II FSK 3225/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 556/19 w sprawie ze skargi A. [..] S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.100.2019.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [..] S.A. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 556/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną 17 czerwca 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek A. [...] S.A. z siedzibą w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja dotyczyła wykładni przepisów regulujących możliwość odliczenia w 2018 r. i latach następnych od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej nieodliczonych dywidend wypłaconych w latach 2015-2017. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm.), dalej jako: "ustawa zmieniająca", oraz art. 24a ust. 4 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 865 zpóźn.zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", poprzez stwierdzenie, że prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna polegać na uznaniu, że obliczając podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, dalej także jako: "CFC", za rok 2018 i lata następne, podatnik ma prawo do pomniejszania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o te dywidendy otrzymane od tej spółki w latach poprzednich, które nie zostały odliczone w tych latach od podstawy opodatkowania CFC. W ocenie organu z aktualnego brzmienia art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że od podstawy opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowane) można wyłączyć jedynie dywidendę efektywnie opodatkowaną w Polsce. Przepis ten pozwala bowiem na pomniejszenie podstawy opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej jedynie o te dywidendy otrzymane od tej jednostki (CFC), które zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. 3.1. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tych względów za wiążący należy uznać stan faktyczny, wskazany jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Sąd pierwszej instancji za wiążący uznał opis zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca wskazała w nim, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada bezpośrednio i pośrednio udziały w spółka zagranicznych, w tym zagranicznych spółkach kontrolowanych, o których mowa w u.p.d.o.p. Spółka w ciągu roku podatkowego nabywa i zbywa udziały. W latach 2015-2017 posiadała bezpośrednio 69,4% akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej: spółka A). Spółka ta w tym okresie spełniała warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Wnioskodawczyni w grudniu 2017 r. dokonała reorganizacji grupy kapitałowej i wniosła akcje spółki A do holdingowej spółki zależnej mające siedzibę na Słowacji. W rezultacie dokonanej transakcji spółka A nie była już spółką powiązaną z wnioskodawcą w sposób bezpośredni, natomiast jest spółką powiązaną w sposób pośredni. Spółka wyjaśniła dalej, że w oparciu o przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. za lata 2015-2017 ustalała dochód zagranicznej spółki kontrolowanej stanowiący podstawę opodatkowania spółki A. Podkreślono, że skarżąca odejmowała dywidendy otrzymywane od spółki A od dochodu CFC. Z uwagi na niewystarczający dochód spółki A, nie odliczyła całej kwoty dywidend otrzymanych od spółki A w latach 2015-2017. Zgodnie zaś z art. 24a ust 5 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.), spółka miała prawo do odliczenia kwot z tytułu dywidend w następnych pięciu latach. Spółka podkreśliła również, że dywidendy otrzymywane przez nią od spółki A podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Spółka zaznaczyła, że jest jej rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym. 3.2. Spór dotyczy kwestii, czy skarżąca może odliczyć w 2018 r. od podstawy opodatkowania z tytułu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendę za wypłaconą przez spółkę A w latach 2015-2017, której do tej pory nie odliczyła od podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej oraz sądu pierwszej instancji, odliczenie takie jej przysługuje. Stanowisko przeciwne prezentuje organ interpretujący. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje wykładnię, dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Zmianie od 1 stycznia 2018 r. uległ art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowił do 31 grudnia 2017 r., że podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Od 1 stycznia 2018 r. przepis ten stanowił, że podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej zmiana miała zastosowanie do dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2018 r. (z wyjątkiem niemającym zastosowania w tej sprawie). Zgodnie z art. 24a ust.1 u.p.d.o.p. (zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2018 r.) podatek określony w tym przepisie stanowi podatek od dochodu CFC. Dochodem tym, w tym również dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli CFC nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich (art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie zatem z art. 4 ustawy zmieniającej, art. 24a ust.4 w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie do dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, osiągniętego od 1 stycznia 2018 r. Tym samym dochody CFC osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2018 r., mogą być pomniejszone wyłącznie o kwoty uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej. Ustawą zmieniającą nie wprowadzono zmian do art. 24a ust. 5 u.p.d.o.p. Przepis ten dozwalał, zarówno przed 1 stycznia 2018r., jak i po tej dacie, na odliczanie kwot wymienionych w ust. 4 art. 24a u.p.d.o.p., jeśli nie zostały one odliczone w danym roku podatkowym, w kolejnych pięciu latach podatkowych. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, gdy dochód zagranicznej spółki kontrolowanej był niższy od wypłaconych podatnikowi dywidend, a zatem podatnik, obliczając podstawę opodatkowania od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, nie mógł w danym roku podatkowym dokonać w całości przysługującemu mu odliczenia. Prawidłowo w związku z tym stwierdził sąd pierwszej instancji, że prawo do odliczenia powstało u podatnika w tym roku podatkowym, w którym dochód (w wysokości niższej od przysługujących odliczeń) został osiągnięty przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Prawo to, zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p., mógł w pełni zrealizować w kolejnych 5 latach podatkowych. Przepis art. 24a ust. 5 u.p.d.o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że dotyczy on prawa do odliczenia, nabytego w poprzednich latach podatkowych, a tym samym na warunkach obowiązujących w dacie powstania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy oznacza to, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej w 2018 r. mógł być: 1) stosownie do art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p., pomniejszony o kwoty dywidend za 2018 r., uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatnika z tytułu dywidendy za ten rok, 2) mógł też być pomniejszony o kwoty dywidend za lata poprzednie (2015-2017), nieuwzględnionych przy obliczaniu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za lata poprzednie z uwagi na jego wysokość, niezależnie do tego, czy były one uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika z tytułu dywidend od CFC. Podstawę tego drugiego odliczenia stanowił w tym przypadku art. 24a ust. 5 u.p.d.o.p. Zgodzić się ponadto należy z sądem pierwszej instancji, że wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej i art. 24a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., przyjęta przez organ interpretujący, narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138 z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46) stwierdzono, że zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał zauważał, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Badając zgodność aktów normatywnych z zasadą zaufania jednostki do państwa i do stanowionego przez nie prawa, uznawał za konieczne ustalenie, na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione. Jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego. Istotne znaczenie ma także horyzont czasowy działań podejmowanych przez jednostkę w danej sferze życia. Im dłuższa jest - w danej sferze życia - perspektywa czasowa podejmowanych działań, tym silniejsza powinna być ochrona zaufania do państwa i do stanowionego przez nie prawa (tak w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK ZU z 2001 r., nr 2, poz. 29). Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki szczególnie w takich sytuacjach, w których:1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (tak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97 OTK ZU z 1997 r., nr 5-6, poz. 69). Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ustawodawca zapewnił bowiem podatnikowi możliwość odliczania od podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej wszelkich dywidend, niezależnie od tego, czy były one uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej i zakreślił możliwość dokonywania tych odliczeń (w przypadku, gdy nie mogą one być dokonane w roku wypłaty dywidendy) przez kolejnych pięć lat podatkowych. Zakreślił zatem określony horyzont czasowy, w którym podatnik mógł skorzystać z odliczenia dywidendy w pełnej wysokości. Podatnik miał zatem prawo zakładać, że osiągając dochody z zagranicznej spółki kontrolowanej, będzie mógł odliczać dywidendy niezależnie od tego, czy zostały one uwzględnione w jego podstawie opodatkowania i że prawo to będzie się rozciągało jeszcze na kolejnych 5 lat podatkowych. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelnienia systemu podatkowego i zapobieganiu erozji podstawy opodatkowania, nie powinna naruszać zasady ochrony interesów w toku, skoro nie przewidziano jednocześnie żadnych rozwiązań łagodzących skutki tej zmiany. 3.3. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu, stosownie do art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2018 r. poz.1687). Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz