I FSK 240/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 534/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2020 r. nr UNP: 1001-20-085513 1001-IEW-2.4253.9.2020.15.UCS.SP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań za powyższe okresy wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. G. Sp. z o.o. Sp. k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 stycznia 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2021 r., I SA/Łd 534/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań za powyższe okresy wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Wyrok Sądu instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: A. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) (i) poprzez niezasadne przyjęcie, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o PTU nie mógł być uznany za skuteczny, gdyż organy podatkowe rzekomo nie stosowały go w przedmiotowym postępowaniu, podczas gdy w rzeczywistości Dyrektor lAS w Decyzji II dokonał wykładni tegoż przepisu stwierdzając, w ślad za Naczelnikiem UCS, że "(...) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, należało odmówić kontrolowanej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur wystawionych przez spółki: A. Sp. o.o., K. Sp. o.o. oraz W. Sp. o.o. na łączną kwotę 50.798.353,68 zł", a zatem art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o PTU stanowił podstawę rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe wobec Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia Decyzji II; (ii) poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora lAS, w ślad za Naczelnikiem UCS, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o PTU, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT sprzedaży wystawionych przez następujących dostawców Skarżącej: A. Sp. z o.o. (dalej: "A."), K. Sp. z o.o. (dalej: "K.") oraz W. Sp. z o.o. (dalej: "W."), którzy w przekonaniu WSA oraz organów podatkowych dopuścili się nieprawidłowości w ramach prowadzonej działalności, podczas gdy Sąd (a także Organ I Instancji oraz Organ II Instancji) nie dysponuje żadnymi, wiarygodnymi dowodami (bądź nie ujawnia ich Skarżącej), wskazującymi, że mogła ona w sposób świadomy zaangażować się w jakikolwiek nielegalny proceder, w tym związany z wyłudzeniami podatku VAT ze Skarbu Państwa, ergo twierdzenia WSA (oraz organów podatkowych) należy traktować jako nieprawdziwe w kontekście posiadania przez Skarżącą pełnej dokumentacji związanej z prowadzonym obrotem towarem oraz w pełni zatowarowanych magazynów, które stanowią efekt tego obrotu, co w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia Decyzji II; które to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy; B. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA, że jedną z przesłanek niezbędnych do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego, podczas gdy z literalnego brzmienia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a także z prezentowanych zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, stanowisk, wynika, że jedyną przesłanką zastosowania wobec podatnika instytucji zabezpieczenia majątkowego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że przedmiotowa przesłanka ziściła się w stosunku do Spółki, a zatem rzekomo zasadnym jest zastosowanie wobec niej instytucji zabezpieczenia majątkowego, przy czym należy mieć na uwadze, że nawet gdyby okoliczność dysponowania przez organy podatkowe dostatecznymi dowodami pozwalającymi na przyjęcie, że w toku postępowania, tj. kontroli celnoskarbowej, wydana zostanie decyzja podatkowa określająca zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącej, stanowiła przesłankę zastosowania zabezpieczenia majątkowego uregulowanego w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, to przedmiotowa przesłanka nie ziściła się w stosunku do Spółki, która prowadziła w pełni legalną i realną działalność gospodarczą w branży obrotu tekstyliami, a zakup towaru od jej dostawców, tj. spółek A., K. oraz W., miał rzeczywisty charakter, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym nieuchyleniem przez WSA Decyzji II; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 33 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie nieuzasadnione przyjęcie w stanie faktycznym przedmiotowej Sprawy, iż wobec Spółki zmaterializowała się wymagana przepisami Ordynacji podatkowej przesłanka niezbędna do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej w postaci uzasadnionej obawy, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy WSA w Wyroku, w ślad za Dyrektorem lAS i Naczelnikiem UCS, nie uwzględnił okoliczności wskazujących na dobrą sytuację finansową Spółki, tj. okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej, w tym związanych z dotychczasowym i systematycznym wypełnianiem przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych oraz wielkością majątku, w którego dyspozycji pozostaje Skarżąca, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym nieuchyleniem