I SA/Gl 711/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2015 i 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], w której określono: - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, - kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, - kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości [...] zł, - kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, - kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wystawionych faktur VAT w listopadzie 2015 r. w wysokości [...] zł zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wystawionych faktur VAT w grudniu 2015 r. w wysokości [...] zł, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - kwotę należnych odsetek za zwlokę od zaległości za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wystawionych faktur VAT w styczniu 2016 r. w wysokości [...] zł, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - kwotę należnych odsetek za zwlokę od zaległości za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł; - kwotę należnych odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł; - kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w wysokości [...] zł; - kwotę należnych odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł, - kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł; - kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł; - kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, - kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w wysokości [...] zł; - kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w wysokości [...] zł; - kwotę należnych odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł;  - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł; - kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ww. okres na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...] zł i zabezpieczono wskazane wyżej kwoty na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W trakcie kontroli podatkowej w skarżącej Spółce dotyczącej prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego mających wpływ na zasadność zwrotu podatku VAT za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r. organ I instancji określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług we wskazanych wyżej wysokościach wskazanych w sentencji decyzji i odsetki za zwłokę od tych zaległości i zabezpieczył na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług przybliżone należności za miesiące: od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń, od marca do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami w kwocie [...] zł), co łącznie stanowi [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej; - art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że "ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz stanu faktycznego sprawy wprost wynika, że Spółka nie była ani organizatorem, ani znikającym podatnikiem, ani nie pełniła żadnej ustalonej z innymi podmiotami roli w łańcuchu dostaw towarów. Spółka nie była zatem beneficjentem jakiegokolwiek procederu A Sp. z o.o." Ponadto, zdaniem strony, organ I instancji uzasadniając obawę niewykonania przyszłego zobowiązania odniósł się "tylko do wybiórczych danych, bez dokonania pogłębionej analizy stanu dotychczasowego (w ujęciu historycznym) oraz oszacowania perspektyw w zakresie przyszłym.’’ W odwołaniu wskazano także, iż "ze względu na brak istnienia uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona zobowiązań podatkowych, które mogą zostać jej określone w toku kontroli podatkowej, a w szczególności ze względu na brak dokonywania przez Stronę czynności polegających na zbywaniu majątku - niezrozumiałe jest dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika już na tym etapie postępowania, w którym brak jest podstaw faktycznych dokonania formalnej, więżącej oceny rozliczeń podatkowych Strony. /.../ Równocześnie, dokonanie zabezpieczenia pomimo braku podstaw prawnych i faktycznych zastosowania zabezpieczenia, narusza jedną z podstawowych zasad prawa egzekucyjnego, tj. zasadę stosowania środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla zobowiązanego, wyrażoną w art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej." Z kolei uzasadniając naruszenie przepisów postępowania (art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 187 O.p.) pełnomocnik strony podniósł, że "Organ wydał swoją Decyzję w całkowitym oderwaniu zarówno od stanu faktycznego sprawy, jak obowiązujących przepisów prawa. Ponadto Organ wydał skarżoną Decyzję na podstawie dowolnej oceny zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego./.../ Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania, skutkując wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, Nr 1, poz. 2). Zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działa organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Gd 1958/00, LEX nr 129335.) Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Wskazał, że zabezpieczenie należności podatkowych zostało uregulowane w dziale III, rozdział 3 O.p. i polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Zabezpieczenie to nie służy zatem wyegzekwowaniu należności podatkowych (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani ich istnienie, ani wysokość), ale ma zwiększyć prawdopodobieństwo zapłaty potencjalnych należności po zakończeniu postępowania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności, organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Ponadto "decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2" (art. 239c O.p.). Dalej organ odwoławczy zacytował art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 O.p. i stwierdził, że warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest określenie - na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa oraz ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązania jest zatem możliwe zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 O.p. wskazano jedynie przykładowo, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ocena wystąpienia tej przesłanki (co organ musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić) w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Dla uzasadnienia tej obawy wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 930/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/GI432/09). Organ odwoławczy podkreślił także, iż zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (za uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Z kolei w wyroku z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 379/15 WSA w Warszawie - za wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12 - wskazał, iż okoliczności, które uzasadniają obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1884/12). Powyższe okoliczności są wskazane przez ustawodawcę jedynie przykładowo, wobec czego organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniaiące możliwość niewykonania zobowiązania (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16, z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 63/14). Przez ten pryzmat należy zatem rozpatrzyć czy powołane okoliczności faktycznie uzasadniają powstanie takiej obawy, gdyż przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). Ponadto zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. Dariusz Strzelec, "Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych". Monitor Podatkowy 2012 r. Nr 6, Legalis). Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która, w świetle art. 33 § 4 O.p., wynika z analizy informacji uzyskanych w trakcie prowadzonych postępowań, które wskazują na zasadność dokonania wymiaru podatku w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatnika. W oparciu o przekazany materiał dowodowy stwierdzono, że organ I instancji, w wyniku prowadzonej kontroli ustalił co następuje. W toku prowadzonych czynności kontrolnych Spółka wykazała do odliczenia w okresie od sierpnia 2015 r. do marca 2016 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez B Sp. z o. o. (dalej: B), która w zakresie obrotu olejem rzepakowym była głównym dostawcą Spółki. Ustalono, że kontrahenci występujący w transakcjach z B jako odbiorcy lub dostawcy towaru, podejrzani są o udział w transakcjach karuzelowych. W związku z powyższym zawarte w badanym okresie transakcje budzą wątpliwości w zakresie autentyczności i rzetelności. Prezes Zarządu B był w okresie objętym kontrolą prokurentem samoistnym skarżącej Spółki. Spółka złożyła w tym zakresie oświadczenie i przedłożyła uchwałę nr [...] z dnia [...] r. o powołaniu prokurenta. Nigdy nie zgłosiła jednak zmiany w KRS, a w toku kontroli podatkowej ustalono, że osoba ta nie jest już prokurentem Spółki. Z uwagi na podejrzenie, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń oraz bardzo dużą liczbę podmiotów uczestniczących w obrocie, w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji podjął szereg dodatkowych czynności w celu poznania i ustalenia pełnego obrazu działalności Spółki oraz ustalenia poszczególnych uczestników obrotu. Opisano je szczegółowo na str. 5-15 decyzji organu I instancji. Analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że działania Spółki i jej pośrednich oraz bezpośrednich kontrahentów miały na celu nierzeczywisty obrót towarem, a w konsekwencji wyłudzenia podatku VAT przez uczestników transakcji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wystawione przez Spółkę oraz pozyskane od innych organów faktury VAT, można było określić podstawową (przeważającą) drogę obrotu przedmiotowego towaru, tj.: podmiot nieznany (z uwagi na bardzo dużą ilość podmiotów biorących udział w transakcjach (w większości na dzień dzisiejszy wykreślonych, nieosiągalnych), brak jest możliwości ustalenia producenta) — podmioty ustalone, dostawcy B — B (Polska) — polskie podmioty: C J. Z., D Sp. z o. o. i Wspólnicy Spółka Jawna oraz E Sp. z o. o. Sp. Komandytowa, jak również kontrahenci unijni (Czechy, Słowacja, Wielka Brytania, Węgry) — w przypadku niektórych transakcji kolejni nabywcy unijni (transakcje w większości niepotwierdzone, brak możliwości przeprowadzenia kontroli, brak kontaktu z podmiotami) — ustaleni nabywcy, nabywający olej rzepakowy w ramach WNT (w większości na dzień dzisiejszy wykreślone, nieosiągalne) — podmiot nieznany. Organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wskazał, że brak było możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru (znikający podatnik), uczestnicy obrotu w większości nie posiadali żadnego zaplecza logistycznego, tj. zbiorników, magazynów, placów składowych, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali sprzętu specjalistycznego, nie posiadali samochodów/cystern, w większości przypadków działalność gospodarcza podmiotów uczestniczących w transakcjach prowadzona (zarejestrowana) była w biurach wirtualnych bądź w miejscach zamieszkania ich przedstawicieli, kapitał zakładowy podmiotów to w większości minimalna kwota, tj. [...] zł, podmioty zagraniczne posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, zapłata za towar dokonywana była w bardzo krótkich terminach, osobami reprezentującymi unijnych kontrahentów byli Polacy, najczęściej założyciele tych firm, transportu towaru dokonywali we wszystkich przypadkach polscy przewoźnicy, towar nie był magazynowany, najczęściej występujące to transakcje w tzw. tranzycie, czasami olej był zlewany do zbiorników (w celu wymieszania i trudniejszej identyfikacji, a tym samym braku rzekomej możliwości przyporządkowania zakupu do sprzedaży danej