I SA/Ol 397/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga M. M. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "organ I instancji" lub "NUS") z "[...]" o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony jako spadkobiercy za zaległości podatkowe (dalej: "decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy"). Powyższym postanowieniem NUS zaliczył nadpłatę strony w kwocie 47 zł, wynikającą z zeznania podatkowego PIT-36L za 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., nieuregulowanych przez H. M. (matka strony, zmarła 14 listopada 2014 r.). Ta zaległość podatkowa była przedmiotem decyzji wydanej przez NUS "[...]" orzekającej o odpowiedzialności strony za nieuregulowane przez spadkodawcę zobowiązania podatkowe. Z decyzji wynika m. in., że strona przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zaś za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. odpowiada w sposób nieograniczony, ze względu na zabezpieczenie hipoteczne tej zaległości. Kwota omawianej zaległości wynosi 118.405,06 zł, zaś odsetki za zwłokę liczone do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia 14.11.2014 r., wynoszą 75.979 zł. Z decyzji wynika, że na dzień otwarcia spadku ujawnione były zaległości podatkowe z różnych tytułów i wynosiły łącznie 282.268,46 zł, a odsetki od tych zaległości wynosiły 164.976 zł. Nie jest sporne między stronami, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy nie jest ostateczna. Postanowieniem z "[...]" NUS nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności, a postanowienie w tym przedmiocie zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z "[...]". Podstawą prawną zaliczenia przez NUS nadpłaty był przepis art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "Op", W zażaleniu zarzucono naruszenie: - art. 1032 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "Kc") w związku z art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 Op poprzez przyjęcie, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność wyłącznie z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a zatem, że ponosi odpowiedzialność ponad wartość stanu czynnego spadku, a także przez błędną interpretację polegającą na konstatacji, iż przepis ten determinuje podział masy spadkowej pomiędzy wierzycieli spadkowych proporcjonalnie, a więc z pominięciem hierarchii i kolejności wynikającej ze stosowanego na zasadzie analogii przepisu art. 1025 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: "Kpc"); - art. 1025 i art. 1026 Kpc, które są stosowane na zasadzie analogii do podziału aktywów masy spadkowej - poprzez ich niezastosowanie i zaspokojenie przez NUS swojej wierzytelności z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a tym samym z pokrzywdzeniem innych wierzycieli masy spadkowej; - art. 62 i art. 76 § 1 oraz art. 76b Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, z pominięciem przepisów regulujących zakres odpowiedzialności strony, a ponadto - naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w zaskarżonych postanowieniach są wymagalne i nie uległy przedawnieniu. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 73 § 1 i 2 Op. Wskazał, że w przypadku zaliczenia nadpłaty art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Op stosuje się odpowiednio. Z art. 62 § 1 Op wynika zasada kolejności dokonywania zaliczeń nadpłat, tj. w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z różnych tytułów nadpłata zaliczana jest zgodnie ze wskazaniem podatnika, a przy braku wskazania – na zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności. W razie istnienia zaległości podatkowych nadpłata jest zaliczana na najstarszą zaległość w podatku wskazanym przez podatnika, a w razie braku wskazania – na te zaległość podatkową, która ma najwcześniejszy termin płatności. Wskazał, że przepis art. 76 § 1 i art. 76b Op nie pozostawiają organowi podatkowemu żadnej dowolności w zakresie dysponowania nadpłatą podatku w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe i należne są od nich odsetki za zwłokę – w takim przypadku organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia jej zgodnie z ww. kolejnością. Zatem jeżeli wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej z odsetkami, to jest zaliczana proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek, a