I SA/Gl 285/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. C. (C.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A. C. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą: - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, - kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zaległości podatkowej, na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz dokonującej na majątku podatnika zabezpieczenia: - przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, w tym kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości [...] zł plus odsetek od kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwoty przybliżonego zobowiązania w wysokości [...] zł plus odsetek za zwłokę od przybliżonego zobowiązania w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W trakcie kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...], na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...], przeprowadzonej u podatnika w firmie A w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 lipca 2014 r. ustalono, że przedmiotem działalności A jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Po dokonaniu analizy zebranych podczas kontroli podatkowej dowodów organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktury nr [...] z 15 lipca 2014 r. wystawionej przez kontrahenta: B R. K. w wysokości [...] zł. W toku kontroli ustalono, że towar nabyty za fakturą nr [...] z dnia 15 lipca 2014 r. został sprzedany na rzecz C. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. K., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a od dnia 1 marca 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do października 2014 r. wykazano, że firma B R.K. jest podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. "karuzelą podatkową". W przypadku transakcji przeprowadzanych przez firmę B R.K. towar był wprowadzany na terytorium kraju z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym C Sp. z o.o. w W., a podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji, pełniąc w łańcuchu dostaw rolę "znikających podatników". Na kolejnych etapach obrotu towaru w magazynie występowały podmioty prowadzące działalność gospodarczą, tzw. "przedsiębiorstwa buforowe". Po wydaniu towaru ze składu logistycznego, na ostatnim etapie obrotu podmioty prowadzące działalność gospodarczą wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, przy zastosowaniu stawki 0%. Omawiany mechanizm miał miejsce również w przedmiotowej sprawie podczas transakcji przeprowadzonej pomiędzy firmą B R.K. a firmą podatnika, którą dokumentuje faktura nr [...] z 15 lipca 2014 r., a w dalszej kolejności dokonano eksportu towarów do Zjednoczonych Emiratów Arabskich za dokumentem Invoice [...] z 16 lipca 2014 r. Szczegółowy mechanizm transakcji dokonywanych przez podmioty uczestniczące w procederze oszustw o charakterze karuzelowym mający na celu osiąganie "nienależnych korzyści", w tym również przez podatnika, organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji na stronach od 2 - 13. Organ pierwszej instancji podniósł, że podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] z 15 lipca 2014 r. wystawionej przez B R.K. na kwoty: wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, obejmującej nabycie [...] szt. [...], naruszył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z zaistnieniem w niniejszej sprawie przesłanek wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), wykluczających prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego. Dokonując zatem odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] z 15 lipca 2014 r. podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego za miesiąc lipiec 2014 r. o kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie dokonywania końcowego rozliczenia deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2014 r. podatnik wykazał w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, którego dokonano na rachunek bankowy podatnika w dniu 18 września 2014 r. Z uwagi jednak na stwierdzone nieprawidłowości podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2014 r. podatnik winien wykazać kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Jednocześnie podatnik zobowiązany będzie do zwrotu nienależnie otrzymanej w dniu 18 września 2014 r., na rachunek bankowy, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł. Zatem łączna kwota zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. wyniosła [...] zł. Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono sytuację majątkową podatnika, który w ostatnich pięciu latach (2014 - 2018) uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej na relatywnie wysokim poziomie, co obrazują poniższe dane wynikające ze złożonych zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2014 - 2018: 1. za 2014 r. dochód w wysokości [...] zł, 2. za 2015 r. dochód w wysokości [...] zł, 3. za 2016 r. dochód w wysokości [...] zł, 4. za 2017 r. dochód w wysokości [...] zł, 5. za 2018 r. dochód w wysokości [...] zł. Nadto ustalono, że podatnik jest właścicielem następujących nieruchomości: - nieruchomości gruntowej położonej w B. o powierzchni 0,562 ha, wartość szacunkowa [...] zł netto, brak obciążeń, - nieruchomości gruntowej położonej w B. o powierzchni 0,1061 ha, wartość szacunkowa [...] zł netto (wspólność ustawowa małżeńska),obciążona hipoteką, - lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w B. o powierzchni 99 m2, wartość szacunkowa [...] zł netto, brak obciążeń, - lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w B. o powierzchni 130 m2, wartość szacunkowa [...] zł netto, brak obciążeń. W oparciu Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców ustalono również, że podatnik jest właścicielem następujących pojazdów: 1. samochodu