II FSK 1409/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 397/21 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 397/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. M. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, organ) z 2 marca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 23259 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone orzeczenie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 30 października 2020 r. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji). Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: Op.) w związku z art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Op. w zw. z art. 1032 § 2 Kodeksu cywilnego (dalej: Kc) w zw. z art. 1025, art. 1026 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: Kpc) oraz art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że: a) przy zaliczaniu nadpłaty podatkowej na poczet zaległości spadkobiercy odpowiadającego za długi spadkowe z dobrodziejstwem inwentarza, w sytuacji wielości wierzycieli przy zbyt niskiej wartości stanu czynnego spadku, nie ma przeszkód ku temu, aby dokonując zaliczenia oprzeć się na zasadach uregulowanych w przepisach dotyczących egzekucji, podczas gdy pogląd taki nie znajduje umocowania w treści powołanych wyżej przepisów O.p. regulujących instytucję zaliczania nadpłat poza postępowaniem egzekucyjnym oraz normujących kwestię odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, co powoduje, że brak jest podstaw do stosowania w drodze analogii art. 1025, art. 1026 Kpc oraz art. 115 u.p.e.a.; b) do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy wraz z odsetkami za zwłokę należy stosować ww. przepisy Kpc i upea, w sytuacji gdy przepisy art. 98 § 1 i § 2 Op. odsyłają jedynie do stosowania przepisów Kc o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, a normujący na gruncie Kc kwestię odpowiedzialności spadkobiercy art. 1032 § 2 Kc nie daje podstaw do stosowania w drodze analogii przepisów ustaw egzekucyjnych; c) przepisy Kpc i u.p.e.a. mają charakter przepisów szczególnych wobec regulacji przewidzianych w Op. dotyczących zaliczania nadpłat, a w konsekwencji organ winien je zastosować w drodze analogii dokonując zaliczenia nadpłaty na podstawie 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 Op., pomimo że brak jest podstaw prawnych do tego rodzaju wnioskowania; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 O.p. w zw. z art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. oraz w zw. art. 1032 § 2 Kc i w zw. z art. 1025, art. 1026 Kpc , art. 115 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez: a) wadliwie wykonaną funkcję kontrolną skutkującą nieuzasadnionym uchyleniem postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS) z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, podczas gdy: -/ dokonana przez organ wykładnia przepisów dotyczących zaliczenia nadpłat na gruncie Ordynacji podatkowej była prawidłowa oraz uwzględniała zakres odpowiedzialności spadkobierców w kontekście art. 1032 § 2 Kc, a stosując proporcjonalny sposób zaspokojenia wszystkich wierzycieli zaliczona nadpłata nie wykraczała poza zakres odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe, w tym za zaległości podatkowe spadkodawcy, -/ stosując powołane przepisy O.p. dotyczące zaliczania nadpłat, wbrew ocenie dokonanej w tym zakresie przez Sąd, DIAS uwzględnił art. 1032 § 2 Kc w zw. z art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Op. w oparciu o metodę proporcjonalnego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, natomiast odmówił zastosowania art. 1025, art. 1026 Kpc oraz art. 115 u.p.e.a., z uwagi na brak podstaw prawnych do stosowania tych przepisów; b) brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przyjętego przez DIAS stanowiska, że w świetle art. 1032 § 2 Kc, jeżeli wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych, spadkobierca winien zaspakajać wierzycieli proporcjonalnie do wysokości ich wierzytelności, a w konsekwencji stosując proporcjonalny sposób zaspokojenia wszystkich wierzycieli zaliczona nadpłata nie wykracza poza zakres odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym za zaległości podatkowe spadkodawcy, co stanowi o braku pokrzywdzenia innych wierzycieli, czy narażeniu strony na odpowiedzialność względem tych wierzycieli, co powoduje, że Sąd w istocie uchylił się od oceny motywów rozstrzygnięcia organu i nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a. przez wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organy, nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami prawa materialnego; - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie zaskarżonego postanowienia organów, zamiast oddalenia skargi. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i jednocześnie zrzekł się rozprawy, nadto o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a.; oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powielono argumenty podnoszone na wcześniejszych etapach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie należy się wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadził swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Miał bowiem na względzie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. - uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przechodząc do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny. Autor skargi kasacyjnej przedstawił zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, oraz ich uzasadnienia, jak również na treść motywów zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego. Dla porządku, w sprawie nie ma sporu między organem a Sądem, że w sprawie zaistniały oba czynniki determinujące możliwość zaliczenia nadpłaty. Skarżący posiadał nadpłatę wynikającą ze złożonego zeznania rocznego PIT-36L za 2019 r. w kwocie 47,00 zł, oraz, że był obciążony obowiązkiem zapłaty długów podatkowych spadkodawcy, za które odpowiadał całym swoim majątkiem. Źródłem zobowiązań podatkowych Skarżącego była decyzja NUS z 5 sierpnia 2019 r., orzekająca o jego odpowiedzialności jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy. Orzeczenie to, po opatrzeniu rygorem natychmiastowej wykonalności, stanowiło podstawę do żądania, aby strona uiściła wskazane w decyzji należności, dobrowolnie lub zarówno w trybie egzekucyjnym, bądź w drodze zaliczenia z urzędu nadpłaty lub wpłaty na zaległość. Podobnie, nie jest sporne istnienie innych, niepodatkowych długów spadku, za które odpowiada skarżący, oraz że wartość długów spadkowych jest większa niż wartość stanu czynnego spadku. Sformułowane zarzuty oraz powołane na ich poparcie argumenty podważają natomiast przyjętą przez WSA wykładnią przepisów dotyczących zaliczenia, tj. art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 Op., zgodnie z którą, nie ma przeszkód ku temu aby dokonując zaliczenia oprzeć się na zasadach uregulowanych w przepisach egzekucyjnych. Zdaniem DIAS, stanowisko WSA nakazujące uwzględnienie przy stosowaniu ww. przepisów O.p. w drodze analogii art. 1025, art. 1026 Kpc i art. 115 u.p.e.a., pozostaje w sprzeczności z brzmieniem regulacji O.p. odnoszących się do instytucji zaliczania nadpłat, jak również normujących kwestię odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy i stanowi w istocie wykładnię contra legem. Organ akcentował też, że w sprawie zaliczenie nadpłaty nastąpiło poza postępowaniem egzekucyjnym, w trybie przepisów O.p. Art. 76 § 1 Op. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru w tym względzie. W przypadku zaistnienia nadpłaty, jeżeli podatnik posiada zaległości podatkowe, organ musi dokonać zaliczenia na ich poczet. Podobnie przepis art. 62 § 1 Op. nie pozostawia organowi podatkowemu dowolności w zakresie dysponowania dokonaną przez podatnika wpłatą, powstałą nadpłatą czy zwrotem podatku w sytuacji, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe i należne są od nich odsetki za zwłokę. W takim przypadku organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia nadpłaty, zgodnie z kolejnością wskazaną w powołanym wyżej przepisie. Reguły te mają zastosowanie także w przypadku zaliczenia nadpłat na poczet zobowiązań ciążących na spadkobiercy z tytułu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, gdyż przepisy Działu III Op. regulujące zasady zaliczania nadpłat nie zawierają odmiennych regulacji w tym zakresie, jak również generalnego (nadrzędnego) odesłania do stosowania innych unormowań, w tym przepisów KPC, w określonych (wskazanych) przypadkach. DIAS zaznaczył nadto, że fakt, że zaliczenie nadpłaty nie dotyczy zaległości podatkowej Skarżącego, a zaległości spadkodawcy, za którą on odpowiada z mocy art. 97 § 1 w zw. z art. 98 i art. 100 § 1 Op., nie ma rozstrzygającego znaczenia i nie powoduje wyłączenia trybu i kolejności zaliczenia nadpłat określonych w O.p. Jego zdaniem, w kwestii tej prawidłowo Sąd podkreślił, że sprawa dotyczy zaliczenia nadpłaty w podatku na poczet zaległości podatkowych, jest to więc sprawa podatkowa. Do spraw tego rodzaju stosuje się przepisy art. 62 i art. 76 O.p., gdyż są one prawną podstawą do dokonania zaliczeń. Błędnie jednak uznał, że stosowanie ww. przepisów wymaga uwzględnienia w drodze analogii art. 1025, art. 1026 Kpc oraz art. 115 u.p.e.a., z uwagi na fakt, że spadkobierca odpowiada za długi spadkowe z dobrodziejstwem inwentarza, w sytuacji wielości wierzycieli przy zbyt niskiej wartości stanu czynnego spadku. Według organu, niosek taki pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów O.p. regulujących kwestię zaliczenia nadpłat, które stanowią regulację kompletną i nie przewidują odmiennego trybu postępowania w zakresie zaliczania nadpłat na zaległości wynikające z odpowiedzialności spadkobierców. Organ nie zgodził się również z Sądem, że przepisy Kpc i u.p.e.a. mają charakter przepisów szczególnych wobec regulacji przewidzianych w O.p. dotyczących zaliczania nadpłat, i w konsekwencji organ winien je zastosować w drodze analogii, gdyż brak jest podstawy prawnej do przyjęcia takiego stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena spornego zagadnienia prawnego wyrażona przez WSA jest trafna. Sąd w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Wyjaśnił zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w przypadku nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza i w sytuacji występowania wielości wierzycieli, w tym także hipotecznych i zasady postępowania jakimi organy winny się kierować w takiej specyficznej sytuacji. Przede wszystkim słusznie WSA akcentował to, że skarżący posiadał nadpłatę z zeznania rocznego oraz to, że był obciążony obowiązkiem zapłaty cudzych długów podatkowych, za które odpowiadał całym swoim majątkiem, jak również, że wyjaśnienia wymaga to, w jakim zakresie (do jakiej wysokości) możliwe było zaliczenie nadpłaty na cudze zaległości podatkowe, skoro poza organem podatkowym istnieją także inni wierzyciele masy spadkowej. Trafnie też WSA podkreślił, że z treści ww. decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (stanowiącej źródło jego zobowiązań za cudze zaległości podatkowe) wynika, za jakie zaległości podatkowe odpowiada i jaka jest ich wysokość, a także, że dziedziczy z dobrodziejstwem inwentarza. Nie przesądzono w niej jednak, jaka jest górna granica odpowiedzialności skarżącego, tj. nie wiadomo, za jaką część cudzych zaległości odpowiada, chociaż wiadomo, że nie odpowiada za całość, skoro przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Uprawniona w tej sytuacji była uwaga Sądu, że jeżeli wartość długów spadkowych jest wyższa niż wartość stanu czynnego spadku to jest oczywiste, że skarżący nie spłaci wszystkich cudzych zaległości wynikających z decyzji o jego odpowiedzialności, a jedynie ich część, nawet wówczas, gdyby wszystkie długi spadkowe dotyczyły tego samego wierzyciela. Sytuacja komplikuje się jeszcze bardziej, gdy jest wielu wierzycieli spadkowych i wiadomo, że wartość spadku jest niższa od wartości wszystkich długów (wiadomo, że stan czynny spadku nie pozwoli na pokrycie wszystkich długów spadkowych). Powoływane przez organy art. 62 art. 76, art. 76a O.p. (brzmienie przytoczone w motywach wyroku WSA – k- 11) regulują tylko i wyłącznie zasady zaliczania wpłat/nadpłat dotyczących zobowiązań podatkowych na zobowiązania lub zaległości podatkowe. Poczynione w tym zakresie spostrzeżenia Sądu są prawidłowe. W istocie, przepisy te nie odnoszą się do przypadków, w których wpłata/nadpłata podatkowa jest zaliczana na zobowiązania/zaległości o charakterze innym niż podatkowy. Nie uwzględniają one sytuacji, że osoba zobowiązana jako spadkobierca do zapłaty cudzych zobowiązań, może być zobowiązana do spłaty wierzycieli innych niż podatkowi. Zatem, preferują wierzyciela podatkowego, który w odróżnieniu od pozostałych wierzycieli, ma do dyspozycji środek prawny dający mu pierwszeństwo w zaspokojeniu wierzytelności poprzez ich zbilansowanie z należnościami przysługującymi podatnikowi od organu podatkowego, i to w prostym trybie, poprzez wydanie postanowienia. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w stanie faktycznym sprawy, oprócz wierzyciela podatkowego skarżący miał również innych wierzycieli, w tym hipotecznych, a więc takich którzy mają pierwszeństwo w zaspakajaniu swoich wierzytelności. Na okoliczność tę wskazywał sam skarżący w postępowaniu przed organami. DIAS jej nie zakwestionował, niemniej w treści postanowienia do ustaleń dotyczących tego aspektu sprawy odniósł się ogólnikowo, sprawozdawczo. DIAS w motywach postanowienia wyjaśnił, że podstawą materialnoprawną ww. decyzji z 5 sierpnia 2019 r. stanowił między innymi art. 98 § 1 O.p., nakazujący stosowanie do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy - przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z treści art. 1032 § 2 Kc., wynika, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając długi spadkowe, jest obowiązany do dołożenia należytej staranności, w tym w szczególności uwzględnienia interesów znanych mu wierzycieli. Norma tego przepisu, wskazująca, że taki spadkobierca, w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, "spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe" - nie kreuje samoistnej podstawy proporcjonalnego zaspokajania wszystkich znanych mu wierzycieli, z pominięciem zasad uprzywilejowania w zakresie zaspokajania tych wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 217 r. sygn. akt II FSK 889/15 (powołanym również przez WSA) stwierdził, że w sytuacji gdy art. 1032 § 2 k.c. nie określa normatywnej podstawy, jak postępować w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, a jednocześnie określa kryterium spłacania należycie wszystkich długów spadkowych, należałoby się w tym zakresie kierować kryteriami wynikającymi z normatywnie określonych zasad kolejności zaspokajania wierzycieli, określonych w art. 1025 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a., w których konstytucyjna zasada równości praw wszystkich wierzycieli konkuruje z zasadą pierwszeństwa (uprzywilejowania – art. 1025 Kpc i art. 115 u.p.e.a.,) oraz proporcjonalności (art. 1026 k.p.c. i art. 115 § 6 u.p.e.a.). Ustawodawca, normując zasady kolejności zaspokajania wierzycieli, w obydwu regulacjach przyjął zasadę uprzywilejowania i proporcjonalności, której istota polega na tym, że należności podlegające zaspokojeniu z sumy uzyskanej z egzekucji podzielone są na określone kategorie według ustalonej kolejności zaspokajania, natomiast w ramach danej kategorii należności zaspokajane są według zasady proporcjonalności, z wyjątkiem należności umieszczonych w kategoriach czwartej i piątej, w których obowiązuje zasada pierwszeństwa. Zasada uprzywilejowania wynikająca z ww. ustaw polega na tym, że zaspokojenie należności zaliczonych przez ustawodawcę do bliższej kategorii nastąpi przed należnościami umieszczonymi w dalszej kategorii, tak więc jeżeli suma objęta podziałem nie wystarczy na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, zasada ta wyłączy zaspokojenie wierzycieli, których należności znajdują się w dalszej kolejności (por. prawomocne wyroki: WSA w Warszawie z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2074/09, WSA w Krakowie z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2090/10). Tymczasem, wywodzona z art. 1032 k.c. przez organ podatkowy zasada proporcjonalnego zaspokajania wierzycieli, respektując zasadę równości praw wszystkich wierzycieli, godzi w zasadę uprzywilejowania zaspokajania roszczeń według określonej ich kolejności, w tym szczególnych roszczeń, związanych z istnieniem rzeczowego zabezpieczenia danej należności (wierzytelności zabezpieczone hipoteką lub zastawem podlegają zaspokojeniu z ich przedmiotu z pierwszeństwem przed innymi wierzytelnościami - por. art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz.U. z 2016 r. poz. 790, ze zm. oraz art. 316 k.c.). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko NSA, i wbrew uwadze kasatora uznaje za przystające do analizowanej obecnie kwestii prawnej. Nie sposób też nie zgodzić się z akcentowanym zarówno przez skarżącego jak i Sąd spostrzeżeniem, że gdyby organ nie skorzystał - jako jeden z wierzycieli spadkowych - ze szczególnej regulacji poboru podatku jaką stanowi zaliczenie w trybie art. 76 O.p. nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej podatnika, a zatem nie doszłoby do zaliczenia nadpłaty albo wpłaty z uwagi na ich brak, to wówczas organ podjąłby wobec strony działania w celu przymusowego egzekucyjnego zaspokojenia wierzytelności. W takiej sytuacji, bez wątpienia należałoby zastosować, w zależności od tego, jaki organ prowadziłby egzekucję, albo art. 1025 Kpc, albo art. 115 u.p.e.a., czyli przepisy, które określają kolejność zaspokojenia należności. To zaś oznacza, że korzystając z określonej w art. 76 O.p. instytucji zaliczenia nadpłaty podatku przysługującej podatnikowi - spadkobiercy na poczet zaległości podatkowej spadkodawcy, organ podatkowy - gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych, nie może - co do zasady – dążyć do zaspakajania się w sposób bardziej korzystny, z pokrzywdzeniem innych wierzycieli, w tym uprzywilejowanych, aniżeli miałoby to miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego i określonych w nim zasad kolejności zaspokajania wierzycieli (art. 1025 i 1026 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a.). W świetle całokształtu przedstawionych uwag zarzuty naruszenia prawa materialnego i popierające je argumenty należało ocenić jako bezzasadne. Konsekwencją tego stanu rzeczy, jest uznanie za chybione zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Przede wszystkim, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Stosownie do brzmienia tego przepisu sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy (...). Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne. Podstawą orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Powyższe zatem oznacza, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy w oparciu o całość akt administracyjnych przekazanych przy skardze wniesionej do WSA i doszedł do prawidłowego wniosku, że nie można zgodzić się z DIAS co do tego, że art. 62 § 1 O.p. regulujący kolejność zaliczania wpłat, a także art. 76 § 1 O.p. są wyłącznymi przepisami, które powinny mieć zastosowanie do zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych spadkobiercy. Przepisy te regulują wyłącznie zasady obowiązujące między podatnikiem a organem podatkowym i nie przystają do przypadków, gdy osoba odpowiadająca jako spadkobierca za cudze długi podatkowe odpowiada również za inne długi spadkodawcy, inne niż podatkowe, na rzecz innych wierzycieli – tak jak ma to w miejsce niniejsze sprawie. Stąd zasadnie Sąd stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie są regulacją wystarczająca, co zmusza do poszukiwania innych norm, szeroko omówionych powyżej. Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Orzekanie na podstawie tego przepisu następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego i/lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę. Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają skutecznie zastosowania przez WSA przedmiotowej normy prawnej. Podobnie rzecz się ma z zarzutami naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Sąd pierwszej instancji, zważając na okoliczności stanu faktycznego sprawy (wielość wierzycieli, w tym podatkowy) skonfrontował je ze stanem prawnym. Wnioski sformułowane na tym tle, o czym było powyżej - należy uznać za logiczne, uwzględniające specyfikę tej sprawy. Prawidłowo też Sąd przyjął, że przy rozstrzyganiu spornego zagadnienia, które na tle tej sprawy się ujawniło, nie należało kierować się niską wysokością kwoty nadpłaty, która podlegała zaliczeniu, lecz obowiązującymi regulacjami prawnymi. Konsekwencją uchylenia orzeczeń było sformułowanie wskazań dla organu, które pozostają spójne z zapadłym wyrokiem. przedstawiona przez WSA wykładnia norm prawa materialnego jest prawidłowa, czytelna, przystaje do warunków tej sprawy. Warto dodać, że przepis art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, która zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Dlatego, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.