przez WSA Decyzji II; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 33 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe oparcie przez WSA, w ślad za Dyrektorem lAS, rozstrzygnięcia zawartego w Wyroku na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o zaistnieniu przesłanki niezbędnej do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej w postaci uzasadnionej obawy, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, tj. czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT, czyli czynności podjętej wobec Skarżącej przez inny organ państwowy, a także na okoliczności wysokiej kwoty przewidywanej zaległości podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości są to okoliczności zupełnie irrelewantne i nie mogące mieć żadnego wpływu na podjęcie przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, gdyż możliwość podjęcia przedmiotowej czynności jest warunkowana przez Ustawodawcę wystąpieniem odmiennego katalogu okoliczności niż przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, która to przesłanka nie jest jednocześnie tożsama z okolicznością wysokiej kwoty przewidywanej zaległości podatkowej, a ponadto podjęcie wspomnianej czynności w dużej mierze ma charakter uznaniowy, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym nieuchyleniem przez WSA Decyzji II; d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez uznanie przez WSA za prawidłowy stan faktyczny, który został ustalony przez Dyrektora lAS błędnie, tj. z przekroczeniem ram swobodnej oceny materiału dowodowego, ujawniający się w niewłaściwym oraz co więcej w nieuzasadnionym uznaniu, że Spółka może być uwikłana w nielegalny proceder polegający na zawyżaniu przez Skarżącą podatku naliczonego przez dłuższy czas w celu uzyskania korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa, co zdaniem Sądu, który podzielił w tymże zakresie argumentację Dyrektora lAS, podważyło domniemanie rzetelności Spółki w wypełnianiu obowiązków podatkowych i w zestawieniu z jej sytuacją finansowo-majątkową dało podstawę do zastosowania wobec Skarżącej zabezpieczenia majątkowego, podczas gdy z prawidłowo przeprowadzonej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyprowadzić należy zgoła odmienny wniosek, tj. o dochowaniu przez Skarżącą rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym pozostawaniu Spółki w zgodzie z przepisami prawa, również w zakresie dokonywania odliczeń podatkowych, na co wskazują przeprowadzone w ramach kontroli celno-skarbowej czynności dowodowe, a także (ii) poprzez uznanie przez WSA za prawidłowy stan faktyczny, który został błędnie ustalony przez Dyrektora lAS z uwagi na zaniechanie przesłuchania przez Organ II Instancji następujących pracowników Spółki: M.R. oraz J.K., a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z ich zeznań, mimo że rzeczone zeznania pozwoliłyby organom podatkowym na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w tym między innymi okoliczności wskazujących na realność transakcji handlowych dokonywanych między Spółką a jej dostawcami oraz na dochowanie przez Skarżącą rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym w zgodzie z przepisami prawa; które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym nieuchyleniem przez WSA Decyzji II; e) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez WSA wnioskowanych przez Spółkę w Skardze dowodów uzupełniających z dokumentów, mimo że przeprowadzenie przedmiotowych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości niniejszej sprawy, tj. realności działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w branży obrotu tekstyliami, realności dostaw towarów dokonywanych do magazynów wynajmowanych przez Skarżącą, rzeczywistego dokonywania przez Skarżącą zakupu towarów, dokumentowania przez Skarżącą każdego etapu transakcji ze swoimi kontrahentami, rzetelności Skarżącej w obrocie handlowym oraz realności prowadzenia rozliczeń pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, które to okoliczności przesadzają o prawidłowym skorzystaniu przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez jej dostawców, tj. spółki A., K. i W., a tym samym o niemożności zastosowania wobec Skarżącej represyjnej instytucji w postaci zabezpieczenia majątkowego z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro działalność Spółki była w pełni legalna, co ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania zabezpieczającego, wbrew twierdzom WSA, iż przedmiotowe dokumenty powinny stanowić dowód jedynie w postępowaniu wymiarowym, tym bardziej, że przeprowadzenie przedmiotowych dowodów nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym nieuchyleniem przez WSA Decyzji II. 1.3. W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono: 1. (i) o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu sądowi; ewentualnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprany jest dostatecznie wyjaśniona (ii) o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozpoznanie Skargi poprzez uchylenie zaskarżonej Decyzji II; oraz (iii) o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminowania z obrotu prawnego Decyzji I; 2. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających ze wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów; 3. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 lutego 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Na wstępie należy zauważyć, że w analogicznych okolicznościach faktycznych oraz na tle tak samo sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 r., I FSK 1590/21 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Wyrokiem tym NSA oddalił skargę kasacyjną G. spółki z o.o. sp. k. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w uzasadnieniu powołanego wyroku i przyjmuje je jako własne. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że przesłanką uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Strony była uzasadniona obawa, że objęte zaskarżoną decyzją przybliżone kwoty tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę - które określono przed wydaniem decyzji tzw. wymiarowej w toku trwającej kontroli - nie zostaną wykonane. Obawa niewykonania zobowiązań związana była w szczególności z dokonaniem przez Stronę odliczenia podatku VAT z wystawionych przez podmioty A. Sp. z o.o., K. Sp. z o. o. oraz W. Sp. z o.o. faktur, które według ustaleń poczynionych na tym etapie kontroli nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktem wykreślenia Skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU, jak również z tym, że znaczna była wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami (ponad 12.000.000 zł) w stosunku do sytuacji majątkowej Strony. 5.4. W skardze kasacyjnej Strona kwestionowała w ramach podstawy zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przyjęcie okoliczności w postaci posługiwania się przez nią nierzetelnymi fakturami. Jej zdaniem, w okolicznościach sprawy, brak było podstaw do odmowy prawa do odliczenia z faktur od kontrahentów i tym samym zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. 5.5. Zastrzeżenia Strony, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, były niezasadne. W decyzjach organów obu instancji przedstawiono wyniki podjętych czynności w ramach badania rzetelności podmiotów, z którymi Strona miała współpracować, wskazując zwłaszcza na to, że wszystkie spółki fakturujące dostawy na rzecz Spółki G. Sp. z o.o. Sp. k. to podmioty nowoutworzone, założone najczęściej do dalszej odsprzedaży. Ich adresy znajdują się w wirtualnych biurach. Podmioty te, deklarując sprzedaż do Skarżącej, wykazały w plikach JPK_VAT zakupy wzajemne od tej samej grupy podmiotów i zadeklarowały sprzedaż towarów na zbliżonym poziomie co ich nabycie, przez co w deklaracjach VAT-7 powstały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub niewielkie kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Organ podkreślił, że niektóre z tych podmiotów wykazują cechy tzw. buforów w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, których jedyną rolą było wydłużenie łańcucha faktur wystawianych na rzecz Skarżącej, inne zaś - cechy tzw. znikającego podatnika. Sąd pierwszej instancji odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do działań organów na tym tle i przyjętych przez nie wniosków. Motywy tegoż Sądu, w kontekście wydanych decyzji, spójnie oddają stan sprawy, w której wstępne ustalenia organów podatkowych prowadziły do uznania za możliwe (prawdopodobne), iż Skarżąca w rozliczeniach posługiwała się tzw. nierzetelnymi fakturami. 5.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że "postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest częścią postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczącym wymiaru zobowiązania, z kolei z uwagi na wpadkowy charakter postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, kwestie związane z wysokością zobowiązania podatkowego nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w tym ostatnim postępowaniu" (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2183/18 i wskazane tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22 stwierdzono, że "już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot". 5.7. W takim stanie rzeczy bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pozostałymi przepisami postępowania wymienionymi w skardze kasacyjnej. 