partii oleju przez poszczególnych pośredników obrotu), a następnie (z reguły w tym samym dniu) odsprzedany i przetransportowany do kolejnego i kolejnego "nabywcy", towar wracał do kraju, jednocześnie brak możliwości ustalenia końcowego odbiorcy, bardzo duża ilość podmiotów uczestniczących w "procederze", w celu utrudnienia ustalenia łańcucha dostaw i zaciemnienia pełnego obrazu transakcji. Wskazane wyżej ustalenia potwierdzono w protokole kontroli przesłanym w toku postępowania odwoławczego. Dodatkowo wskazano, że w kontaktach gospodarczych brak jest możliwości ustalenia producenta i końcowego odbiorcy oraz, że B cyklicznie zmieniała swoich dostawców. W ww. protokole kontroli wskazano, że obrót olejem rzepakowym realizowany był przy wykorzystaniu rozbudowanego łańcucha dostawców i odbiorców, w którym uczestniczyły zarówno polskie, jak i zagraniczne podmioty. Transakcje zakup/sprzedaż odbywały się najczęściej w ciągu jednego dnia. Podmioty wykreowały ciąg pozornych transakcji, które miały sprawiać wrażenie rzeczywistego obrotu gospodarczego, choć realizowane były w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Zaaranżowany przez tak wielu uczestników łańcucha szybki obrót towarem nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego, ponieważ normalny rynek dąży do wyeliminowania pośredników i tym samym narzucenia jak największej marży. W oszustwie karuzelowym/podatkowym natomiast nienaturalnie wydłuża się łańcuch pośredników. Okrężny ruch towaru, z pozoru wyglądający na typowy i stwarzający pozory legalności, w rezultacie miał na celu wygenerowanie nienależnych, bezpośrednich zwrotów podatku VAT. Czynności podejmowane przez kontrolowaną Spółkę, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści podatkowych w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku. W przedmiotowym stanie towar krążył w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. W ustalonym w toku kontroli łańcuchu nabyć/dostaw skarżąca Spółka pełniła rolę brokera, działając na rynku, rozliczając nabycia krajowe ze stawką podatku VAT w wysokości 23% i dostawy wewnątrzwspólnotowe, korzystając z przywileju zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. W konsekwencji występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nadto jako broker "finansowała" działalność, o czym świadczy pożyczka pieniężna w kwocie [...] zł., zaciągnięta na inwestycje związane z działalnością w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Kontrolujący wykluczyli należytą staranność Spółki, a podjęte przez nią działania w celu weryfikacji kontrahentów uznano za niewystarczające. Z uwagi na powyższe organ I instancji stwierdził, że Spółka w okresie od sierpnia 2015 r. do marca 2016 r. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł w zakresie nabycia oleju rzepakowego i makuchu rzepakowego, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez B oraz F Sp. z o. o. i G Sp. z o. o., niezgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) W myśl ww. przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z wyżej opisanymi ustaleniami organ I instancji zakwestionował dostawy oleju rzepakowego na rzecz krajowych i unijnych kontrahentów w przypadkach, gdy w transakcjach tych Spółka występowała w roli jednego z wielu pośredników, tj. była jednym z elementów łańcucha dostaw. W przypadku transakcji łańcuchowych wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące listopad 2015 r., grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. podatek VAT jest zatem należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych należało zmniejszyć wartość obrotu o te dostawy uznając, że nie miały miejsca. Zestawienie faktur VAT wystawionych przez Spółkę, a podlegających rozliczeniu w listopadzie 2015 r. i grudniu 2015 r. oraz styczniu 2016 r. na zasadzie określonej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zawarto w tabelach nr 2-4 na str. 16-20 zaskarżonej decyzji. Wspomniany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych należało zmniejszyć wartość obrotu o te dostawy uznając, że nie miały miejsca. Rozliczenie podatku od towarów i usług z uwzględnieniem wskazanych w decyzji z dnia [...] r. nieprawidłowości, w porównaniu do rozliczeń przeprowadzonych przez Spółkę w deklaracji VAT-7, przedstawione zostały w ujęciu tabelarycznym - w tabelach nr od 5 do 21 zawartych na str. 20-34 decyzji organu I instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że może zostać wydana decyzja zabezpieczająca ww. przybliżone kwoty należności podatkowych. W sentencji decyzji organu I instancji określono przybliżone kwoty zobowiązań do zapłaty za ww. okresy w przedmiotowym podatku oraz wyliczono odsetki od tych kwot, do czego obligował art. 33 § 4 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego, a więc nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe powinny jednak wziąć pod uwagę generalne zasady prawa podatkowego, co wyklucza swobodę działania organu podatkowego w zakresie ustalenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia. Dokonując zabezpieczenia wykonania zobowiązania należało zatem odnieść ustalenia dokonane przez kontrolujących do stanu prawnego w celu wskazania sposobu określenia kwoty przybliżonych zobowiązań. Dalej, przechodząc do kwestii powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania przez podatnika przewidywanego zobowiązania, stwierdzono co następuje. Rozpoczynając od przypomnienia, że w świetle art. 33 § 1 O.p. wskazującego jedynie przykładowo przesłanki zabezpieczenia, organy mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanki takie wystąpiły. Świadczy o nich, wskazana przez organ I instancji: wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych (łącznie: [...] zł) w odniesieniu do sytuacji majątkowej podatnika oraz charakter kwestionowanych transakcji.  W ramach analizy sprawozdania finansowego Spółki za 2017 r. i badania jej płynności finansowej na przełomie lat 2016 r. – 2017 r. wskazano, że punktem wyjścia do zbadania płynności finansowej w firmie jest określenie powiązań między poszczególnymi elementami majątku obrotowego firmy a jej zobowiązaniami krótkoterminowymi. Analiza ta ma na celu określenie stopnia wypłacalności firmy i zdolności do regulowania własnych zobowiązań. Płynność firmy określają, jak podaje się w doktrynie, wskaźnik bieżącej płynności oraz wskaźnik szybkiej płynności. Wskaźnik płynności bieżącej określa stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych majątkiem obrotowym, a jego bezpieczny poziom powinien kształtować się w granicach od 1,5 do 2. Tymczasem w skarżącej Spółce w 2016 r. wynosił on [...], a w 2017 r. -[...]. Z kolei wskaźnik płynności szybkiej określa stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych płynnym majątkiem obrotowym i powinien wynosić od 1,2 do 1,5. Zbyt niski poziom tego wskaźnika może stanowić sygnał zbliżających się problemów finansowych, uniemożliwiając tym samym spłatę bieżących zobowiązań. Wskaźnik ten w skarżącej Spółce wynosił w 2016 r. -[...], a w 2017 r. [...]. Przedstawione powyżej wyliczenia jednoznacznie wskazują na spadek płynności finansowej Spółki w 2017 r., co wskazuje na zbliżające się lub powstałe już problemy finansowe uniemożliwiające spłatę bieżących zobowiązań finansowych. Wskaźnik ogólnego zadłużenia obrazuje strukturę finansowania majątku spółki, tj. informuje, jaki udział w finansowaniu majątku firmy mają zobowiązania i dług. Im mniejszy jest udział długu w całości aktywów, tym bardziej bezpieczna jest sytuacja wierzycieli firmy. Im wskaźnik zadłużenia jest wyższy, tym większe ryzyko, że działalność przenosi się na dawców kapitału obcego. Wartość wskaźnika poniżej 0,57 świadczy o nieracjonalnym zarządzaniu źródłami finansowania. Wartość wskaźnika powyżej 0,67 świadczy o możliwości utraty zdolności do spłaty długów. Wartość powyżej 1,0 charakteryzuje spółkę o wyjątkowo złej sytuacji finansowej. Omawiany wskaźnik w 2016 r. wynosił [...] i już wówczas przekroczył dopuszczalne wartości (do 0,67). Oznacza to, że udział zobowiązań w finansowaniu majątku stanowił ok. [...]%, co z kolei oznacza, że Spółka od 2016 r. była już w złej sytuacji finansowej, a w kolejnym roku jej sytuacja finansowa nie uległa poprawie. Pogarszanie się sytuacji finansowej Spółki potwierdzają również niżej wskazane okoliczności. Spółka znacznie zmniejszyła wpłaty podatku PIT z tytułu zatrudnienia pracowników (np. w marcu 2017 r. wpłaciła z tego tytułu - [...] zł, a w marcu 2018 r. - [...] zł), co wskazuje na zmniejszenie liczby zatrudnianych osób i może oznaczać zmniejszenie rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Do podobnych wniosków prowadzi analiza składanych przez Spółkę deklaracji VAT-7 w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r. Spółka nie wykazała dostaw wewnątrzwspólnotowych. W okresie od stycznia do sierpnia 2017 r. Spółka osiągnęła obroty z tytułu dostaw na terenie kraju w wysokości [...] zł, a w tożsamym okresie 2018 r. obroty wyniosły jedynie [...] zł, co także wskazuje na ograniczenie prowadzonej działalności gospodarczej. Z danych ujętych na karcie kontowej prowadzonej dla Spółki w podatku od towarów i usług wynika, że zadeklarowane przez Spółkę w czerwcu i lipcu 2015 r. oraz grudniu 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wys. łącznej [...] zł nie zostały Spółce zwrócone z uwagi na przedłużenie terminu do dokonania zwrotu. Kwoty dotyczące czerwca i lipca 2015 r. (łącznie [...] zł), nawet w przypadku pozytywnej weryfikacji zwrotu, stanowią część zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, w zakresie kwoty nadwyżki za grudzień 2016 r. Ustalenia dokonane w toku prowadzonej kontroli podatkowej i ujęte w zaskarżonej decyzji wskazują na nieprawidłowe rozliczenie - zwrot jest nienależny. Na zmniejszenie rozmiarów prowadzonej działalności wskazuje także analiza składanych deklaracji CIT-8. Wynika z nich, że Spółka w 2017 r. uzyskała przychody na poziomie [...] zł, przy poniesionych kosztach w wysokości, [...] zł, co w efekcie przyniosło stratę na poziomie [...] zł. Taki wynik z działalności podatkowej nie uprawdopodobnia wykonania przyszłej decyzji. Na podkreślenie zasługuje także informacja, że przychody te są znacznie mniejsze od wykazanych za 2016 r. ([...] zł przy kosztach w wys. [...] zł). Uzasadnione jest także twierdzenie, iż rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. może zostać zakwestionowane w znacznej części, co może mieć wpływ na kształt rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podkreślił także, iż pełnomocnik Spółki w trakcie kontroli podatkowej odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Takie zachowanie nie wskazuje na zamiar dobrowolnego spłacenia przyszłych zobowiązań podatkowych, a wręcz jest próbą utrudnienia przyszłej egzekucji, bowiem w znaczny sposób utrudnia ustalenie składników majątku podatnika (a co za tym idzie ustalenia wystąpienia przesłanki zabezpieczenia wskazanej bezpośrednio w ustawie, tj. wyzbywania się majątku). Z ustaleń organu I instancji dotyczących aktualnego stanu majątku Spółki wynika, że (na dzień [...] r.) Spółka nie posiada własnych pojazdów. Z pozyskanej w toku kontroli podatkowej listy środków trwałych wg stanu na dzień [...] r. wynika natomiast, że Spółka posiadała nieruchomości nabyte na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] oraz działkę numer [...] w M. nabytą na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]. Raport z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych z dnia 10 października 2018 r. potwierdza natomiast, że Spółka jest obecnie właścicielem jednej nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], a która została nabyta na podstawie aktu notarialnego rep. [...]. Nieruchomość wykazana w ww. liście środków trwałych nabyta na podstawie aktu notarialnego rep. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], została zbyta przez Spółkę na podstawie umowy z dnia [...] r. do podmiotu powiązanego, tj. H Sp. z o.o.. Analiza zapisów w księdze wieczystej [...] wskazuje, że nieruchomość ta jest obciążona wpisem hipoteki umownej na kwotę [...] zł z tytułu zapłaty pożyczki na rzecz podmiotu I Sp. z o. o. na podstawie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia [...] r. Wartość tej nieruchomości wykazana w bilansie wg stanu na 31 grudnia 2017 r. wynosiła [...] zł, zatem ustanowione zabezpieczenie w postaci hipoteki umownej wielokrotnie przewyższa wartość tej nieruchomości. Ten składnik majątku Spółki nie może zatem stanowić źródła spłaty przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto, jak wskazał organ I instancji, obawa niewykonania przyszłego zobowiązania związana jest także z charakterem kwestionowanych transakcji. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, iż Spółka nie uiści wskazanej przez organ I instancji zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz od marca do grudnia 2016 r., na co wskazuje m. in. charakter i zakres wykazanych nieprawidłowości, brak pełnych informacji o składnikach majątku Spółki, zauważalne ograniczenie prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo zatem, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych, istnieje obawa co do możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji w przyszłości. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, nawiązując do argumentacji odwołania, w której zarzucano gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie w celu zakwestionowania transakcji realizowanych przez stronę, traktowanie go w sposób wybiórczy, brak podstaw do zakwestionowania przez kontrolujących prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, formułowanie podstawowych zarzutów niedochowania należytej staranności, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone. Po jego zakończeniu strona będzie miała możliwość przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, zgodnie z treścią art. 291 O.p. Zauważono jednocześnie, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, ale tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2015 r., sygn akt I SA/GI 694/14). Decyzja wydana w ww. trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej. W związku z tym, ocena zgromadzonego w sprawie w tym zakresie materiału dowodowego, czy polemika w tych kwestiach - wykraczałaby poza zakres przedmiotowy postępowania zabezpieczającego. Ostateczne rozstrzygnięcie co do meritum następuje w odrębnym postępowaniu wymiarowym, gdyż "(...) poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości kwoty podatku" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 136/13). Organ odwoławczy zauważył przy tym, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem uproszczonym, co nie pozwala na prowadzenie obszernego i kompleksowego pod względem dowodowym postępowania w sferze ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga w przedmiocie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach, która to kwestia będzie   przedmiotem ewentualnej odrębnej decyzji. Na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu) nie zapadają końcowe decyzje wymiarowe i chodzi tylko o poparte dowodami uprawdopodobnienie przyszłego określenia zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 508/14). Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m. in. fikcyjności transakcji oraz świadomości Spółki wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 716/16). Za pozbawiony racji uznano także zarzut, iż organ I instancji nie wskazał w sposób dostateczny uzasadnionej obawy, że strona nie wykona zobowiązań podatkowych. W tym zakresie ponownie wskazano na istotne aspekty analizy sytuacji finansowej Spółki opartej na wszystkich pozyskanych przez organ I instancji danych. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazano, że ustawa ta nie była zastosowana w niniejszej sprawie, a podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy O.p. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art.187 O.p. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą Spółkę doradca podatkowy zarzucił naruszenie:  - art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej; - art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej wskazano, że decyzja organu I instancji wydana została bezpodstawnie, gdyż organ ten nie uzasadnił prawidłowo wystąpienia przesłanek do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej; w szczególności, że nie wykazał, że sytuacja majątkowa skarżącej, mogłaby uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania. Rozstrzygnięcie to winno być zatem uchylone przez organ odwoławczy. Dalej, w ramach uwag dotyczących sposobu prowadzenia kontroli podatkowej, wytknięto w szczególności, że czynny udział strony był ograniczony (zwłaszcza poprzez posiłkowanie się materiałem zgromadzonym w innych postępowaniach), a materiał dowodowy gromadzono wyłącznie w celu zakwestionowania transakcji realizowanych przez podatnika, naruszając tym samym przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 191 O.p.. Wskazano także, iż dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy niezbędne jest przesłuchanie przedstawicieli i pracowników odbiorców Spółki na okoliczność transakcji zrealizowanych przez stronę oraz przesłuchanie przedstawicieli dostawców B, czego zaniechano. Zarzuty kontrolujących oparto na z góry założonej tezie o nieprawidłowościach po stronie skarżącej, co nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości. Następnie pełnomocnik skarżącej, wskazując na brak podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń Spółki, zacytował obszerne fragmenty wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/16, przedstawiającego wytyczne dla organów skarbowych weryfikujących prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego nad należnym. Zaleceń tych kontrolujący w niniejszej sprawie nie respektowali, gdyż nie wykazali kto był organizatorem oszustwa, zarzucili Spółce udział w nielegalnym procederze na podstawie dowolnie ocenionych i zmanipulowanych dowodów, w sposób arbitralny zanegowali fakt, że Spółka spełniała wszystkie przymioty rzetelnego przedsiębiorcy, zignorowali fakt, że Spółka działała w dobrej wierze. Nadto, o braku podstaw do zakwestionowania Spółce prawidłowości jej rozliczeń z tytułu podatku VAT świadczy fakt, że Spółka nie odniosła jakiejkolwiek nienależnej korzyści. Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz stanu faktycznego wprost wynika, że Spółka nie była ani organizatorem, ani znikającym podatnikiem, ani nie pełniła żadnej ustalonej z innymi podmiotami roli w łańcuchu dostaw towarów. Ponadto kontrolujący pominęli, że Spółka planowała rozwijanie swojej działalności na rynku obrotu olejem rzepakowym, m.in. zmierzała do otwarcia własnych tłoczni oleju. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż twierdzenie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych jest bezpodstawne. Kontrolujący skupili się bowiem na przedstawieniu bardzo obszernych opisów nieprawidłowości, których mieli dopuścić się kontrahenci skarżącej oraz kontrahenci tych kontrahentów, poświęcając jednocześnie bardzo niewiele miejsca na zbadanie okoliczności zawarcia transakcji oraz ocenie, czy skarżąca dochowała należytej staranności. Nie udowodniono też tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie karuzelowym, a jedynie przyjęto domniemanie, że skoro na wcześniejszych etapach obrotu olejem rzepakowym doszło do nieprawidłowości, to równoznaczne jest, to skarżąca wiedziała lub mogła o nich wiedzieć. Nadto nie wykazano, że transakcja powinna była wzbudzić podejrzenia u podatnika, a kontrolujący automatycznie założyli, że każdy podatnik VAT powinien weryfikować każdego swojego kontrahenta z punktu widzenia rzetelności wywiązywania się z obowiązków podatkowych, nawet wówczas, gdy transakcja nie budzi wątpliwości. Nie ustalono również wzorca zachowania starannego przedsiębiorcy i nie odniesiono do niego działania kontrolowanego. Na poparcie powyższych zarzutów przywołano tezy z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16. Autor skargi odwołał się także do zeznań W. G. z dnia [...] r., który przesłuchany w charakterze strony podał w szczególności, że podjechał do L., żeby faktycznie stwierdzić czy jest tam zakład produkcyjny i czy produkuje olej, rozmawiał tam z pracownikami, przejrzał magazyny rzepaku, pomieszczenia produkcyjne, magazyn makuch, zbiorniki ocieplane z olejem i budynek administracyjny. Wskazał także, iż od samego początku interesuje go wykup tłoczni w L. od banku, co zostało sfinalizowane aktem notarialnym we września 2015 r. Przejęcie tej tłoczni pozwoli Spółce być producentem niezależnym. Prowadzono są także zaawansowane rozmowy w celu wykupu tłoczni w P. koło L., która produkuje olej o dobrych parametrach. Celem Spółki jest handel zarówno na rynku krajowym, jak i zagranicznym olejami technicznymi i spożywczymi. Przesłuchiwany potwierdził także, iż uzyskał dokumenty potwierdzające działalność B od 2012 r. i był w miejscu prowadzenia działalności przez tę firmę przed podjęciem współpracy. Rozwijając zarzut naruszenia art. 33 O.p. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w przypadku Spółki nie zachodzi żaden z przypadków wskazanych przykładowo w tym przepisie. Akcentując (za wyrokiem NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1301/13), że konieczne jest precyzyjne wskazanie faktów uzasadniających ustawowe przesłanki zabezpieczenia, zarzucono, że organy przywołały dane, które w żadnym stopniu nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji finansowej skarżącej, a zatem nie uzasadniają obawy, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Pogarszająca się sytuacja finansowa podatnika nie jest, jak wskazał NSA, wystarczającą przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a rozstrzygnięcie takie jest tym bardziej nieuzasadnione, gdy sytuacja ta ulega poprawie. Odnośnie znaczenia wybranych wskaźników finansowych (odwołując się do wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 136/13 oraz wyroku NSA, którym oddalono skargę kasacyjną od tego orzeczenia) wskazano, że nadwyżka zobowiązań podatnika nad wartością kapitału własnego, zabezpieczenie zobowiązań na majątku podatnika oraz pogarszająca się sytuacja finansowa podatnika nie są wystarczającymi przesłankami do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądów organ powinien rozważyć m.in. także stan aktywów obrotowych skarżącego podatnika (w szczególności czy należności skarżącego podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji z wierzytelności oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zwrotu podatku, rozważyć czy pogorszenie wyników finansowych działalności strony jest tendencja o charakterze trwałym, czy też są realne widoki na jej przełamanie. Rozważając zasadność zabezpieczenia należy także uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami. Organy podatkowe miały zatem obowiązek ocenić całokształt, a nie jedynie wybrane elementy sytuacji finansowej skarżącej (także należności), przeprowadzić analizę tendencji w sytuacji finansowej strony uwzględniając nie tylko bieżące sprawozdanie finansowe oraz deklaracje/zeznania składane dla celów podatkowych, ocenić obawy przyszłego nieuregulowania zobowiązań podatkowych strony w kontekście aktualnego i długofalowego postępowania Spółki. Ze względu na powyższe okoliczności faktyczne, w niniejszej sprawie nie zaistniały również przesłanki dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 154 lub art.155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wobec czego wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. uznać należy za bezcelowe. Nawet bowiem, gdyby zaskarżona decyzja ostała się w obiegu prawnym, brak jest podstaw prawnych do dokonania zabezpieczenia zgodnie z ustawą egzekucyjną. W świetle art. 155 u.p.e.a. dokonanie zabezpieczenia przed określeniem kwoty należności pieniężnej może nastąpić jedynie w przypadku, gdy brak takiego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a taka sytuacja – jak wykazano – w niniejszej sprawie nie zachodzi, zważywszy w szczególności, że strona nie wyzbywa się majątku. Pełnomocnik strony podkreślił także, iż do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w dalszym ciągu nie wydano decyzji wymiarowej za badany okres. Jednocześnie zwrócono uwagę, że gdyby zaistniały okoliczności uzasadniające podjęcie przez organ środków mających na celu zapewnienie uiszczenia przez stronę należności publicznoprawnych wynikających z ewentualnych przyszłych decyzji wysokość zobowiązań podatkowych strony, organy podatkowe mogłyby skorzystać z odpowiednich środków przewidzianych przykładowo w art. 154 u.p.e.a. Interes majątkowy Skarbu Państwa nie jest więc zagrożony. Zdaniem autora skargi dokonanie zabezpieczenia pomimo braku podstaw prawnych i faktycznych narusza także zasadę stosowania środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla zobowiązanego, wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że wskazane wyżej braki w ustaleniu stanu faktycznego pod kątem dopuszczalności zastosowania art. 33 O.p. świadczą o nierespektowaniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., którą określono przybliżone kwoty zobowiązań skarżącej sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące: od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. i miesiące od marca do grudnia 2016 r. i zabezpieczono na majątku skarżącej przybliżone należności w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami w łącznej kwocie [...] zł, co razem stanowi [...] zł. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Nawiązując do szerokiej argumentacji skargi wskazać należy, odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyrokach: z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie :uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 796/15). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. również np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17, wyroki WSA: z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15, z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 998/17, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17). W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają wyczerpujące dane wskazujące na przypuszczalne kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszą sprawą. Jak już była mowa, decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/ Łd 332/18). Wymogi te w niniejszej sprawie spełniono. Szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług z uwzględnieniem wskazanych w decyzji z dnia [...] r. nieprawidłowości, w porównaniu do rozliczeń przeprowadzonych przez Spółkę w deklaracji VAT-7, przedstawione zostały w ujęciu tabelarycznym - w tabelach nr od 5 do 21 zawartych na str. 20-34 decyzji organu I instancji. Zauważenia wymaga, że wyliczeń tych strona skarżąca co do wartości nie kwestionuje, podważa natomiast w ogólności istnienie podstaw do weryfikowania zadeklarowanych przez Spółkę kwot. W niniejszej sprawie organy uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącą ze zobowiązania w podatku od towarów i usług oparły się na takich przesłankach jak: ujawnienie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności skarżącej Spółki jako podatnika, sytuacja finansowa i stan majątku Spółki w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań. Istnienie wszystkich tych przesłanek zostało, zdaniem Sądu, ustalone prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Dokonując oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółki dokonano analizy wypłacalności firmy i zdolności do regulowania własnych zobowiązań, potwierdzając precyzyjnie w oparciu o wskaźniki bieżącej płynności i szybkiej płynności wyliczone za 2016 r. i 2017 r. zbliżające się lub powstałe już problemy finansowe uniemożliwiające spłatę bieżących zobowiązań finansowych. Określono także wskaźnik ogólnego zadłużenia informujący, jaki udział w finansowaniu majątku firmy mają zobowiązania i dług. Przywołane wartości tego parametru potwierdzają, że już w 2016 r. przekroczył on dopuszczalne wartości świadcząc o złej sytuacji finansowej Spółki, a w kolejnym roku sytuacja ta nie uległa poprawie. Utrwalone pogarszanie się sytuacji finansowej Spółki organy wykazały także podając, że skarżąca znacznie zmniejszyła wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników, co świadczy o spadku zatrudnienia i zmniejszeniu rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Do podobnych wniosków doprowadziła organy analiza składanych przez Spółkę deklaracji VAT-7. W okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r. Spółka nie wykazała dostaw wewnątrzwspólnotowych. W okresie od stycznia do sierpnia 2017 r. Spółka osiągnęła obroty z tytułu dostaw na terenie kraju w wysokości [...] zł, a w tożsamym okresie 2018 r. obroty te wyniosły jedynie [...] zł. Odnotowano także, iż zadeklarowane przez Spółkę w czerwcu i lipcu 2015 r. oraz grudniu 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości [...] zł nie zostały Spółce zwrócone z uwagi na przedłużenie terminu do dokonania zwrotu. Kwoty dotyczące czerwca i lipca 2015 r. (łącznie [...] zł), nawet w przypadku pozytywnej weryfikacji zwrotu, stanowią część zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, w zakresie kwoty nadwyżki za grudzień 2016 r., przy czym – jak zauważył organy - ustalenia dokonane w toku prowadzonej kontroli podatkowej i ujęte w zaskarżonej decyzji wskazują, że zwrot jest nienależny. Z kolei z analizy składanych deklaracji CIT-8 wywiedziono, że Spółka w 2017 r. odnotowała stratę na poziomie [...] zł, uzyskując znacznie mniejsze przychody niż osiągnięte w 2016 r. Ewentualne zakwestionowanie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. może mieć również wpływ na kształt rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto organy dokonały analizy składników majątku skarżącej. W tym zakresie wskazano w szczególności, że na dzień 30 listopada 2016 r. Spółka posiadała nieruchomości nabyte na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] oraz działkę numer [...] w M. nabytą na podstawie aktu notarialnego Rep. [...]. Na dzień 10 października 2018 r. Spółka była właścicielem jednej nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], nabytej na podstawie aktu notarialnego rep. [...]. Nieruchomość nabyta na podstawie aktu notarialnego rep. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], została zbyta przez Spółkę na podstawie umowy z dnia [...] r. do podmiotu powiązanego, tj. H Sp. z o.o.. Z kolei nieruchomość objęta księgą wieczystą [...] jest obciążona wpisem hipoteki umownej na kwotę [...] zł z tytułu zapłaty pożyczki na rzecz podmiotu I Sp. z o. o. na podstawie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia [...] r. Wartość tej nieruchomości wykazana w bilansie wg stanu na 31 grudnia 2017 r. wynosiła [...] zł, zatem ustanowione zabezpieczenie w postaci hipoteki umownej wielokrotnie przewyższa wartość tej nieruchomości. Ten składnik majątku Spółki nie może więc stanowić źródła spłaty przyszłego zobowiązania podatkowego. Nadto ustalono m.in., że na dzień 12 października 2018 r. Spółka nie posiada własnych pojazdów. W nawiązaniu do stanu majątkowego Spółki, a także woli dobrowolnie spłaty zobowiązań, nie sposób nie wskazać, że pełnomocnik Spółki w trakcie kontroli podatkowej odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Ponadto, jak wskazały organy, obawa niewykonania przyszłego zobowiązania związana jest także z charakterem kwestionowanych transakcji. Należy podzielić stanowisko WSA w Bydgoszczy przedstawione w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 144/12, zaaprobowane m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt. I SA/Sz 319/18, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, np. okres kilkudziesięciu miesięcy (...) implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Organy przedstawiły przekonujące argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, wystawiane w ramach skomplikowanej tzw. karuzeli podatkowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie (drobiazgowo opisane w decyzji z dnia [...] r.) organ I instancji poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej. Obejmowały one w szczególności informacje dotyczące dostawców B, która to firma miała być zasadniczym dostawcą oleju do skarżącej Spółki. Wywiódł z nich, że działania skarżącej i jej pośrednich oraz bezpośrednich kontrahentów miały na celu fikcyjny obrót towarem, a w konsekwencji wyłudzenia podatku VAT przez uczestników transakcji. Organ ze zgromadzonych dowodów wywiódł jednocześnie, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach objętych karuzelą podatkową, która jest przejawem zorganizowanej działalności przestępczej, wykorzystującej mechanizmy podatku VAT. Celem tych działań jest wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu z uwagi na przywileje związane ze sprzedażą wewnątrzunijną. Warto w tym miejscu nadmienić, że cytowany w skardze wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/16 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1881/17. Sąd II instancji wskazał w nim w szczególności, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie w ramach postępowania podatkowego takich okoliczności związanych z oszustwem karuzelowym, które wymagałyby ustalenia kto był organizatorem procederu, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. Co więcej, z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter takich oszustw może w praktyce okazać się to niemożliwe, przynajmniej w czasie, w jakim z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych przez przedawnienie powinno zostać zakończone postępowanie podatkowe. NSA zanegował również zasadność ustalenia wzorca racjonalności w działaniu gospodarczym Spółki oraz wzorca dobrej wiary, co uznał za niewykonalne i zbędne. Stwierdził jednocześnie, że przy badaniu stopnia świadomości podatnika nie może abstrahować od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje, w których na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu ujawnili się tzw. znikający podatnicy, czy inne symptomy charakteryzujące transakcje dokonywane w ramach takiego oszustwa. Jak więc wykazano powyżej zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Zauważyć przy tym należy, że już samo stwierdzenie opisanych wyżej nieprawidłowości (udział w karuzeli podatkowej w charakterze brokera) dawał - zdaniem Sądu - podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim mianowicie, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek, strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.