I FSK 1779/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 285/20 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 285/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz zabezpieczenia kwoty zobowiązania wraz z odsetkami na majątku podatnika, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazaną powyżej decyzją z dnia 18 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. [...] z dnia 9 sierpnia 2019 r., określającą A. C. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 29.148 zł oraz kwotę odsetek 11.634 zł oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości w rzeczonym podatku (obejmującej również nienależny zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług) w wysokości 207.910 zł oraz odsetek 81.856 zł. Organ odwoławczy przypomniał, że w toku kontroli podatkowej prowadzanej w stosunku do A. C. stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazany okres, uwzględnił on kwotę podatku naliczonego 207.910,25 zł, wynikającą z faktury wystawionej przez firmę H. [...] na dostawę 488 szt. telefonów [...]. Ustalono także, że przedmiotowy towar został następnie sprzedany na rzecz podmiotu z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Według organu, wskazane transakcje stanowiły element tzw. obrotu karuzelowego, mającego na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Czynności przeprowadzone wobec wszystkich podmiotów krajowych poprzedzających w łańcuchu transakcji firmę C. [...] wykazały, że działalność tych podmiotów miała charakter fikcyjny, noszący znamiona charakterystyczne dla wskazanego oszustwa (karuzelowego). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej – "O.p."), w postaci wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Według organu obawę usprawiedliwia nierzetelne rozliczenie podatku od towarów i usług przez podatnika. Jak to ujawniono w trakcie kontroli, zaewidencjonowana przez A. C. transakcja miała bez wątpienia charakter nadużycia podatkowego, co podważa wiarygodność podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. C. zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 285/20 uznał, że skarga była zasadna. Sąd zauważył, że organy podkowe zakwestionowały tylko jedną transakcję z R. K. (powyżej wymienioną), podczas gdy dwie inne transakcje z tym podmiotem, dotyczące zakupu telefonów (w maju i w sierpniu 2014 r.) także były przedmiotem kontroli ze strony organu podatkowego (w 2014 r.), jednakże nie stwierdzono nieprawidłowości. Nie można więc na podstawie jednej transakcji – jednej faktury zasadnie twierdzić, ze podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje, że dokonuje oszustw podatkowych i nierzetelnie prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto wartość majątku podatnika, jaki został zidentyfikowany przez organy znacznie przekracza kwoty określone w decyzji zabezpieczającej. Podatnik uzyskuje znaczne dochody, a przy tym nie oceniono innych okoliczności świadczących o postępowaniu podatnika, to jest terminowego wykonywania przezeń zobowiązań podatkowych oraz tego, czy prowadzone są (były) w stosunku do strony postępowania egzekucyjne. Według Sądu, przywołana w decyzji okoliczność rozliczenia przedmiotowej faktury, nie mogła stanowić podstawy do obawy, ze zobowiązanie nie zostanie wykonane. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ wskazując na przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że na obawę wykonania przez podatnika zobowiązania może wskazywać głównie (wyłącznie) sytuacja majątkowa podatnika, podczas gdy obawę taką będzie uzasadniało również nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz działania podatnika ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych dokonywane z naruszeniem prawa, jak na przykład posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże przede wszystkim nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Ponadto, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji wskutek błędnego przyjęcia, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności organy podatkowe nie sprawdziły innych okoliczności, które podniósł pełnomocnik skarżącego, czy istotnie nie toczą się wobec skarżącego żadne postępowania sądowe, egzekucyjne, zabezpieczające, nie posiada żadnych zaległości, terminowo reguluje wszystkie zobowiązania publicznoprawne, zarówno wobec urzędu skarbowego, jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, podczas gdy uzasadniona obawa może być wykazana w inny sposób (wyliczenie ustawowe jest tylko przykładowe), na przykład - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - w oparciu o udział strony w łańcuchu transakcji w roli tzw. "brokera"; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w zaskarżonym wyroku błędnych, wiążących wskazań co do dalszego postępowania, poprzez nakazanie organowi w toku ponownie przeprowadzonego postępowania uzupełnienia materiału dowodowego o takie ustalenia jak: czy toczą się wobec skarżącego jakieś postępowania sądowe, egzekucyjne, zabezpieczające, czy posiada zaległości i czy terminowo reguluje wszystkie zobowiązania publicznoprawne, zarówno wobec urzędu skarbowego, jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, podczas gdy materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) poprzez uchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2020 r., wniesionym bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik A. C. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Podniesione przez organ zarzuty, pomimo, że częściowo usprawiedliwione, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w której organ podatkowy zajął stanowisko co do tego, że ustalone okoliczności faktyczne dawały podstawę do przyjęcia, że A. C. nie wykona zobowiązania podatkowego, którego prawidłowość wykonania była przedmiotem kontroli podatkowej (podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.). Przypomnieć przeto trzeba, że jak to wynika z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W niniejszej sprawie organy podatkowe za wystarczający powód do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przyjęły okoliczność, że transakcja, na podstawie której A. C. dokonał nabycia telefonów komórkowych została przez organy podatkowe zidentyfikowana w ciągu transakcji zmierzających do dokonania oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej). Pomimo więc, ze towar był przedmiotem wydania na rzecz A. C., to całokształt okoliczności dotyczących obrotu tym towarem wskazywać miał na jego sztuczny charakter podporządkowany oszukańczym celom. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza w skardze kasacyjnej, że ponieważ wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania mają przykładowy charakter, przeto przyczyną obawy może również być nierzetelne dokonywanie rozliczenia podatku od towarów i usług, co stwierdzono w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie podziela zapatrywania organu podatkowego. Akceptacja stanowiska kasatora prowadziłaby do wniosku, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się (przykładowo: wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 oraz z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19), że głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Stąd też, przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, na co wskazuje treść art. 33 § 1 O.p. Wskazane w tym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tejże przesłanki. Kierunkowo zbieżne z powyższym stanowiskiem były uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, który za niedostateczne do podjęcia decyzji w sprawie zabezpieczenia uznał samo tylko ujawnienie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i rozliczenia faktury. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na potrzebę uwzględnienia przy ocenie sprawy majątku podatnika. Wyświetlona przez organy sytuacja majątkowa strony obejmowała uzyskiwanie relatywnie znacznych dochodów z działalności gospodarczej (za rok 2014 – dochód 790.772,25 zł, za rok 2015 – 1.009.772,25 zł, za rok 2016 – 419.648,31 zł, za rok 2017 – 368.842,29 zł i za rok 2018 – 404.710,04 zł). Nadto ustalono, że podatnik jest właścicielem nieruchomości: o pow. 0,562 ha i szacunkowej wartości 350.000 netto (nie obciążonej), o pow. 0,1061 ha i szacunkowej wartości 800.000 zł (wspólność ustawowa małżeńska, obciążanej hipoteką), lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 99m2 i szacunkowej wartości 330.000 zł netto (bez obciążeń) oraz lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 130m2 i szacunkowej wartości 520.000 zł netto (bez obciążeń). Obok tego ustalono, że strona dysponuje na zasadzie prawa własności trzema samochodami oraz motocyklem, których łączna wartość wynosi 231.000 zł. Zatem usprawiedliwione były wątpliwości Sądu pierwszej instancji, czy w obliczu powyższych ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, faktycznie organ może mieć obawę, że zobowiązanie podatkowe, także przy wykorzystaniu instrumentarium postępowania egzekucyjnego, może nie zostać wykonane. Należy również przypomnieć, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". Reasumując, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ powinien przy ocenie istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, uwzględnić sytuację majątkową podatnika, było prawidłowe. Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie można było natomiast podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, aby powinnością organu w tej sprawie było czynienie ustaleń faktycznych dotyczących terminowości wykonywania przez stronę zobowiązań podatkowych (oraz wobec ZUS), jak również tego, czy toczą się wobec strony postępowania sądowe, egzekucyjne i zabezpieczające. Z treści przepisu art. 33 § 1 O.p. wynika, że wskazane tam przypadki, jakie mogą powodować obawę niewykonania zobowiązania, mają charakter przykładowy. Normodawca w konstrukcji rzeczonego przepisu użył określenia "w szczególności". W przywołanym już wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem w praktyce wskazuje się na inne jeszcze, aniżeli wymienione wprost w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, ze organ zobligowany jest do ustaleń, które będą wykluczać lub potwierdzać liczne takie przypadki (sytuacje), mogące stanowić przesłankę zaistnienia obawy o wykonanie zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ słusznie zarzucił naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. Jednakże jak to zaznaczono na początku, trafność tego zarzutu nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, który co do zasady odpowiadał prawu. Niezasadny był także zarzut organu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten mógłby stanowić samodzielną podstawę zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji w drodze skargi kasacyjnej jedynie w przypadku, gdyby uzasadnienie wyroku nie zawierało niezbędnych wymienionych w tym przepisie elementów. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobligowany będzie do oceny, czy sytuacja majątkowa podatnika może rodzić obawę o niewykonanie zobowiązania podatkowego. Wniosek pełnomocnika podatnika o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (odpowiadających wynagrodzeniu pełnomocnika) nie mógł być uwzględniony, gdyż nie można było uznać, ażeby strona dokonała czynności uzasadniających zwrot kosztów. Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), stawka minimalna wynosi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1 (stawki 480 zł w tzw. innej sprawie – przypis), a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. W uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7. sędziów stwierdził, że "art. 204 i art. 205 § 2 - 4 w związku z art. 207 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną". Jednakże w niniejszej sprawie nie można było uznać, ażeby strona wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, dla której wyznaczony został nie tylko termin do jej wniesienia, ale i odpowiedni tryb (art. 179 zd. 1 p.p.s.a.), to jest za pośrednictwem wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem strona, pismo procesowe z dnia 9 listopada 2020 r. wniosła bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otrzymanie tego pisma przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 listopada 2020 r., a więc już po upływie 14-dniowego terminu, wyznaczonego do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oznacza, że termin ten nie mógłby zostać uznany za dochowany, nawet gdyby pismo strony zostało przekazane Sądowi pierwszej instancji w celu uskutecznienia prawidłowego trybu jego wniesienia.