I SA/Rz 639/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi B.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego Prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 roku wraz z odsetkami oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia {...} lipca 2020 r. nr {...}Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania B.F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia {...} maja 2015 r. nr {...}(dalej: organ I instancji, NPUS), orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.F. jako byłego prezesa zarządu "A"spółka z o.o. (dalej również spółka) wraz z ww. spółką za: zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: - II kwartał 2010 r. w kwocie 112.102 zł, - III kwartał 2010 r. w kwocie 142.940 zł, - IV kwartał 2010 r. w kwocie 165.026 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone do dnia wydania decyzji organu I instancji, tj. do dnia 19 maja 2015 r. za: - II kwartał 2010 r. w kwocie 62.538 zł, - III kwartał 2010 r. w kwocie 79.177 zł, - IV kwartał 2010 r. w kwocie 83.069 zł, I. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.F. za zaległości podatkowe "A" spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2010 r. w kwotach, odpowiednio: 112.102 zł i 142.940 zł wraz z naliczonymi od nich, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, odsetkami za zwłokę w kwotach, odpowiednio: 62.538 zł i 79.177 zł, i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 roku poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), II. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.F. za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w kwocie 165.026 zł wraz z naliczonymi od niej, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, odsetkami za zwłokę w kwocie 83.069 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy postanowieniem z dnia{...} stycznia 2015 r. NPUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.F. (dalej: podatnik/skarżący) - jako byłego członka zarządu "A" spółka z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. wraz z należnymi od nich odsetkami za zwłokę. Następnie decyzją z dnia 19 maja 2015 r., opisaną na wstępie, orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu "A"spółka z o.o. wraz z ww. spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz należne od tych zaległości, na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę. Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) decyzją z dnia {...} maja 2016 r. nr{...}uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, natomiast w odniesieniu do zaległości za IV kwartał 2010 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaległości spółki za II i III kwartał 2010 r. uległy przedawnieniu, powodując brak możliwości orzekania na gruncie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Jako prawidłowe organ odwoławczy uznał przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki powstałe w związku z wydaniem i doręczeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia{...} czerwca 2014 r. nr{...}, określającej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 165.026 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 0 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zostały spełnione i wykazane pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy upływał termin przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. z Ordynacji podatkowej. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA), który wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. I SA/Rz 577/16 oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 103/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie. NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. - dalej: p.u.n.) przez błędną wykładnię, tj. ocenę właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r. I SA/Rz 162/19 uchylił decyzję DIAS z dnia {...} maja 2016 r. nr {...}uznając, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art 11 p.u.n. przez zrównanie wartości majątku z wartością księgową, a nie rzeczywistą i w konsekwencji nie wykazały, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS decyzją z dnia 31 {...}cji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.F. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2010 r. w kwotach, odpowiednio: 112.102 zł i 142.940 zł wraz z naliczonymi od nich, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, odsetkami za zwłokę w kwotach, odpowiednio: 62.538 zł i 79.177 zł, i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, II. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.F. za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w kwocie 165.026 zł wraz z naliczonymi od niej, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, odsetkami za zwłokę w kwocie 83.069 zł. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że z uwagi na informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, o braku środków przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia względem zaległości podatkowych "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2010 r., które w konsekwencji uległy przedawnieniu z końcem 2015 r. - zarówno w dacie 11 maja 2016 r., jak i w dniu wydania przedmiotowego orzeczenia, organ odwoławczy uprawniony był do rozstrzygania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.F. wyłącznie w zakresie zaległości spółki za IV kwartał 2010 r. W tym stanie rzeczy zasadne było uchylenie decyzji organu I instancji - w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.F. wraz ze spółką z o.o. "A" za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2010 r., a także za naliczone z tego tytułu odsetki za zwłokę - oraz umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pkt II swojej decyzji organ wskazał, że stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jest zobowiązany wykazać, że pełnił on obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast członek zarządu, chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. DIAS stwierdził, że w sprawie została spełniona i wykazana, w sposób zgodny z prawem "pierwsza" pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią wynikająca z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, kwestia faktycznego pełnienia przez B.F. obowiązków prezesa zarządu spółki od dnia 25 czerwca 2009 r. do dnia 31 stycznia 2012 r.; który potwierdził, że faktycznie pełnił funkcję członka zarządu, między innymi podpisując w imieniu spółki dokumenty dotyczące sprawozdań finansowych za lata: 2009 i 2010. Nie budzi również wątpliwości fakt, że skarżący pełnił obowiązki jedynego członka zarządu spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa i określone zostało co do właściwej wysokości decyzją organu kontroli skarbowej z dnia 4 czerwca 2014 r. Wobec nieuiszczenia ww. zobowiązania powstała zatem zaległość podatkowa spółki, za którą solidarną odpowiedzialnością NPUS objął - na mocy wydanej decyzji z dnia {...} maja 2015 r. B.F. . Organ wskazał, że w rozpatrywanym przypadku (IV kwartał 2010 r.) termin płatności zobowiązania podatkowego, upłynął w dniu 25 stycznia 2011 r., tj. w dacie, w której B.F. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Tym samym spełniona została "druga" pozytywna przesłanka (określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), od której uzależnione jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. W rezultacie organ podatkowy I instancji uprawniony był, z zastrzeżeniem wykazania pozostałych określonych prawem warunków, do pociągnięcia B.F. do solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze spółką w kwocie odpowiadającej zobowiązaniu tej spółki, wynikającym z decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 4 czerwca 2014 r, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. Jednocześnie, stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialnością podatkową objęte zostały również odsetki za zwłokę, wyliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji od istniejących zaległości podatkowych. DIS stwierdził, że na gruncie analizowanej sprawy nie została spełniona/wykazana przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek o upadłość spółki nigdy nie został złożony. Organ odwoławczy wskazał, że zaprzestanie wykonywania zobowiązań pieniężnych przez spółkę wyczerpało przesłankę jej niewypłacalności stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. W ocenie organu zaistnienie przesłanki niewypłacalności - w myśl art. 10 p.u.n. - obligowało spółkę do złożenia wniosku o upadłość. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, winien złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. DIAS podkreślił, że badając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości uwzględnił wysokość zobowiązań podatkowych określonych spółce decyzjami wydanymi w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie wskazał, że z oceny czasu, od którego B. spółka z o.o. nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych wynika, że pierwsza (najstarsza) zaległość podatkowa spółki dotyczyła odsetek za zwłokę w kwocie 142,00 zł od nieuregulowanej w terminie płatności, przypadającym na dzień 22 lutego 2010 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. w kwocie 1.494,00 zł. Druga dotyczyła podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty za II kwartał 2010 r. (zaległość w kwocie 112.102,00 zł) posiadającej termin płatności upływający w dniu 26 lipca 2010 r. W ocenie DIAS Spółka stała się zatem niewypłacalna z dniem 27 lipca 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jaki zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 21 ust. 1 p.u.n. winien zostać złożony w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. wniosek taki winien być złożony do dnia 9 sierpnia 2010 r. Przy czym jak wskazano powyżej wniosek taki do Sądu nie wpłynął. DIS uznał, że przedstawiona przez odwołującego argumentacja nie wykazuje, braku winy w niedopełnieniu przez niego ciążącego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Dodatkowo skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja, a tym samym nie spełnił on ostatniej przesłanki przewidującej uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe - określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS z dnia {...} lipca 2020 i wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej punktu II sentencji jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszelkie wątpliwości nie zostały wyjaśniane a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób oraz nie umożliwiono stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie zweryfikowano decyzji wymiarowej, 2. art. 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; Zdaniem skarżącego nieprawidłowo ustalono stan prawny sprawy, nie zbadano czy decyzja nie jest wadliwa i prawidłowo weszła do obrotu prawnego czy prawidłowo doręczono spółce. Dodatkowo nie zbadano sytuacji finansowej spółki, 3. art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie że dana czynność została udowodniona, 4. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie powinno nastąpić z urzędu wznowienie postępowania podatkowego wobec spółki na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu odwoławczym pojawiły się nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a które to dowody organ pominął. II. Naruszenie przepisów prawa: 1. art. 2, 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającego na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyjaniu poszanowaniu jego godności; 2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności, że zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. uległy przedawnieniu, przez co nie można obciążyć skarżącego, jako członka zarządu za powyższe zobowiązania spółki, bowiem mając na uwadze okoliczność, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika oparta na art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter akcesoryjny, oczywistym jest, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej; 3. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że wobec brzmienia tego artykułu nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w związku z nieprawidłowym wszczęciem wobec Spółki dochodzenia o czyn art. 56 § 1 Kodeks karno-skarbowy oraz o nieprawidłowym zawiadomieniu spółki o przerwaniu biegu przedawnienia, 4. art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte przedwcześnie na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki, która jest obarczona wadą nieważności, gdyż rażąco narusza przepisy prawa, przez co nigdy nie powinna wejść do obiegu prawnego. Zdaniem skarżącego w sprawie powinno nastąpić na podstawie art 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z urzędu wznowienie postępowania podatkowego, 5. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wykazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, ponieważ postępowanie egzekucyjne nigdy nie zostało prawidłowo wszczęte - brak doręczenia tytułów Spółce - natomiast prowadzona egzekucja była bezprawna, gdyż nie istniały żadne zaległości podatkowe, ponieważ decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług nigdy nie weszły do obiegu prawnego, 6. art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że wystąpiła sytuacja niewypłacalności spółki, a strona jako prezes jej zarządu nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości i nastąpiło to z jego winy. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło bezpodstawnie, bowiem w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu spółki, znajdowała się ona w dobrej kondycji finansowej i brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, otwierających kwestię odpowiedzialności wyznaczonej na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również, że w toku postępowania należało szczegółowo przeprowadzić analizę finansową spółki i ustalić właściwy termin jej niewypłacalności. W ocenie skarżącego organy podatkowe obu instancji nie ustaliły prawidłowo terminu, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość spółki. Skarżący podkreślił, że zaległości podatkowe spółki (w analizowanym stanie zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.) objęte odpowiedzialnością wynikały z decyzji wymiarowych wydanych w okresie, w którym nie pełnił on już obowiązków członka jej zarządu, cyt.: "wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu". Dodatkowo wskazał, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [.] z dnia [.] czerwca 2014 r., w związku z którymi powstała przedmiotowa zaległość podatkowa spółki są obarczone wadą nieważności gdyż rażąco naruszają przepisy prawa, przez co nigdy nie powinny wejść do obiegu prawnego. Powołując się na niekompletny materiał dowodowy, skarżący podniósł, że w sprawie dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji, do jakiego w sprawie nie doszło. Stwierdził również, że w postępowaniu odwoławczym pojawiły się nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które to organ pominął, a które winny stanowić podstawę wznowienia, z urzędu postępowania podatkowego wobec spółki dotyczącego wymiaru podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego w sprawie została złamana zasada swobodnej oceny dowodów, a w szczególności zasada in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. W ocenie skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a także dowolnie oceniony. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, że była ona wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 103/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 577/16. Ostatecznie w sprawie zapadł prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 162/19. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania w sprawie art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 170 p.p.s.a stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał. Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną w nich wyrażoną. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się przez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i WSA w Rzeszowie. Przepis art. 153 p.p.s.a. wprawdzie wyłącza związanie oceną i wskazaniami sądów administracyjnych - w sytuacji, gdy "przepisy prawa uległy zmianie", jednak z doktryny i szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że dotyczy to zmiany przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną danego stosunku prawnego, a zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli uczyni ona pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym. Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W szczególności nie nastąpiła zmiana przepisów ustawy stanowiących podstawę orzekania w sprawie. Zaznaczyć bowiem należy, że przepisy, na podstawie których sądy administracyjne formułowały wnioski i zalecenia w sprawie oraz których zastosowanie oceniały nie uległy zmianie w zakresie dotyczącym sprawy, tak po wydaniu wyroku, jak i przed analizowanym rozstrzygnięciem organu. Poza sporem pozostaje kwestia, że skarżący był prezesem zarządu "A" spółka z o.o. od dnia 25 czerwca 2009 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. Zaś termin płatności zobowiązania podatkowego tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. upłynął w dniu 25 stycznia 2011 r., a więc w dacie, w której B.F. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Nie może też być skutecznie kwestionowana okoliczność bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za bezpodstawne i zaakceptował ocenę prowadzonych wobec spółki postępowań egzekucyjnych i ich efektów. NSA podzielił pogląd Sądu I instancji, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, mogła zostać stwierdzona również na podstawie ustaleń wynikających z innego postępowania egzekucyjnego, niż to, które dotyczy zobowiązań podatkowych, za które członek zarządu ponosi odpowiedzialność na podstawie tego przepisu, a powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Istniały zatem pozytywne podstawy przeniesienia na skarżącego, jako tzw. osobę trzecią, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, to obowiązkiem organu było zbadanie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, w kontekście oceny prawnej co do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zawartej w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 103/17. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez ten Sąd analiza sytuacji spółki powinna objąć nie tylko wartości bilansowe, ale również wszelkie inne okoliczności dotyczące jej majątku. Organ powinien odnieść się również do twierdzeń skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy sprostał powyższym wymaganiom i wykazał, że zaprzestanie wykonywania zobowiązań pieniężnych przez spółkę wyczerpało przesłankę jej niewypłacalności stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n.. Zaistnienie przesłanki niewypłacalności - w myśl art. 10 p.u.n. - obligowało spółkę do złożenia wniosku o upadłość. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, winien złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej badając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości prawidłowo uwzględnił wysokość zobowiązań podatkowych określonych spółce decyzjami wydanymi w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z oceny czasu, od którego "A" spółka z o.o. nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych wynika, że pierwsza (najstarsza) zaległość podatkowa spółki dotyczyła odsetek za zwłokę w kwocie 142,00 zł od nieuregulowanej w terminie płatności, przypadającym na dzień 22 lutego 2010 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. w kwocie 1.494,00 zł. Druga dotyczyła podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty za II kwartał 2010 r. (zaległość w kwocie 112.102,00 zł) posiadającej termin płatności upływający w dniu 26 lipca 2010 r. Spółka stała się zatem niewypłacalna z dniem 27 lipca 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jaki zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 21 ust. 1 p.u.n. winien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że wniosek taki winien być złożony do dnia 9 sierpnia 2010 r. Wniosek taki do Sądu jednak nie wpłynął. Ustalone w sprawie okoliczności doprowadziły zatem do uzasadnionego stwierdzenia, że podstawą niewypłacalności spółki, w analizowanym przypadku, była przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n. odnosząca się do zaprzestania regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Uznanie w sprawie, że przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań czyli odmiennie niż miało to miejsce na etapie wcześniejszego postępowania w trakcie którego organ pierwszej instancji uznawał, że przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było przekroczenie przez zobowiązania spółki wartości jej majątku oznacza, że nie ma potrzeby analizowania sytuacji finansowej spółki, w tym jej stanu majątkowego. Stanowi to również wykonanie zaleceń sądów wskazanych w uzasadnieniach wyżej powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i WSA w Rzeszowie. Na podstawie bowiem okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy wykazano przesłankę niewypłacalności spółki. Jest to wprawdzie inna przesłanka niż pierwotnie oceniana jednakże w sprawie wystarczające jest wykazanie którejkolwiek z nich. Obojętne czy będzie to przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n. czy też z art. 11 ust. 2 p.u.n. Za bezskuteczny należy uznać zarzut skargi, że skierowane do spółki decyzje wymiarowe nigdy nie weszły do obiegu prawnego. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , stanowiące podstawę powstania zaległości podatkowych spółki, za które orzeczono o odpowiedzialności B. F. , zostały prawidłowo doręczone spółce"A", wskutek czego wbrew stanowisku skarżącego, weszły do obrotu prawnego. Nie zasługuje także na uwzględnienie podnoszona przez skarżącego okoliczność, przedawnienia zaległości podatkowej spółki przypadającej do zapłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowej spółki za wskazany okres rozliczeniowy uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej (odpowiednio postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia {...} grudnia 2015 r. oraz pismo Naczelnika o Urzędu Skarbowego z dnia {...} sierpnia 2016 r.). Podnoszona przez stronę argumentacja kwestionująca wymagalność zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu w spółce także nie jest zasadna i nie świadczy o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ostateczna decyzja organu I instancji z dnia{...} czerwca 2014 r. nie ukształtowała bowiem nowego obowiązku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe (jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek (art. 99 ust. 1 ustawy VAT). Posługując się w poniższych wywodach m. in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1699/19 wskazać należy, że Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której NSA rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określających zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem ww. przepis w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie. W tezie powołanej uchwały wskazano, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Jednocześnie, w jej uzasadnieniu NSA stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazał NSA, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide: str. 12 uzasadnienia uchwały). W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. Pogląd ten znajduje poparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przesądził NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2827/17, członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w późniejszych decyzjach. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej (tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego) nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w decyzji z dnia {...} czerwca 2014 r. nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17). Nieskuteczne jest więc odwoływanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, gdyż decyzja wymiarowa ma charakter deklaratoryjny i nie kreuje zobowiązania podatkowego, członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której każdy członek zarządu spółki powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, składających nierzetelne deklaracje podatkowe. Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można. Nie ulega także wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej na członka jej zarządu nie można kwestionować prawidłowości decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. W tym miejscu należy jedynie jeszcze wskazać, że gdyby po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do usunięcia z obrotu decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych podmiotu za którego zobowiązania osoba ta ma odpowiadać, to adresat decyzji w przedmiocie odpowiedzialności może domagać się wznowienia postępowania z tej przyczyny, że została wyeliminowana z obrotu decyzja, na której oparto decyzję w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowej (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zatem wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, opartej o decyzję wymiarową, która została uchylona, nie pozbawia tej osoby trzeciej możliwości ochrony jej praw w przypadku, gdyby doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Z tego też względu nie mogły przynieść oczekiwanego skutku argumenty skargi wskazujące na konieczność wznowienia postępowania wymiarowego prowadzonego w stosunku do spółki. Wobec powyższego bez wątpienia nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych, wobec czego bezsporne jest, że przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zaistniała. Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, albowiem w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności skarżącego, o której stanowi kontrolowane przez Sąd rozstrzygnięcie. Organy podatkowe dokonały właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowały regulację art. 116 Ordynacji podatkowej. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, w szczególności wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił dokonanie właściwej oceny i prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości spółki. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Działając zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.