jeżeli podatnik posiada zobowiązania z różnych tytułów, to wpłata jest zaliczana zgodnie ze wskazaniem podatnika, a przy braku takiego wskazania, na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, przy braku zaś takiego wskazania – na najstarszą zaległość podatkową. Zasady te dotyczą także wpłat dokonywanych prze osoby trzecie. Na podstawie art. 76 § 1 Op nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych, a dopiero w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu. Zatem organ podatkowy ma obowiązek zaliczenia w pierwszej kolejności nadpłaty na zaległości podatnika bądź na jego bieżące zobowiązania. Dlatego przed zwrotem nadpłaty organ sprawdza, czy na kartach kontowych podatnika figurują zaległości lub bieżące zobowiązania. DIAS podkreślił, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty ma charakter deklaratoryjny i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej, potwierdza bowiem wykonanie takiej czynności, nie przesądzając o istnieniu nadpłaty. Przyjął, że dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy sprawdza, czy istnieje nadpłata oraz zaległość. Jako prawidłowe ocenił działanie NUS, który po ustaleniu, że na karcie kontowej strony figurują zaległości wynikające z nieostatecznej decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zaliczył nadpłatę wynikającą z zeznania rocznego za 2019 r. na poczet zaległości wynikającej z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy. Organ odwoławczy wskazał, że z art. 76a § 2 Op wynika konieczność zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości z dniem powstania nadpłaty (dzień złożenia zeznania rocznego). Zauważył, że zaliczenie nadpłaty następuje w toku odrębnym od postępowania egzekucyjnego, przy czym postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty (rozliczenia księgowego), nie kreuje zatem nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Zdaniem DIAS, pomimo, że omawiane przepisy (art. 62 Op) nie regulują wprost sposobu zaliczenia nadpłat na poczet zaległości ciążących na spadkobiercy odpowiadającym za długi spadkowe z dobrodziejstwem inwentarza (również w sytuacji, gdy wartość stanu czynnego spadku nie wystarczy na całkowite zaspokojenie wszystkich wierzycieli), to jednak generalnie reguluje kolejność zaliczania nadpłat powstałych w wyniku rozliczeń podatkowych dokonywanych przez zobowiązanych (w tym następców prawnych), a więc dokonywanych poza postępowaniem egzekucyjnym. DIAS uznał przy tym, że ustalonego sposobu zaliczania nie zmieniłby fakt istnienia spisu inwentarza po zmarłej, bowiem i w takiej sytuacji nadpłata zostałaby zaliczona zgodnie z zasadami określonymi w art. 62 § 1 Op, a więc na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. W tych okolicznościach stwierdził, że przepisy Kpc, w tym art. 1025 i 1026, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie stanowią one przepisów szczególnych wyłączających stosowanie art. 62 § 1 Op oraz art. 76 § 1 Op. DIAS nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, na poczet którego dokonano spornego zaliczenia nadpłaty, wskazując na wystąpienie okoliczności powodujących przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podał bowiem, że bieg terminu przedawnienia w stosunku do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. został przerwany i zaczął biec na nowo od dnia 27.04.2013 r. wobec skutecznego zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego - zawiadomieniem o zajęciu, które zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26.04.2013 r., a zobowiązanej (H. M.) w dniu 06.05.2013 r. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od 27.04.2013 r. Ponadto na podstawie art. 99 Op, bieg terminu przedawnienia powyższej zaległości uległ zawieszeniu na 2 lata, tj. od dnia 14.11.2014 r. tj. od daty śmierci spadkodawcy do dnia 14.11.2016 r. DIAS ocenił, że w opisanych okolicznościach zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., przedawniłoby się z dniem 26.04.2020 r. Podniósł także, że do zaliczenia nadpłaty z rozliczenia rocznego strony (PIT-36L za 2019 r.) na poczet zaległości podatkowej za 2008 r. doszło przed upływem przedawnienia, gdyż nadpłata ta została zaliczona z dniem złożenia rozliczenia rocznego tj. z dniem 22.04.2020 r. Dodał też, że w wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, w postępowaniu egzekucyjnym w dniu 15.04.2020 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, doręczonego stronie w dniu 16.04.2020 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 15.04.2020 r. Uznał więc, że doszło do ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji są zaległościami wymagalnymi. Wskazał przy tym, że zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki na nieruchomości o numerze KW podanym w zaskarżonym postanowieniu, co zgodnie z art. 70 § 8 Op oznacza, że zaległość ta nie ulega przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Następnie DIAS opisał czynności podjęte przez komornika skarbowego związane ze spisem inwentarza po zmarłej H. M. Podał, że komornik skarbowy zebrał materiał dowodowy zawierający informacje dotyczące długów spadkowych, zaś do uzgodnienia pozostaje wartość nieruchomości, której wycena dokonana przez biegłego sądowego jest kwestionowana przez stronę. Wskazał, że z informacji przekazanych przez organ egzekucyjny pismem z dnia 11.02.2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 15.02.2020 r. wynika, że wartość długów spadkowych (stan bierny spadku) na dzień śmierci H. M. wynosi 1.764.547,67 zł, zaś przy uwzględnieniu wyceny nieruchomości sporządzonej przez biegłego sądowego - wartość stanu czynnego spadku wynosi 521.040 zł (według natomiast oświadczeń strony, zawartych w zażaleniach, po stronie czynnej spadku jest kwota 522.040 zł, po stronie biernej kwota 1.057.205,41 zł, a stan czynny spadku wynosi 0 zł). Podał, że stan zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego (zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia), również ustalony na dzień otwarcia spadku, wynosi łącznie 967.124,97 zł, a zatem, zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego stanowi ponad 54% zidentyfikowanych długów spadkowych. Ocenił więc, że stosując proporcjonalny sposób zaspokojenia wszystkich wierzycieli, kwota zaległości podatkowych obciążających czynną masę spadkową wynosi 281.361,60 zł, co wynika z wyliczenia: 521.040 zł x 54% = 281.361.60 zł. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że zaliczona nadpłata nie wykracza poza zakres odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym za zaległości podatkowe spadkodawcy. Za chybione uznał więc argumenty strony o pokrzywdzeniu innych wierzycieli, czy narażeniu strony na odpowiedzialność względem tych wierzycieli. DIAS stanął bowiem na stanowisku, że w świetle art. 1032 Kc, jeżeli wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych, spadkobierca winien zaspakajać wierzycieli proporcjonalnie do wysokości ich wierzytelności. Przyjął także, że art. 1025 Kpc nie może być stosowany per analogiam do ustalania przez spadkobierców kolejności zaspokajania długów spadkowych, podobnie jak przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "upea"). Zaznaczył jednocześnie, że powyższe unormowania nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zaliczenie wpłat (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowych nie odbywa się w postępowaniu egzekucyjnym, lecz w trybie określonym w Op. W skardze do tut. Sądu zarzucono naruszenie: - art. 1032 § 2 Kc w związku z art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 Op poprzez przyjęcie, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność wyłącznie z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a zatem, że ponosi odpowiedzialność ponad wartość stanu czynnego spadku, a także przez błędną interpretację polegającą na konstatacji, iż przepis ten determinuje podział masy spadkowej pomiędzy wierzycieli spadkowych proporcjonalnie, a więc z pominięciem hierarchii i kolejności wynikającej ze stosowanego na zasadzie analogii przepisu art. 1025 Kpc; - art. 1025 i art. 1026 Kpc, które są stosowane na zasadzie analogii do podziału aktywów masy spadkowej - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie przez organ I instancji zaspokojenia swojej wierzytelności z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a tym samym z pokrzywdzeniem innych wierzycieli masy spadkowej; - art. 62 i 76 § 1 oraz art. 76b Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na pominięcie przepisów regulujących zakres odpowiedzialności strony, - art. 121 § 1 Op poprzez działanie nie wzbudzające zaufania do organów państwa. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w zaskarżonym postanowieniu jest wymagalne i nie uległo przedawnieniu. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania i o rozpoznanie skargi na rozprawie. W uzasadnieniu skargi za nieuprawnione uznano zaliczenie nadpłaty z pominięciem faktu przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza oraz jej zaliczenia za wierzytelności, które winny być zaspakajane w kolejnym etapie, ponieważ pierwszeństwo należy dać wierzytelnościom zabezpieczonym hipotecznie, z kolejnością wynikającą z art. 1025 Kpc oraz 1026 Kpc. Wyjaśniono bowiem, że spornych zaliczeń dokonano na poczet zaległości podatkowych zmarłej, które zgodnie z art. 1025 Kpc, winny być zaspakajane w dalszej kolejności, ponieważ nie zostały zaliczone do kategorii wierzytelności hipotecznych, mających pierwszeństwo przed innymi. Oceniono, że skoro przepis ten znajdowałby zastosowanie w razie dochodzenia przez wierzyciele swych wierzytelności w trybie postępowania egzekucyjnego (w trybie egzekucji sądowej), to brak przyczyn, by negować takie rozwiązanie w sytuacji, gdy spadkobierca określa sposób zaspokojenia wierzycieli spadku poza postępowaniem egzekucyjnym, albowiem zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, dochodzi do zaspokojenia wierzycieli i winno to nastąpić według tych samych zasad. Uznano, że jeśli nie budzi wątpliwości konieczność stosowania, z uwagi na wyraźne odesłanie w art. 98 § 1 Op, przepisu art. 1032 Kc, to również ukształtowana w doktrynie prawa spadkowego i w orzecznictwie sądów powszechnych wykładnia tego ostatniego przepisu w zakresie stosowania kolejności zaspokojenia wierzycieli określonej w art. 1025 Kpc winna mieć zastosowanie. Jako ewentualną przyjęto możliwość spłaty wierzycieli z uwzględnieniem kolejności wynikającej z art. 115 upea. Zauważono, że gdyby organ podatkowy, jako jeden z wierzycieli spadkowych, nie korzystał ze szczególnej regulacji poboru podatku, jaką stanowi zaliczenie w trybie art. 62 Op wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej podatnika, to jego zaspokojenie z masy spadkowej odbywałoby się w trybie egzekucyjnym, z uwzględnieniem zasad kolejności zaspokajania wierzycieli określonych w art. 1025 i 1026 Kpc lub art. 115 upea. Zatem gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych, organ podatkowy - korzystając z instytucji zaliczenia wpłaty podatku przysługującej podatnikowi (spadkobiercy) na poczet zaległości podatkowej spadkodawcy - nie może zaspokoić się w sposób bardziej korzystny, z pokrzywdzeniem wierzycieli uprzywilejowanych, aniżeli miałoby to miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego i określonych w nim zasad kolejności zaspokajania wierzycieli. Ponadto podniesiono, że zobowiązanie podatkowe stanowiące podstawę wydania zaskarżonego postanowienia uległo przedawnieniu, ponieważ zastosowanie przez organ egzekucyjny w dniu 15 kwietnia 2020 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych - z uwagi na brak wcześniejszego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - nie przerwało skutecznie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy. Końcowo stwierdzono, że kontestowane rozstrzygnięcie jest sprzeczne z art. 121 § 1 Op, gdyż doprowadza do sytuacji, w której bezcelowe jest uiszczanie wpłat na poczet należności wynikających z bieżących deklaracji, albowiem i tak zadłużenie z tego tytułu będzie narastało. Zauważono, że dodatkową karą dla skarżącego za terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych będzie również konieczność poniesienia kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych, naliczonych od należności, które zostały uregulowane. W dniu 13 lipca 2021 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo skarżącego, w którym wniesiono o uwzględnienie treści wyroku WSA w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 896/20 z 28 kwietnia 2021 r. wydanego w sprawie ze skargi M. M., dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na podstawie art.119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art.120 ppsa). Rozpatrywana sprawa należy do spraw wymienionych w art.119 pkt 3 ppsa, przedmiotem skargi jest bowiem postanowienie DIAS kończące postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. W związku z powyższym Sąd skorzystał z możliwości rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaległości podatkowe, za które opowiada skarżący na podstawie decyzji z "[...]" dotyczą m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (dalej "omawiane zaległości"). Dlatego należało zbadać, czy zasadnie podniesiono w skardze, że w chwili dokonywania zaliczenia nie były one wymagalne, z uwagi na przedawnienie. Ocena Sądu w tym zakresie wydana została na podstawie ustaleń poczynionych przez NUS w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy. W przedłożonych Sądowi aktach nie ma bowiem dowodów źródłowych wskazujących na zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia. Z art. 70 § 1 Op wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§ 4 art. 70 Op). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto zgodnie z art. 70 § 8 Op nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wynika, że wobec spadkodawczyni było prowadzone postępowanie karnoskarbowe zakończone prawomocnym wyrokiem z "[...]". W ocenie Sądu ta okoliczność nie jest istotna, bowiem dalej idące skutki wynikają z tego, że na omawianą zaległość wystawiony był 6 lipca 2009 r. tytuł wykonawczy, w ślad za którym zastosowano w dniu 26 kwietnia 2013 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczeń H. M. z ubezpieczenia społecznego. Rezultatem zajęcia było więc przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do omawianych zaległości i jego nowy bieg od 27 kwietnia 2013 r., zgodnie z art. 70 § 4 Op. Wobec powyższego, po uwzględnieniu przerwy biegu przedawnienia, omawiana zaległość powinna ulec przedawnieniu z dniem 27 kwietnia 2018 r. Doszło jednak do zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na śmierć H. M. w dniu 14 listopada 2014 r. Zgodnie z art. 99 Op bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wynika, że postanowienie o nabyciu spadku przez skarżącego wydane zostało "[...]". Zatem zgodnie z ww. art. 99 Op bieg przedawnienia omawianych zaległości uległ zawieszeniu na 2 lata, tj. od 14 listopada 2014 r. do 14 listopada 2016 r. O dwa lata przesunął się więc termin przedawnienia, tj. zamiast 27 kwietnia 2018 r. należy przyjąć 27 kwietnia 2020 r. DIAS podnosi, że doszło do zastosowania w dniu 15 kwietnia 2020 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego M. M., co było możliwe z uwagi na nadanie decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy rygoru natychmiastowej wykonalności. Na tej podstawie DIAS uznał, że 15 kwietnia 2020 r. doszło do ponownego przerwania biegu przedawnienia. Oprócz tego zaznaczył, że nadpłata powstała przed datą 27 kwietnia 2020 r., gdyż wynika z zeznania rocznego skarżącego za 2019 r., złożonego 22 kwietnia 2020 r., co oznacza, że jej zaliczenie nastąpiło w tej dacie (w dacie powstania nadpłaty). To stanowisko organu kwestionuje skarżący, przy czym w skardze koncentruje się na wykazaniu wadliwości zajęcia, wskutek dokonania go przed wprowadzeniem do obrotu postanowienia nadającego decyzji rygor wykonalności. Sąd za prawidłowe przyjął stanowisko DIAS co do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości z chwilą powstania nadpłaty, tj. w dniu złożenia zeznania rocznego, co nastąpiło 22 kwietnia 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (27 kwietnia 2020 r.). W aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia zeznania PIT-36L, złożonego przez skarżącego 22 kwietnia 2020 r. Z uwagi na zaliczenie nadpłaty z dniem jej powstania (art. 76a §2 pkt 1 Op), a nie z dniem wydania postanowienia (por. wyrok NSA z 4 lutego 2020 r. II FSK 2227/19, Baza CBOSA), Sąd ocenił, że przedmiotowe zaliczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego zarzuty skargi dotyczące przedawnienia są niezasadne. Skarga okazała się natomiast zasadna w odniesieniu do pozostałych zarzutów. Nie podziela Sąd stanowiska zaprezentowanego na str. 11 – 12 zaskarżonego postanowienia, tj. stwierdzenia, że dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych organ powinien opierać się wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej i przepisach wykonawczych; że treść art. 76 § 1 oraz art. 76a Op nie pozostawiają organowi podatkowemu dowolności w dysponowaniu nadpłatą; a także, że art. 62 Op chociaż nie reguluje wprost zasad zaliczania nadpłat na poczet zaległości spadkobiercy odpowiadającego za długi spadkowe z dobrodziejstwem inwentarza, to jednak reguluje (wyczerpująco) kolejność zaliczania nadpłat. Rozpatrywana sprawa dotyczy zaliczenia nadpłaty w podatku na poczet zaległości podatkowych, jest to więc sprawa podatkowa. Niewątpliwie do spraw tego rodzaju stosuje się przepisy art. 62 i art. 76 Op, gdyż są one prawną podstawą do dokonania zaliczeń. Trzeba jednak mieć na względzie, że rzecz nie dotyczy zaliczenia nadpłaty podatnika na jego zaległości, lecz zaliczenia jej na zaległości cudze, za które podatnik odpowiada. Omawiane przepisy warunkują dopuszczalność zaliczenia nadpłaty od dwóch czynników: od istnienia nadpłaty podatku oraz od tego, czy istnieje po stronie podatnika nieuregulowana należność podatkowa. Bezspornie skarżący posiadał nadpłatę z zeznania rocznego, a ponadto był obciążony obowiązkiem zapłaty cudzych długów podatkowych, za które odpowiadał całym swoim majątkiem. Wymaga jednak wyjaśnienia, w jakim zakresie (do jakiej wysokości) skarżący jest zobowiązany uregulować cudze zobowiązania, jeżeli dziedziczy z dobrodziejstwem inwentarza, zaś wartość długów spadkowych jest większa niż wartość spadku. Źródłem zobowiązań skarżącego jest decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności jako spadkobiercy za zaległości w podatku VAT za grudzień 2009 r., kwiecień 2010 r. i maj 2010 r. oraz w podatku dochodowym za 2008 r. i 2009 r., przy czym część z nich jest zabezpieczona hipoteką. Z powyższego wynika, że ustalony jest tytuł odpowiedzialności skarżącego za cudze zaległości podatkowe. Sporne jest zaś to, w jakim zakresie (do jakiej wysokości) skarżący powinien zaległości te uregulować, skoro przyjął spadek jedynie z dobrodziejstwem inwentarza. Taki sposób przyjęcia spadku wskazuje, że, co do zasady, nie wszystkie cudze zaległości skarżący zobowiązany jest uiścić. Z przepisów art. 62 i art. 76 Op wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika (art. 62 § 1). W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 4). Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że regulują tylko i wyłącznie zasady zaliczania wpłat/nadpłat dotyczących zobowiązań podatkowych na zobowiązania lub zaległości podatkowe. W żadnym miejscu nie odnoszą się do przypadków, w których wpłata/nadpłata podatkowa jest zaliczana na zobowiązania/zaległości o charakterze innym niż podatkowy. Nie uwzględniają więc omawiane przepisy tego, że osoba zobowiązana jako spadkobierca do zapłaty cudzych zobowiązań, może być zobowiązana do spłaty wierzycieli innych niż podatkowi. Jak słusznie zauważono w skardze, omawiane przepisy preferują wierzyciela podatkowego, który, w odróżnieniu od pozostałych wierzycieli, ma do dyspozycji środek prawny dający mu pierwszeństwo w zaspokojeniu wierzytelności poprzez ich zbilansowanie z należnościami przysługującymi podatnikowi od organu podatkowego, i to w prostym trybie, poprzez wydanie postanowienia. W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że skarżący posiadał nadpłatę z zeznania rocznego. Skutkiem wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy było istnienie zaległości, jak wyżej wyjaśniono, nieprzedawnionej (z uwagi na dokonanie zaliczenia przed upływem terminu przedawnienia). Zaistniały zatem oba czynniki determinujące możliwość zaliczenia nadpłaty. Wyjaśnienia wymaga jednak, w jakim zakresie (do jakiej wysokości) możliwe było zaliczenie nadpłaty na cudze zaległości podatkowe, skoro poza organem podatkowym istnieją także inni wierzyciele masy spadkowej, co wynika z akt sprawy i jest bezsporne. Z treści decyzji o odpowiedzialności podatkowej wynika, za jakie zaległości odpowiada skarżący i jaka jest ich wysokość, a także, że skarżący dziedziczy z dobrodziejstwem inwentarza. Omawiana decyzja, po opatrzeniu jej rygorem wykonalności, stanowi podstawę do żądania, aby skarżący uiścił wskazane w decyzji należności, dobrowolnie lub zarówno w trybie egzekucyjnym, bądź w drodze zaliczenia z urzędu nadpłaty lub wpłaty na zaległość. W decyzji nie przesądzono jednak, jaka jest górna granica odpowiedzialności skarżącego. tj. nie wiadomo, za jaką część cudzych zaległości odpowiada, chociaż wiadomo, że nie odpowiada za całość, skoro przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Jeżeli wartość długów spadkowych jest wyższa niż wartość stanu czynnego