faktycznym istniejącym w sprawie B. przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż wydana w 2013 decyzja nie obejmowała dostaw będących przedmiotem niniejszego postępowania, 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykładni i w efekcie na ocenie strony co do możliwości zastosowania w sprawie podatkowej unormowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czego nie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Wskazany przepis procedury podatkowej w skardze kasacyjnej kwalifikowany jest jako przepis prawa materialnego. Należy zatem wyjaśnić, że jest to przepis procesowy, mocą którego ustanowiono jeden z warunków dopuszczalności wpierw wznowienia, a następnie uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie podatkowej. 3.3. Należy przypomnieć, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym - na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej - ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością. Tryb wznowienia postępowania, o jakim mowa rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, wykazuje specyfikę rzutującą na ocenę stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej. Przypomnieć bowiem należy, że wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej - jako odstępstwo od zasady trwałości tego rodzaju rozstrzygnięć - wymaga zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. art. 240 § 1 O.p.). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p., usunięcie wadliwości - jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. 3.4. W rozpoznawanej sprawie podstawą wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. przesłanka stanowiąca o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca użył w powołanym przepisie spójnika "lub", co oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawniły się wyłącznie nowe okoliczności, albo wyłącznie nowe dowody, albo zarówno nowe okoliczności i nowe dowody. Dowody lub okoliczności muszą istnieć w dacie wydania decyzji. Możliwe jest zatem wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów jest równoznaczne z ujawnieniem tych dowodów lub okoliczności organowi. Okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, LEX 2019; wyroki NSA: z 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1053/16; z 7 lutego 2019 r., I GSK 1217/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2689/16; z 8 maja 2018 r., II FSK 1137/16; publik. CBOSA). 3.5. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania. Warto bowiem podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Pierwszy z akcentowanych elementów odnosi się więc do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Nie będą zatem realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały. Drugi z elementów dotyczy nowych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. A zatem tylko takie, które niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji mogą być uznane jako spełniające drugi z niezbędnych elementów tej przesłanki wznowieniowej. Trzecim, uzupełniającym elementem jest ten, który odnosi się do tego, czy były one znane organowi. Tylko takie bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Należy podkreślić, że błędna ocena okoliczności faktycznych nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności. Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Natomiast pojęcie "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje w języku potocznym, tj. jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. 3.6. W przedmiotowej sprawie za taką nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca uznała orzeczenie Sądu Okręgowego w P. z dnia 5 listopada 2015 roku sygn. akt XIIC 1663/13 oraz Sądu Apelacyjnego w P. z 7 września 2016 r., I ACa 245/16 oddalającego apelację Skarżącej, w których Sądy orzekły, że skoro faktury za roboty wykonane na podstawie umowa nr [...] z dnia 24 sierpnia 2011 r. nie zostały przez Skarżącą jako lidera konsorcjum wystawione do czasu podpisania 12 lipca 2012 r. aneksu nr 2 do umowy konsorcjum, którym ustanowiono nowego lidera konsorcjum oraz nowy rachunek bankowy do przelewów płatności z tytułu realizacji kontraktu z zamawiającym, to uprawnienie do wystawienia tych faktur przeszło na nowego lidera konsorcjum, tj. O. [...] S.A. z siedzibą w M.. We wskazanych orzeczeniach podkreślono, że powołana przez powoda okoliczność, iż na Skarżącej spoczywał obowiązek wystawienia faktur za powyższe roboty budowlane ze względu na treść przepisów ustawy o VAT pozostaje bez znaczenia dla oceny jej roszczeń. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie posiadał wiedzy o tym, że faktury wystawione na rzecz inwestora przez nowego lidera to jest Spółkę O. [...] S.A. odpowiadały prawu gdyż ten nowy lider był do tego uprawniony. Fakt ten został dopiero stwierdzony przez Sąd Okręgowy w P.. 3.7. Przypomnieć należy, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. ostateczną decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. nr [...] określił Skarżącej (w upadłości likwidacyjnej) wysokość podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy na kwotę 11.975.049,00 zł. Organ uznał, że to Skarżąca działająca wówczas w charakterze lidera konsorcjum zobowiązana była się do wystawiania faktur za wykonanie części umowy dla Z. [...] w P.. Ustalono również, że Skarżąca 28 czerwca 2012r. działająca wówczas w charakterze lidera konsorcjum wystawiła na podstawie przejściowych świadectw płatności nr [...] i [...] dwie faktury z tego tytułu, ale nie zostały one uwzględnione w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. Faktury te zostały bowiem anulowane. Podkreślić także należy, że okoliczność zmiany lidera ze Skarżącej na O. [...] SA dokonana na podstawie aneksu nr 8 z dnia 18 lipca 2012 r. do umowy nr [...] oraz wystawienia w dniu 18 lipca 2012 r. przez O. [...] S.A. (nowego lidera) faktur VAT, na podstawie przejściowych świadectw płatności nr [...] i [...], znana była organowi podatkowemu co znajduje potwierdzenie w treści protokołu kontroli podatkowej z 3 października 2012 r. Organ w ostatecznej decyzji uznał jednak, że to na Skarżącej ciążył obowiązek wystawienia faktur za roboty odebrane protokołem odbioru z 30 maja 2012 r. zgodnie z art. 19 ust 14 ustawy VAT co skutkowało określeniem wysokość podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej niż zadeklarowana. 3.8. Biorąc pod uwagę powyższe podzielić należy pogląd organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, który wydał decyzję. Po pierwsze, jak wskazano już powyżej okoliczność wystawienia przez O. [...] S.A. (nowego lidera) faktur VAT, na podstawie przejściowych świadectw płatności nr [...] i [...], znana była organowi podatkowemu, a po drugie, to że Sąd powszechny inaczej ocenił, kto powinien wystawić faktury dokumentujące wykonanie robót nie jest nową okolicznością faktyczną, lecz jedynie odmienną oceną prawną, a ta nie jest jedną z przesłanek określonych enumeratywnie w art.240 O.p. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Nie zasługuje z powyższych powodów także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.121 O.p. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. S. Golec I. Najda-Ossowska M. Olejnik