5.8. Sąd pierwszej instancji słusznie wyjaśnił, że argumentacja zwalczająca ustalenia w zakresie wielkości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2018 r. może okazać się przydatna w postępowaniu wymiarowym. Natomiast w postępowaniu zabezpieczającym organy mają obowiązek jedynie uprawdopodobnić przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. Podane stanowisko wpisuje się w wykładnię przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w postępowaniu unormowanym tymi przepisami organ nie przeprowadza pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, a jedynie ukierunkowuje swoje działanie na uprawdopodobnienie, że zobowiązanie określone w przybliżonej wysokości istnieje i zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie wykonane. Z tych też względów w zakresie sformułowanego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU za prawidłową należało uznać konstatację przedstawioną już w zaskarżonej decyzji o tym, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a ostateczna wysokość zobowiązania, która może się różnić od tej określonej w decyzji o zabezpieczeniu, zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej, od której przysługiwać będą środki prawne zmierzające do oceny prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprawdzie odwoływano się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, tego rodzaju motywy nie stanowiły jednak wypadkowej ostatecznych w sprawie ustaleń o bezpodstawnym odliczeniu przez Spółkę podatku naliczonego, a z racji przedmiotu postępowania odnosiły się do podstawy prawnej, w oparciu o którą określono Spółce prognozowane zobowiązania podatkowe. Za pożądane zaś należało uznać podanie w zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) podstawy dokonanych ustaleń, czyli dla tej sprawy określenia prognozowanych zobowiązań podatkowych. 5.9. Sąd pierwszej instancji właściwie zatem nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącej i tym samym nie naruszył art. 106 § 3 P.p.s.a. Skarżąca załączoną do skargi dokumentacją zmierzała do podważenia ustaleń w obszarze jej udziału w nierzetelnych operacjach gospodarczych. Kwestia ta jest domeną postępowania wymiarowego i w nim powinna być podnoszona. Z tego samego względu nie było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki zawartego w skardze kasacyjnej, jako dążącego do wykazywania okoliczności przydatnych w toku postępowania wymiarowego. 6.1. Nie sposób odmówić racji Sądowi pierwszej instancji, że za zastosowaniem w sprawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przemawiał jednocześnie fakt wykreślenia Skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU, jak również to, że znaczna była wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami (ponad 12.000.000 zł) w stosunku do sytuacji majątkowej Strony. 6.2. Ta pierwsza okoliczność wpisuje się w ustalenie organu o możliwości udziału w nierzetelnych transakcjach. Wskazuje bowiem ona na nieprawidłowości zachodzące po stronie Spółki. Podstawą wykreślenia z urzędu skarżącej Spółki z rejestru podatników VAT był przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Skarga Spółki na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 12 września 2019 r. w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 801/19, od orzeczenia, którego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki (wyrok z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 936/20). 6.3. Z kolei ocena sytuacji majątkowej Spółki i jej podstawowych danych finansowych w zestawieniu z wysokością przewidywanych uszczupleń nie dawała, zdaniem organu, gwarancji wykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej wysokości 12.535.312 zł (za poszczególne miesiące 2018 r.). W analizowanych okresach zobowiązania przewyższały należności Spółki, a ta posiada również zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów w wysokości 158.509,07 zł z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek. Co tu istotne stwierdzono brak majątku nieruchomego, na którym można ustanowić hipotekę oraz majątku ruchomego o znacznej wartości, który w przypadku niewykonania zobowiązań w sposób dobrowolny mógłby stanowić podstawę zaspokojenia należności publicznoprawnych. Skarżąca podnosi, że stan jej zapasów był wysoki, to nie jednak nie była dowolna ocena organów, że wskazane zapasy nie mogą stanowić przedmiotu zastawu skarbowego, a ich wartość nie zabezpieczy bezpośrednio i w krótkim czasie uszczupleń, których dopuściła się Spółka w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. 6.4. W kontekście motywów Strony o tym, że na gruncie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jedyną przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych (a nie "sama wysokość rzekomych zobowiązań podatkowych", "czynność wykreślenia Spółki z rejestru czynnych podatników VAT") – wyjaśnić należy, że ustawodawca w zakresie "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. 6.5. W związku z powyższym Skarżąca nie miała podstaw do oczekiwania, ażeby istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego rozpatrywać jedynie z perspektywy jej sytuacji finansowej. W sprawie tej ustalenie o możliwości udziału Strony w nierzetelnych operacjach gospodarczych rozliczonych w deklaracjach już stanowiło przesłankę zastosowania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań, co w powiązaniu z innymi okoliczności dotyczącymi samej Skarżącej, a w tym stanem majątkowym i finansowym uniemożliwiającym zaspokojenie przewidywanych zobowiązań podatkowych, przekonywało o racji organów wydających decyzje. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk