II FSK 828/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 375/21 w sprawie ze skargi R. N. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 marca 2021 r. nr [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., 2013 r., 2015 r., oraz w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r., luty, marzec, czerwiec 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie dwieście czterdzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 375/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi R. N. w przedmiocie sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniu o wszczęciu postępowań podatkowych w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012, 2013, 2015 oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, 2012 r., kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r. i luty, marzec, czerwiec 2015 r. oddalił skargi. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 111 § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym połączeniu do wspólnego rozpoznani i rozstrzygnięcia spraw: I SA/Ol 375/21, I SA/Ol 376/21, I SA/Ol 377/21, I SA/Ol 378/21 ze skarg na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego za lata 2012, 2013, 2015 w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za kwiecień, maj, czerwiec 2012 r., kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r. i luty, marzec, czerwiec 2015 r. w podatku od towarów i usług oraz bezzasadnym łącznym rozpoznaniu wszystkich skarg wyrokiem wydanym na posiedzeniu niejawnym, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skarg w sytuacji gdy skarżący wskazał, że skarżony organ bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji gdy zarzuty uzasadniały uchylenie postanowień organu pierwszej instancji i umorzenie postępowań w sprawach, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 w zw. z art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi mimo wskazania przez skarżącego, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie sprostowały błędy w postanowieniach o wszczęciu postępowań podatkowych, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 w zw. z art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia wyroku. Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 375/21 z 14 lipca 2021 r., rozpoznanie skargi kasacyjnej ma rozprawie i zasądzeni od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 191 P.p.s.a. wniósł o rozpatrzenie zgodności z prawem postanowienia Sądu pierwszej instancji z 14 lipca 2021 r. w przedmiocie połączenia do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. I SA/Ol 375/21, I SA/Ol 376/21, I SA/Ol 377/21, I SA/Ol 378/21 bowiem postanowienie to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie niezbędne i celowe jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 2 P.p.s.a. poza wskazanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne. Zarzuty te powinny być sformułowane i uzasadnione w sposób określony w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W istocie chodzi o to aby środek odwoławczy umożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich zagadnieniach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo lub w ogóle przez ten Sąd rozważone, ocenione. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymogom przewidzianym dla pisma procesowego oraz powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza dokładne wskazanie przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu tej skargi należy zawrzeć rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przywołanie argumentów na poparcie innej wykładni przepisów niż te, które przedstawiono w uzasadnieni zaskarżonego orzeczenia. Skarżący powinien uzasadnić dlaczego zastosowano niewłaściwy przepis. Zarzut uchybienia przepisom procesowym wymaga wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Według art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisu postępowania skutkuje uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co wyraża się w przypuszczeniu, że gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów w sprawie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie innej treści niż wyrażone w zaskarżonym wyroku. Wpływ ten w sposób jednoznaczny musi wykazać strona, zaniechanie zaś tego obowiązku powoduje, że niemożliwa staje się merytoryczna ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania (vide: wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1284/21). Do zastosowania art.215 O.p. niezbędne jest ustalenie czy mamy do czynienia z błędem rachunkowym, czy też oczywistą omyłką. Sprawy I SA/Ol 375/21, ISA/Ol 376/21, ISA/Ol 377/21 i ISA/Ol 378/21 połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia dotyczyły sprostowania na podstawie art. 215 § 1 O.p .oczywistej omyłki w postanowieniach o wszczęciu postępowań podatkowych. Oczywistość błędu, o którym mowa w art. 215 § 1 O.p. powinna wynikać z natury samego błędu. Oczywista omyłka to widoczne, niezgodne z zamierzonym niewłaściwe użycie wyrazu, widoczna mylna pisownia czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu ( vide: wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I 1660/17). W tej sprawie omyłka dotyczyła niewskazania w rubrum i treści postanowień Numeru Identyfikacji Podatkowej podatnika. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzupełnienie postanowień o Numer Identyfikacji Podatkowej nie stanowi merytorycznej ingerencji w ich treść. Stanowi to sprostowanie oczywistej omyłki i nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego rozstrzygnięcia. Zarówno w przytoczonych wyżej zarzutach skargi kasacyjnej jak i w ich uzasadnieniu skarżący kasacyjnie podnosi, że Sąd pierwszej instancji: - bezzasadnie rozpoznał łącznie wszystkie skargi, - bezzasadnie oddalił skargi, - bezzasadnie sprostował istotne braki zaistniałe w postanowieniach, - dokonał błędnej oceny wskazanych postanowień oraz sporządził błędne uzasadnienie wyroku. Zarzuty te nie mogą być uwzględnione bowiem skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił jakie są konkretne uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W całym uzasadnieniu skarżący ten, przytacza przebieg postępowania i wyraża swoje stanowisko powtarzając, że Sąd bezzasadnie orzekł w stosunku do każdego zarzutu podniesionego w skardze, bądź, że nie podziela oceny Sądu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast jaki istotny wpływ na wynik sprawy postępowania mogła mieć bliżej niesprecyzowana niezasadność bądź odmienność oceny zgromadzonego w sprawie materiału. Zasadniczo wadą zaskarżonego wyroku- zdaniem autora skargi kasacyjnej- było oddalenie skargi czyli naruszenie art. 151 P.p.s.a. Jak wyżej wskazał Sąd, samo powołanie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy do uznania zasadności zarzutu. Konieczne jest wykazanie w jaki sposób konkretny przepis został naruszony oraz wpływ zarzuconego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać lub poprawiać podstaw zaskarżenia, nie może ich też samodzielnie uzasadniać. Takie postępowanie oznaczałoby bowiem działanie z urzędu (vide: wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21, 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20). Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy to takie, w którym występuje związek przyczynowy pomiędzy tym uchybieniem stanowiącym zarzut skargi kasacyjnej a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnych argumentów, które dowodziłyby, że w wyniku naruszenia wskazanych w niej przepisów doszło do naruszenia uprawnień procesowych podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 375/21, ISA/Ol 376/21, ISA/Ol 377/21 i ISA/Ol 378/21 na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. Sąd może połączyć takie sprawy, jeżeli pozostają one ze sobą w związku, który oznacza istnienie zależności o istotnym znaczeniu odnoszących się elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Sprawa sądowoadministracyjna składa się z elementów podmiotowych i przedmiotowych. Zatem "w związku " oznacza w rozumieniu art. 111 § 2 P.p.s.a. podobieństwo lub identyczność cech podmiotowych i przedmiotowych. W tej sprawie wystąpiła identyczność podmiotowa- skarżący R. N., i przedmiotowa- połączenie do wspólnego rozpoznani i rozstrzygnięcia spraw dotyczących sprostowania oczywistych omyłek w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego. Dodać należy, że w tej sprawie identyczność dotyczy zarówno zagadnienia połączenia jak i wszczęcia postępowania. Oczywiście kwestia wszczęcia postępowań podatkowych jest przedmiotem innych rozstrzygnięć niż techniczna kwestia połączenia spraw do łącznego rozpoznani i rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.