spadku to jest oczywiste, że skarżący nie spłaci wszystkich cudzych zaległości wynikających z decyzji o jego odpowiedzialność, a jedynie ich część, nawet wówczas, gdyby wszystkie długi spadkowe dotyczyły tego samego wierzyciela. Sytuacja komplikuje się jeszcze bardziej, gdy jest wielu wierzycieli spadkowych i wiadomo, że wartość spadku jest niższa od wartości wszystkich długów (wiadomo, że stan czynny spadku nie pozwoli na pokrycie wszystkich długów spadkowych). Rozwiązania wyżej przedstawionych problemów nie dają powołane przez NUS i DIAS przepisy art. 76, art. 76a i art. 62 Op. Dlatego należy zwrócić uwagę na art. 98 § 1 Op, nakazujący stosowanie do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zgodnie z art. 1032 § 2 Kc "spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. (...)". Wprawdzie adresatem cytowanego przepisu jest spadkobierca, lecz w ocenie Sądu jego treść powinien mieć na uwadze organ podatkowy, dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, za które odpowiada podatnik jako spadkobierca. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutek zaliczenia nadpłaty jest taki, jakby podatnik sam dokonał zapłaty (dobrowolnie). Dopiero w razie braku wpłaty organ podatkowy przeprowadza postępowanie egzekucyjne. Przy czym, gdyby spadkobierca – skarżący dobrowolnie spłacał wierzycieli masy spadkowej, to musiałby mieć na uwadze art. 1032 § 2 Kc, tj. powinien dokonywać spłat bez preferowania jednych wierzycieli kosztem innych. W przeciwnym wypadku naraziłby się na odpowiedzialność przekraczającą wartość stanu czynnego spadku. Zatem, zastępując podatnika, organ podatkowy powinien mieć na względzie nie tylko regulacje art. 62 Op, dotyczące sposobu zaliczania nadpłaty na poczet zobowiązań, lecz także ww. przepis prawa cywilnego. Zauważenia wymaga, że o ile z art. 1032 § 2 Kc wynika zakaz preferencyjnego traktowania wierzycieli spadku znanych spadkobiercy dziedziczącemu z dobrodziejstwem inwentarza, to jednak z treści tego przepisu nie wynika, jaki sposób zaspokajanie wierzycieli byłby prawidłowy i nie narażałby skarżącego - spadkobiercy na zarzut uprzywilejowania niektórych z nich. W wyroku I FSK 889/15 z 24 lutego 2017 r. (Baza CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w takiej sytuacji tj. "gdy art. 1032 § 2 k.c. nie określa normatywnej podstawy, jak postępować w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, a jednocześnie określa kryterium spłacania należycie wszystkich długów spadkowych, należałoby się w tym zakresie kierować kryteriami wynikającymi z normatywnie określonych zasad kolejności zaspokajania wierzycieli, określonych w art. 1025 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a., w których konstytucyjna zasada równości praw wszystkich wierzycieli konkuruje z zasadą pierwszeństwa (uprzywilejowania – art. 1025 K.p.c. i art. 115 u.p.e.a.,) oraz proporcjonalności (art. 1026 k.p.c. i art. 115 § 6 u.p.e.a.). (...) ustawodawca, normując zasady kolejności zaspokajania wierzycieli, w obydwu regulacjach przyjął zasadę uprzywilejowania i proporcjonalności, której istota polega na tym, że należności podlegające zaspokojeniu z sumy uzyskanej z egzekucji podzielone są na określone kategorie według ustalonej kolejności zaspokajania, natomiast w ramach danej kategorii należności zaspokajane są według zasady proporcjonalności, z wyjątkiem należności umieszczonych w kategoriach czwartej i piątej, w których obowiązuje zasada pierwszeństwa." Stanowisko to podziela Sąd w rozpatrywanej obecnie sprawie. Zauważyć należy, że gdyby nie doszło do zaliczenia nadpłaty albo wpłaty z uwagi na ich brak, to wówczas organ podatkowy podjąłby wobec skarżącego działania w celu przymusowego (egzekucyjnego) zaspokojenia wierzytelności. A wówczas niewątpliwie należałoby zastosować, w zależności od tego, jaki organ prowadziłby egzekucję, albo art. 1025 i art. 1026 Kpc, albo art. 115 upea, czyli przepisy, które określają kolejność zaspokojenia należności. Dlatego też, w ocenie Sądu, stosując niedostępny dla pozostałych wierzycieli środek prawny w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy skarżącego, z uwagi na stwierdzenie, że stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych - organy podatkowe powinny uwzględnić ww. regulacje art. 1025 i art. 1026 Kpc albo art. 115 upea, po to, aby