osobowego FIAT PUNTO, rok produkcji 2012 - wartość szacunkowa [...] zł, 2. samochodu osobowego SUBARU XV, rok produkcji 2014 - wartość szacunkowa [...] zł, 3. samochodu osobowego VOLVO XC90, rok produkcji 2015 - wartość szacunkowa [...] zł, 4. motocykla PIAGGIO, rok produkcji 2014 - wartość szacunkowa [...] zł. Organ pierwszej instancji, w oparciu o treść art. 33 O.p. uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nie zostanie wykonane ze względu na stwierdzone nieprawidłowości wykazane podczas prowadzonej kontroli podatkowej, gdyż ewidencjonowana przez podatnika transakcja miała charakter nadużycia podatkowego. W konsekwencji decyzją z dnia [...] , organ pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, dokonując jednocześnie na majątku podatnika zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, w tym kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości [...] zł plus odsetek od kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwoty przybliżonego zobowiązania w wysokości [...] zł plus odsetek za zwłokę od przybliżonego zobowiązania w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego: 1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez wskazanie w decyzji o zabezpieczeniu kwot niestanowiących zobowiązania podatkowego, 2. art. 187 § 1, 191, 210 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji i pominięcie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym faktu pozytywnych wyników kontroli podatkowych przeprowadzanych u podatnika w 2014 r., w związku z analogicznymi transakcjami podatnika, 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logicznego rozumowania, brak oparcia ustaleń organu w posiadanej przez niego wiedzy o okolicznościach faktycznych sprawy oraz doświadczeniu życiowym, jak również nietraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, z pominięciem faktów znanych organom z urzędu, a dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i bez zamiaru przekonania strony do słuszności decyzji, przejawiające się w szczególności w apriorycznym przyjęciu, że na majątku podatnika należy zabezpieczyć przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i kierunkowym ocenianiu podnoszonych faktów, 5. art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu kwot w sytuacji, gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia. Pełnomocnik podatnika, uzasadniając odwołanie, w pierwszej kolejności podniósł, iż organ podatkowy naruszył art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez wskazanie w decyzji o zabezpieczeniu kwot niestanowiących zobowiązania podatkowego, bowiem inna kwota została wskazana w zaskarżonej decyzji, jako określająca przybliżoną kwotę zobowiązania, a inna jako dokonująca na majątku podatnika zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r., czym doszło do naruszenia art. 33 § 1 O.p., który precyzyjnie wskazuje, iż przedmiotem zabezpieczenia może być tylko i wyłącznie zobowiązanie podatkowe. Pełnomocnik stwierdził, że z uzasadnienia decyzji nie da się wywieść faktów, które świadczą bezpośrednio o istnieniu uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a wręcz uzasadnienie decyzji zawiera informację o bardzo dobrej sytuacji podatnika. Ponadto pełnomocnik podniósł, że podatnik dokonał z R. K. trzech transakcji: w maju, lipcu i sierpniu 2014 r., których przedmiotem był zakup telefonów komórkowych. Zarówno transakcje dokonane w maju, jak i w sierpniu 2014 r. objęte zostały kontrolą podatkową, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Pełnomocnik zakwestionował fakt, iż organ podatkowy przesądził o uczestnictwie podatnika w "karuzeli podatkowej", podnosząc, że podatnik pełnił funkcję "brokera". Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 O.p. stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do treści art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. Jednakże w art. 33 § 1 O.p. zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanka ta nie odwołuje się do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, czyli że organ miał podstawy, aby żywić taka uzasadnioną obawę. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1052/15; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14; z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1560/14; z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15) Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 632/14, stwierdził, że obawę niewykonania zobowiązania uprawdopodabnia fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania. Podobnie w wyroku o sygn. akt I FSK 1052/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana także wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego podkreślenia wymaga przy tym, że organ podatkowy badając, czy dana przesłanka jest spełniona, nie musi spełnienia tejże przesłanki dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Rozważając, czy w omawianej sprawie zachodzi "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania, organ odwoławczy zwrócił uwagę na wiarygodność podatnika, a za obawę niewykonania przez niego zobowiązania uznał nierzetelne rozliczanie przez niego podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. - jak ujawniono w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ewidencjonowana przez podatnika transakcja miała charakter nadużycia podatkowego. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 33 O.p., wskazując, że § 2 tego przepisu stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Ustawodawca przewidział więc w Ordynacji podatkowej również możliwość zabezpieczenia kwot nienależnie zwróconego podatku i w art. 33c § 2 określił, iż przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i 53a. Zatem za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut pełnomocnika, że organ podatkowy miał prawo do zabezpieczenia tylko zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i nie miał podstawy prawnej do zwiększenia tej kwoty o wysokość nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług. Określenie w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oznacza, że za ten okres nie mógł być zasadny zwrot podatku w kwocie zadeklarowanej przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego za zasadniczą przesłankę dokonania zabezpieczenia należy uznać okoliczność udziału podatnika w łańcuchu dostaw i nabyć niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozwala to na stwierdzenie, że postępowanie podatnika nakierowane było na zaniżanie zobowiązań podatkowych, poprzez wykorzystywanie wystawianych przez kontrahentów faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym podatnik naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. oraz przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, 122, 124, 187, 191, 210 § 1 O.p.) oraz cytowane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym wyjaśnień podatnika. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasad logicznego rozumowania i brak oparcia ustaleń organu w posiadanej przez niego wiedzy o okolicznościach faktycznych sprawy oraz doświadczeniu życiowym, jak również nietraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż skarżący uczestniczył w procederze wyłudzania podatku VAT, podczas gdy wtoku postępowania kontrolnego zakwestionowana została wyłącznie jedna faktura z 2014 r.; ponadto pominięcie analizy sytuacji majątkowej skarżącego, która to sytuacja majątkowa z całą pewnością wykazuję, iż w przypadku konieczności zapłaty podatku będzie on w stanie uregulować to zobowiązanie; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i bez zamiaru przekonania strony do słuszności decyzji, przejawiające się w szczególności w apriorycznym przyjęciu, że na majątku skarżącego należy zabezpieczyć przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2014 r. i kierunkowym ocenianiu podnoszonych faktów, a także wskazywaniu w treści decyzji okoliczności, które mogą zostać ustalone dopiero w postępowaniu podatkowym tj. przyjęciu, że skarżący uczestniczył w procederze wyłudzania podatku VAT; 3. art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez działanie wbrew zasadzie szybkości postępowania i rozpoznanie sprawy mimo nieprzeprowadzania nowych dowodów dopiero w terminie czterech miesięcy od wniesienia odwołania, co w połączeniu z pozostałymi uchybieniami może rodzić wątpliwości w zakresie stwierdzenia, czy zamiarem organu było rzetelne wyjaśnienie sprawy, czy też możliwie najdłuższe zatrzymanie uzyskanych od skarżącego środków pieniężnych i przedłużenia postępowania, tak aby nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz 210 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji i pominięcie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym faktu pozytywnych wyników kontroli podatkowych przeprowadzonych u skarżącego w 2014 r. w związku z analogicznymi transakcjami dokonanymi przez skarżącego w tym okresie; 5. art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie na majątku skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w sytuacji braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; 6. art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały przesłanki do uchylenia jej i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O,p. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego nie zgodził z organem odwoławczym, że wystarczającą przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia jest okoliczność udziału skarżącego w łańcuchu dostaw i nabyć niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie pełnomocnika wydana przez organ podatkowy decyzja o zabezpieczeniu miała tylko i wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż okres objęty kontrolą podatkową dotyczył zobowiązania za lipiec 2014, które uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r. Dalej autor skargi wywodził, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu, jest istnienie zobowiązania podatkowego, dokonanie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podatnika oraz wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jednakże, aby można było wydać decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. wszystkie trzy warunki muszą zostać łącznie spełnione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 74/19). W niniejszej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione. Decyzja o dokonaniu zabezpieczenia została wydana w toku postępowania kontrolnego jeszcze przed doręczeniem skarżącemu protokołu kontroli i w sytuacji, gdy nie miał on możliwości zapoznania się z wynikami kontroli podatkowej. Podejrzenia organu podatkowego dotyczą tylko jednej faktury odnośnie jednej transakcji dokonanej z R. K. w czerwcu 2014 r., które to podejrzenie nie zostało w żaden sposób udowodnione. Skarżący dokonał z R. K. zaledwie trzech transakcji, których przedmiotem był zakup telefonów. Transakcje te były przeprowadzone w maju, lipcu i sierpniu 2014 r. Transakcja z maja 2014 r. objęta była kontrolą podatkową organu pierwszej instancji przeprowadzoną w dniach [...] - [...] r. - kontrola nie wykazała jakichkolwiek uchybień, czy nieprawidłowości dokonanej transakcji. Transakcja z sierpnia 2014 r. także była objęta kontrolą podatkową przeprowadzoną w dniach [...]- [...] - kontrola nie wykazała jakichkolwiek uchybień, czy nieprawidłowości dokonanej transakcji. Pełnomocnik skarżącego na poparcie swojej argumentacji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 219/19, w którym Sąd stwierdził, "iż sam fakt powstania zaległości podatkowej, czy istnienie podejrzenia uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", jest niewystarczające do przyjęcia, że istnieją podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego". W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w niniejszej sprawie, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżący dysponuje znacznym majątkiem, nie toczą się wobec niego żadne postępowania sądowe, egzekucyjne, zabezpieczające, nie posiada żadnych zaległości, terminowo reguluje wszystkie zobowiązania publicznoprawne, zarówno wobec urzędu skarbowego, jak i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nawet, gdyby przyjąć określoną przez organ podatkowy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, to zestawiając ją z sytuacją majątkową skarżącego oczywistym jest, iż majątek ten w całości jest w stanie zaspokoić to zobowiązanie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 711/19 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, nierzetelne prowadzenie ewidencji służących do kontroli wykonania obowiązków podatkowych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18; z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17). Niemniej z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika. Innymi słowy chodzi o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Za obawę niewykonania przez skarżącego zobowiązania organ uznał nierzetelne rozliczanie przez niego podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r., gdyż w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ewidencjonowana przez podatnika transakcja miała charakter nadużycia podatkowego. Jednakże co istotne przesądzanie w decyzji wydawanej na podstawie art. 33 § 1 O.p., iż skarżący uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej, w której pełnił rolę "brokera", jak uczyniły to organy w rozpoznawanej sprawie, jest przedwczesne. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ma na celu próbę zagwarantowania, że zobowiązanie to będzie wykonane. Jednak w ramach postępowania przewidzianego w art. 33 § 2 O.p. nie jest pewna wysokość tego zobowiązania lub innej formy przekształcenia obowiązku podatkowego. Pewna i wiążąca staje się ona dopiero po wydaniu stosownej decyzji określającej lub ustalającej wysokość tego zobowiązania. Co do zasady Sąd podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana także wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Natomiast w rozpoznawanej sprawie zachodzi szczególna sytuacja, gdyż organy podatkowe zakwestionowały tylko jedną fakturę, odnośnie jednej transakcji dokonanej z R. K. w czerwcu 2014 r. Co istotne skarżący dokonał z R. K. zaledwie trzech transakcji, których przedmiotem był zakup telefonów. Transakcje te były przeprowadzone w maju, lipcu i sierpniu 2014 r. Transakcja z maja 2014 r. była objęta kontrolą podatkową organu pierwszej instancji przeprowadzoną w dniach [...]- [...] i kontrola nie wykazała jakichkolwiek nieprawidłowości. Także transakcja z sierpnia 2014 r. była objęta kontrolą podatkową przeprowadzoną w dniach [...]- [...] i także ta kontrola nie wykazała jakichkolwiek nieprawidłowości. Nie można więc na podstawie jednej transakcji – jednej faktury zasadnie twierdzić, że podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, że dokonuje oszustw podatkowych, że nierzetelnie prowadzi działalność gospodarczą. Taki wniosek jest zbyt daleko idący. Co więcej organy podatkowe obu instancji wskazały na majątek nieruchomy i ruchomy skarżącego. Majątek ten jest znaczny (dwie nieruchomości gruntowe, dwa lokale, 3 samochody). Wartość majątku znacznie przekracza kwoty określone w decyzji zabezpieczającej. Dodatkowo organy podatkowe przedstawiły wysokość dochodów skarżącego na przestrzeni lat 2014 – 2018, które wynosiły odpowiednio za poszczególne lata: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Tak więc zakwestionowanie przez organy podatkowe tylko jednej faktury w zestawieniu ze znacznym majątkiem skarżącego i jego wysokimi dochodami nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast organy podatkowe nie sprawdziły innych okoliczności, które podniósł pełnomocnik skarżącego, czy istotnie nie toczą się wobec skarżącego żadne postępowania sądowe, egzekucyjne, zabezpieczające, nie posiada żadnych zaległości, terminowo reguluje wszystkie zobowiązania publicznoprawne, zarówno wobec urzędu skarbowego, jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności należało uznać, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 O.p., co uzasadnia jej uchylenie. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni przedstawioną ocenę Sądu. Organ odwoławczy powinien także, zanim przystąpi do merytorycznego rozpoznania sprawy, sprawdzić kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w tym względzie nie dysponuje bowiem pełnymi informacjami, czy wystąpiły okoliczności, które zawiesiły lub przerwały bieg przedawnienia. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu organ uzupełni także materiał dowodowy o takie ustalenia jak: czy toczą się wobec skarżącego jakieś postępowania sądowe, egzekucyjne, zabezpieczające, czy posiada zaległości i czy terminowo reguluje wszystkie zobowiązania publicznoprawne, zarówno wobec urzędu skarbowego, jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zgromadzony i uzupełniony materiał dowodowy organ odwoławczy podda kompleksowej ocenie, tak aby nie przekroczyć swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy może bowiem uzupełnić materiał dowodowy i wydać w zależności od poczynionych ustaleń stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn.zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 500 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie racy prawnego w kwocie 480 zł, określone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).