III FSK 3751/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 343/20 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 343/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi P.M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako "Dyrektor IAS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 31 stycznia 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oddalił skargę. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący pismem z dnia 12 marca 2018 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty oraz o umorzenie odsetek, to jest o udzielenie ulg obejmujących zaległości podatkowe w podatku PIT i VAT powstałych za okres od 2009 r. do 2015 r. Naczelnik US decyzją z dnia 22 stycznia 2019 r. nie uwzględnił wniosku Skarżącego. Organ drugiej instancji, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 31 stycznia 2020 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 3. W skardze na decyzję Dyrektora IAS Skarżący zarzucił w szczególności rażące naruszenie przepisów, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 67a § 1 pkt 1, 3 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122, 191, 187 § 1, 210 § 4 O.p. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. 4. WSA w Rzeszowie stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ odwoławczy uznał ziszczenie się obu przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., to jest zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a negatywne dla podatnika rozstrzygnięcie oparł na uznaniu administracyjnym. Sąd ocenił stanowisko organu jako niestanowiące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. WSA powołał treść art. 67a § 1 O.p. i stwierdził, że podjęcie decyzji na podstawie powołanego przepisu zostało oparte na uznaniu administracyjnym, nawet więc w razie ustalenia ziszczenia się przesłanek określonych w tym przepisie organy mogą, ale nie muszą wydać decyzję pozytywną dla podatnika. Podjęcie decyzji negatywnej samoistnie nie może być natomiast oceniane jako rozstrzygnięcie nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że uzasadnienie decyzji musi być przekonujące, a ocena okoliczności przemawiających za lub przeciw uwzględnieniu wniosku może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu kompletnego materiału dowodowego oraz wyjaśnieniu i rozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych. Sąd nie może jednak narzucić organowi podjęcia jednego konkretnego rozstrzygnięcia. Udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i powinno być ograniczone do wyjątkowych, szczególnie uzasadnionych sytuacji, dlatego konieczne jest przeprowadzenie wnikliwej analizy aktualnej sytuacji ekonomicznej podatnika oraz oceny rokowań na przyszłość. W ocenie WSA stanowisko organów zostało obszernie i jasno uzasadnione. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem instytucji uznania administracyjnego i nie narusza prawa. Stanowisko organu spełnia wymagania argumentacyjne, wywodzone z ogólnych zasad procedury podatkowej, w szczególności z przepisów art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Organy ustaliły aktualną sytuację materialno-bytową, rodzinną i zawodową podatnika, czyniąc zadość wymaganiom określonym w art. 187 § 1 O.p. WSA ocenił, że Skarżący podważa prawidłowość rozstrzygnięcia, jednak nie kwestionuje ustaleń faktycznych. Jednocześnie zauważył, że organ nie wskazywał, by udzielenie ulgi podatkowej było możliwe tylko w razie zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości podatkowych – wskazał jedynie, że takie okoliczności w sprawie nie występują. Co do wywodów organu dotyczących kwestii wskazania podmiotu ponoszącego odpowiedzialność za wynik prowadzonej działalności gospodarczej, Sąd uznał, że nie były one dowolne. Ponadto, mając na uwadze przedstawione przez Skarżącego rozliczenie umów, WSA podzielił twierdzenia organu, że znaczna część środków za świadczone usługi została Skarżącemu zapłacona, miał więc środki na regulowanie zobowiązań podatkowych, oraz że kontynuował współpracę z kontrahentami, którzy wcześniej nie wywiązywali się ze swoich zobowiązań. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że uwzględnienie wniosku Skarżącego oznaczałoby definitywną rezygnację z dochodzenia należności publicznoprawnych (odsetek), mimo, że nie jest pewne, że Skarżący wywiąże się z pozostałych zobowiązań – nie dysponuje on bowiem środkami stanowiącymi pokrycie deklarowanych rat. Odnosząc się do zawarcia umowy pożyczki z pracodawcą, Sąd ocenił, że nie ma gwarancji, że strony umowy dotrzymają jej warunków. Dopóki natomiast istnieje pozytywna prognoza w bliżej określonej przyszłości co do dobrowolnego lub przymusowego spełnienia zobowiązania, udzielenie ulgi byłoby przedwczesne i pochopne. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na pozostałe zobowiązania Skarżącego, z uwagi na które udzielenie ulgi nie rozwiązałoby wszystkich problemów finansowych Skarżącego, a jedynie postawiłoby w lepszej sytuacji innych jego wierzycieli. Końcowo WSA stwierdził, że argumenty uzasadniające odmowę udzielenia ulgi były racjonalne, logiczne i przekonujące. Nie mają one charakteru dowolnego, nie wykraczają poza przyznane organowi uznanie i poddają się weryfikacji. W sprawie zgromadzono niezbędny materiał dowodowy i oceniając go wybrano jedno z możliwych, prawnie dopuszczalnych rozstrzygnięć. Decyzja spełnia według Sądu pierwszej instancji wymagania procesowe oraz zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Dopełnione zostały wymagania wynikające z ogólnych przepisów postępowania, w tym z art. 124 i art. 191 O.p. Stanowisko organów Sąd pierwszej instancji ocenił więc – pod względem legalnym – jako prawidłowe. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok WSA w całości, i zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 67a § 1 pkt 1,3 Ordynacji podatkowej: — poprzez oddalenie skargi podczas gdy w sprawie organy Izby Administracji Skarbowej dokonały błędnej i zawężającej wykładni tego przepisu, co doprowadziło do odmowy udzielenia wnioskowanych ulg, w sytuacji gdy sytuacja finansowa w jakiej znajdował się podatnik wypełniała przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazywały, że interes podatnika jest na tyle ważny i istotny, że zasada płacenia podatków winna być w stosunku do podatnika uchylona, — poprzez oddalenie skargi gdzie w sprawie błędnie przyjęto przez organy I oraz II instancji, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zarówno interes publiczny jak i ważny interes nie przemawiał za rozłożeniem na raty zaległości podatkowych oraz umorzeniem w całości odsetek od zaległości podatkowych, — poprzez oddalenie skargi w sytuacji błędnej wykładni przez organy Administracji Skarbowej, że przesłanka interesu publicznego przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika jest niewystarczająca do uwzględnienia wniosku podatnika, — poprzez oddalenie skargi, gdzie w sprawie błędnie przyjęto, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz umorzenia w całości odsetek od zaległości podatkowych, — poprzez oddalenie skargi w sytuacji błędnej i niezasadnej odmowy udzielenia ulgi Skarżącemu we wnioskowanym zakresie pomimo, że organy Administracji Skarbowej były zobowiązane do dokonania oceny, że wobec zaistnienia dwóch przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, sytuacja życiowa Skarżącego uprawnia go do udzielenia wnioskowanych ulg, — poprzez oddalenie skargi gdzie organy Izby Administracji Skarbowej dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów, w wyniku czego przyjęto, iż stan faktyczny sprawy nie jest wyjątkowy, — poprzez oddalenie skargi, w sytuacji kiedy organy Administracji Skarbowej uznały, że przeszkodą do rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz umorzenia w całości odsetek od zaległości podatkowych jest fakt, że to zawinione działania podatnika doprowadziły do niewywiązania się z obowiązków podatkowych podczas gdy źródłem powstania zaległości podatkowej były wydarzenia, które powstały na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego postępowania, — poprzez oddalenie skargi gdzie organy Izby Administracji Skarbowej błędnie uznały, że rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz umorzenie w całości odsetek od zaległości podatkowych należy stosować w okolicznościach nadzwyczajnych z reguły niezależnych od podatnika, a w sprawie Skarżącego takie okoliczności nie istnieją. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż: — doszło do naruszenia przez organy Izby Administracji Skarbowej art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz na nie wskazaniu przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, — doszło do naruszenia przez organy Izby Administracji Skarbowej art. 210 § 1 i 4 w zw. art. 121 w zw. art. 124 Ordynacji podatkowej, gdzie decyzja organów I instancji jak i II instancji nie były przekonujące, wyczerpujące i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, dająca podstawę do osądu, że okoliczności sprawy nie zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich nielogiczną konsekwencją, — doszło do naruszenia przez organy Izby Administracji Skarbowej art. 210 § 1 i 4 Ordynacja podatkowa, sytuacji braku uzasadnienia przez organ I instancji a następnie organ II instancji w sposób przekonujący i logiczny odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz umorzenia w całości odsetek od zaległości podatkowych, — doszło do naruszenia przez organy Izby Administracji Skarbowej art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie przez organy Izby Administracji Skarbowej granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w ocenie materiału dowodowego wbrew prawom logiki i doświadczenia życiowego, — doszło do naruszenia przez organy Izby Administracji Skarbowej art. 122, 191, 187 § 1, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137 poz. 926 ze zm.) poprzez gdzie organ I instancji jak i II nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), co doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż przyjęty punkt widzenia nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe Skarżący na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz o przyznanie stronie prawa pomocy w zakresie częściowym, tj. w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych, w tym opłaty od wpisu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków skargi kasacyjnej Skarżący oświadczył, że wyraża zgodę na zrzeczenie się rozprawy. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie Skarżący powołał obie z wyżej wymienionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 1, 3 O.p., jako że w niniejszej sprawie zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych wyznaczają rzeczone normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. 6.3. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii, czy zasadnie odmówiono Skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, przy czym istotne jest, że stwierdzono ziszczenie się obydwu wymaganych ku temu przez art. 67a § 1 O.p. przesłanek, tj. zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Na wstępie wskazać należy, że art. 67a § 1 pkt 1 O.p., dotyczący odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, którego naruszenie zarzuca Skarżący, nie był podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Uwagę na to zwrócił również Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, prawidłowo wyjaśniając, że decyzja została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p w związku z wnioskiem strony o rozłożenie zaległości podatkowej na raty oraz o umorzenie odsetek, a nie na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 O.p. Trzeba podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, którego sporządzenie powierzone zostało profesjonalnym podmiotom. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować sąd (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 407/05; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Powołanie przez stronę w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Skarżący oczywiście mógł w skardze kasacyjnej podnosić, że Sąd rozpoznający sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany, ale wówczas powinien wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt OSK 121/04, CBOSA). W związku z powyższy zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 1 O.p. nie mógł zostać uznany za skuteczny. 6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazać należy, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić ponadto należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, CBOSA). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Treść art. 67 § 1 O.p. umożliwia bowiem organowi podatkowemu odmowę zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, także w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Pomimo, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób zupełnie dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15, CBOSA). Tym samym kontroli sądowej podlega uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Kontrola ta winna także obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym. Badaniu podlega również i to, czy istotne, bądź oczywiste kryteria nie zostały przez organ pominięte w procesie podejmowania rozstrzygnięcia ( por. wyrok NSA z 9 marca 2021, sygn. akt III FSK 2610/21, CBOSA ). Można zatem stwierdzić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. 6.5. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy odmawiając zastosowania wnioskowanej ulgi, nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wypełnione zostały obydwie przesłanki udzielenia ulgi, tj. zaistnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zarówno organy podatkowe jak i WSA zwróciły również, wbrew twierdzeniom Skarżącego, uwagę na niekorzystną sytuację finansową podatnika. Uznano jednak, że trudna sytuacja materialna w świetle dokonanych ustaleń nie może stanowić sama w sobie podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Jak już wyjaśniano powyżej, podjęcie decyzji w przedmiotowej sprawie zostało oparte na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że również w sytuacji, gdy stwierdzono występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ wciąż ma prawo wydania rozstrzygnięcia odmawiającego uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. Tym samym, przeciwnie do twierdzeń Skarżącego, nawet przy ziszczeniu się obydwu wyżej wymienionych przesłanek, wydanie decyzji pozytywnej nie jest obowiązkiem organu. Ich wypełnienie nie skutkuje automatycznym przyznaniem wnioskowanej ulgi podatkowej, nawet, gdy sytuacja materialna i osobista podatnika powoduje, że nie jest on w stanie uregulować zaległego zobowiązania. Ustalenie istnienia ww. przesłanek stanowi jedynie konieczność do rozważenia możliwości uwzględnienia wniosku podatnika. W dalszej kolejności Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że nie znalazł podstaw do kwestionowania stanowiska, że stan faktyczny sprawy nie jest wyjątkowy. Przeprowadzona w tym zakresie przez organ analiza nie nosi cech dowolności. Organ stwierdził, że zaległości podatkowe Skarżącego nie powstały na skutek nadzwyczajnych wydarzeń, niezależnych od sposobu postępowania podatnika i których nie mógł on przewidzieć. Obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych w podatkach dochodowym i podatku od towarów i usług powstał z mocy prawa, a na prowadzącym działalność podatniku ciąży obowiązek terminowego rozliczania się z tych należności. Skarżący powinien więc liczyć się z koniecznością odprowadzania podatków oraz z ponoszeniem również ujemnych konsekwencji swoich działań. Działalność gospodarcza obarczona jest ryzykiem, które przedsiębiorca winien kalkulować. Ponadto, Skarżący decydował się na kontynuowanie współpracy z kontrahentami, którzy nie wywiązywali się wcześniej sumiennie ze swoich zobowiązań wobec niego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że część należności została mu zapłacona, więc dysponował środkami umożliwiającymi regulowanie zobowiązań podatkowych. Jak wynika z dokonanych ustaleń struktura posiadanych przez podatnika zaległości podatkowych świadczyła o tendencji do generowania długów podatkowych. Z pewnością więc stanowisko organów, potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały żadne wyjątkowe, nadzwyczajne okoliczności, było wynikiem prawidłowo pod względem proceduralnym przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego i oparte na poczynionych ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Bezpodstawne jest także podnoszenie przez Skarżącego, jakoby argumentem odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącego była okoliczność, że źródłem powstania zaległości podatkowej nie były wydarzenia spowodowane działaniem czynników o charakterze nadzwyczajnym, niezależnym od podatnika. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powstanie zaległości w wyniku nietrafionych przedsięwzięć gospodarczych wskutek nierzetelności kontrahentów nie może być uznane za okoliczność, która dyskwalifikuje sama w sobie możliwość udzielenia ulgi, a jedynie może ona, w powiązaniu z innymi, konkretnymi okolicznościami, uzasadniać wybór alternatywy decyzyjnej w ramach uznania administracyjnego. Organ drugiej instancji wskazał, że takie nadzwyczajne okoliczności nie zaistniały, jednak nie opierał swojego rozstrzygnięcia na samym braku ich wystąpienia w sprawie. Odmowa uwzględnienia wniosku Skarżącego była wynikiem całokształtu ustalonych przez organy okoliczności, przy czym szczególną uwagę zwrócono na to, że uwzględnienie wniosku oznaczałoby definitywną rezygnację z dochodzenia należności publicznoprawnych w postaci odsetek, podczas gdy nie jest pewne, że Skarżący wywiąże się z pozostałych swoich zobowiązań. Wskazano zarówno na; sposób powstania zaległości podatkowych, w szczególności z tytułu podatku od towarów i usług, ustanowione zabezpieczenie zaległości podatkowych w postaci wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej, jak i brak wykazania innych źródeł finansowania niż uzyskanie pożyczki. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie. 6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszeń proceduralnych w postępowaniu organów. Organy odniosły się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonując jego oceny – w tym w szczególności umowy pożyczki, na którą powołuje się Skarżący. Organy oceniły, że zawarcie tej umowy nie uzasadniało udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi. Poddając powyższy dokument analizie wyraziły bowiem wątpliwości, czy strony rzeczonego stosunku zobowiązaniowego dotrzymają jego warunków w ciągu kilku lat obowiązywania wiążącej ich umowy. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, że zarzucono mu, że pożyczka ma charakter pozorny, wyjaśnić należy, że organ drugiej instancji wskazał, że byłoby pozorne udzielenie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych, jako że uznano między innymi, mając na uwadze wysokość miesięcznej kwoty spłaty pożyczki oraz obecną sytuację majątkową Skarżącego, że wywiązywanie się przez Skarżącego ze zobowiązania byłoby mało realne. Kalkulując ryzyko organy uznały więc, że w razie rozwiązania umowy pożyczki nie będzie możliwości powrotu do sytuacji sprzed złożenia wniosku, a istnieje pozytywna prognoza w bliżej określonej przyszłości co do spełnienia zobowiązań przez Skarżącego, w związku z czym udzielenie ulgi uznały za zbyt pochopne i przedwczesne – do czego były w pełni uprawnione, wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego. Podkreślić należy, że w razie wydania decyzji w ramach uznania administracyjnego organ obowiązany jest ją wyczerpująco uzasadnić. Organ powinien kompleksowo ocenić sytuację zobowiązanego, w szczególności jego sytuację materialną, finansową i życiową, oraz okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie organ takiej oceny dokonał, prezentując swoje szerokie rozważania w uzasadnieniu wydanej decyzji, dochodząc do wniosku, że istnieją okoliczności, z uwagi na które należy odmówić Skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej. Stanowisko to zostało w pełni i logicznie uzasadnione – wskazano przyczyny, które legły u podstawy podjętej decyzji. Jak już wskazano powyżej, kontroli sądowoadministracyjnej podlega poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W tym zakresie Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się w postępowaniu organów żadnych nieprawidłowości. Organy podatkowe nie przekroczyły również granic uznania administracyjnego, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że wniosek Skarżącego o udzielenie ulgi podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Organy, co już wyżej wskazano, zgodnie uznały, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, jednak na podstawie oceny całokształtu okoliczności faktycznych stwierdziły, że nie należy udzielić Skarżącemu ulgi podatkowej, uzasadniając przyczyny odmowy przyznania wnioskowanej ulgi. Dodatkowo wskazać należy, że na ocenę wniosku o udzielenie ulgi podatkowej nie mogły mieć wpływu okoliczności związane z tym, że jest to pierwszy tego rodzaju wniosek Skarżącego. Zdaniem NSA słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza uzasadnienia wydanych decyzji prowadzi do konkluzji, że organy wydały je po wnikliwej analizie ustalonych okoliczności faktycznych. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 i 4, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Postępowanie podatkowe było bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy udzieliły stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego i wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Organy podjęły również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, oceniając na jego podstawie, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Decyzje zawierały przy tym wszystkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i wyjaśnienie podstawy prawnej. Organy wykazały przekonująco jakie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy ich działania, a w konsekwencji, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, wyczerpująco uzasadniły dlaczego wniosek Skarżącego o udzielenie ulgi podatkowej nie zasługiwał w ich uznaniu na uwzględnienie. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z powołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej. 6.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz organu kwotę 240,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego z uwzględnieniem stawki minimalnej, ze względu na sytuację majątkową Skarżącego, znajdującą potwierdzenie w aktach sprawy. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Paweł Borszowski Bogusław Dauter Marek Kraus [pic]