zastępując dokonanym z urzędu zaliczeniem – zapłatę należności przez skarżącego – doprowadzić do sytuacji, w której skarżący nie musiałby się obawiać, że narazi się na zarzut pokrzywdzenia niektórych wierzycieli. Zasadnie zatem zarzucono w skardze, że doszło do naruszenia art. 62 § 1 w zw. z art. 76a Op poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, nie uwzględniające regulacji art. 98 § 1, a także art. 1032 § 2 Kc oraz w drodze analogii, i art. 1025, 1026 Kpc oraz art. 115 upea. W ocenie Sądu zarzuty te są zasadne, bowiem z akt sprawy wynika, że nie jest sporne istnienie innych, niepodatkowych długów spadku, za które odpowiada skarżący. Strony są zgodne co do tego, że wartość długów spadkowych jest większa niż wartość stanu czynnego spadku. Zatem gdyby zostały spłacone długi podatkowe w pełnej wysokości (wskazanej kwotowo w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, to pewna część innych długów (wobec innych wierzycieli) zostałaby niespłacona, zaś skarżący byłby zobowiązany do ich spłaty ponad wartość czynną spadku, z uwagi na regulację zawartą w art. 1032 § 2 Kc. W takiej sytuacji, jak wyżej wyjaśniono, zasadne byłoby przyjęcie, na zasadzie analogii, zasad wynikających z art. 1025 i art. 1026 Kpc lub art. 115 upea, z uwagi na to, że taki tryb znalazłby zastosowanie, gdyby nie zaliczono nadpłaty lub gdyby skarżący nie dokonał dobrowolnych wpłat. W ocenie Sądu zaliczenie nadpłaty lub wpłaty na poczet zaległości na podstawie art. 76 Op w zw. z art. 62 Op nie może zostać dokonane bez uwzględnienia powyższych uwag. Wskazane przepisy dotyczą zasad dokonywania zaliczeń na gruncie podatkowym. Nie powinny jednak być stosowane bez uwzględnienia regulacji dotyczących zasad spłaty długów spadkowych w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, mających charakter przepisów szczególnych wobec regulacji przewidzianych w Op. W przeciwnym wypadku, tj. w razie nieuwzględnienia omawianych wyżej regulacji Kc i Kpc, postanowienie o zaliczeniu, nazwane przez DIAS "aktem formalnym" tj. nie kreującym nowego stanu faktycznego lub prawnego w relacjach między skarżącym a organem podatkowym, mogłoby wywołać wobec skarżącego daleko idące skutki w postaci narażenia się na zarzut dyskryminacji jednych wierzycieli kosztem innych. Prawidłowo zauważył DIAS, że postanowienie o zaliczeniu funkcjonuje w trybie innym niż tryb postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak, z uwagi na to, że przepisy dotyczące zaliczenia (art. 62 i art. 76 Op) nie określają, jak zaliczyć nadpłatę lub wpłatę na poczet zaległości spadkobiercy odpowiadającego za długi spadkowe z dobrodziejstwem inwentarza i jak potraktować wielość wierzycieli przy zbyt niskiej wartości stanu czynnego spadku – w ocenie Sądu nie ma przeszkód ku temu, aby dokonując zaliczenia, oprzeć się na zasadach uregulowanych w przepisach dotyczących egzekucji. Nie można zatem zgodzić się z DIAS co do tego, że art. 62 § 1 Op regulujący kolejność zaliczania wpłat, a także art. 76 § 1 Op są wyłącznymi przepisami, które powinny mieć zastosowanie do zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych spadkobiercy. W ocenie Sądu przepisy te regulują wyłącznie zasady obowiązujące między podatnikiem a organem podatkowym i nie przystają do przypadków, gdy osoba odpowiadająca jako spadkobierca za cudze długi podatkowe odpowiada również za inne długi spadkodawcy, inne niż podatkowe, na rzecz innych wierzycieli. Dlatego przepisy Ordynacji podatkowej nie są regulacją wystarczająca, co zmusza do poszukiwania innych norm. W rozpatrywanej sprawie kwota zaliczenia, tj. nadpłata z PIT-36L jest niska, wynosi zaledwie 47 zł. Jednak Sąd nie brał pod uwagę wysokości dokonanego zaliczenia, lecz oceniał sprawę biorąc pod uwagę obowiązujące regulacje prawne. W związku z powyższym doszło do naruszenia art. 62 § 1 w zw. z art. 76a Op poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, nie uwzględniające przepisów art. 98 § 1, a także art. 1032 § 2 Kc oraz w drodze analogii, i art. 1025, 1026 Kpc oraz art. 115 upea. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe dokonają wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku. Stwierdziwszy zasadność powyższych zarzutów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ppsa uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.