I GSK 1419/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 57/21 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 22 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 57/21 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 14 sierpnia 2015 r., na wniosek [...] (dalej: Skarżąca lub Spółka ) w Oddziale Celnym w Przemyślu, na podstawie zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...] 0, objęto procedurą tranzytu towar w postaci: odzieży, obuwia, słuchawek nagłownych przewodowych, części samochodowych i in. W zgłoszeniu celnym wskazano jako nadawcę towaru - [...] kraj wysyłki/wywozu - PL; kraj przeznaczenia - TR; urząd celny przeznaczenia - [...] środek transportu – [...] termin dostarczenia - 25 sierpnia 2015 r.; głównego zobowiązanego – Skarżącą. W dniu 17 sierpnia 2015 r. w systemie NCTS zanotowano przybycie towaru, a następnie wysłany został, w systemie NCTS komunikat IE045 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej) z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne). Jak wynikało z otrzymanych przez krajowe organy celne pism bułgarskiej administracji celnej, operacja tranzytowa o nr MRN [...] z 14 sierpnia 2015 r. została zakończona nieprawidłowo. Kontrola przeprowadzona w urzędzie przeznaczenia wykazała, że żadne towary nie zostały przedstawione władzom celnym Bułgarii w ww. operacji tranzytowej. Nie odnaleziono także żadnych informacji odnośnie przekraczania przez wskazany pojazd, wraz z naczepą, bułgarskiej granicy. Zarówno Serbia, jak i Turcja poinformowały, że w sprawdzanym okresie od początku 2015 r. wskazany pojazd nie wjeżdżał ani też nie wyjeżdżał z ich terytoriów. Doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Elektroniczne komunikaty m. in. przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) oraz przeprowadzenie kontroli i zakończenie operacji (IE018) zostały wysłane do urzędu celnego wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. W Ministerstwie Spraw Wewnętrznych Bułgarii prowadzone są postępowania przedprocesowe, a prokurator nadzorujący odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących sprawy. W związku z powyższym organ celny wezwał Spółkę. do przedstawienia: faktur handlowych: nr 2015218, nr 2012, nr [...] , nr [...] , drogowego listu przewozowego CMR dot. przewozu towarów objętych zgłoszeniem celnym o nr MRN [...]; szczegółowej specyfikacji wskazującej - jaki towar, w jakiej ilości i o jakiej wartości został objęty procedurą tranzytu wg powyższego zgłoszenia celnego; dokumentów wskazujących dane przewoźnika towarów w procedurze tranzytu; kodu taryfy celnej dla każdego z towarów zgłoszonych do procedury tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr [...] Skarżąca przekazała dokumenty, o które wzywał organ celny oraz poinformowała, że procedurą tranzytu została objęta całość towaru uwzględniona na fakturach. Spółka poinformowała również, że nie dysponuje danymi kierowcy pojazdu i przewoźnika Analizując bazę CEPIK organ celny ustalił, że pojazd, który 14 sierpnia 2015 r. (dzień objęcia towaru procedurą tranzytu) był zarejestrowany pod nr rej. RZ0665J, aktualnie zarejestrowany jest pod nr rej. [...]. Na polisie przyporządkowanej do pojazdu o nr rej [...] wskazany jest [...] prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] ; pojazd znajdował się leasingu. Dla pojazdu o nr rej[...] , zgodnie z systemem CEPIK, [...]wskazany został jako właściciel tego pojazdu. [...] , w odpowiedzi na wezwanie organu poinformował, że 14 sierpnia 2015 r., pojazdem o nr rej. [...] kierował [...] Towar został załadowany w [...] i został dostarczony do magazynu w miejscowości Zosin, a zlecenie transportu pochodziło do ukraińskiego klienta. [...] poinformował również, że nie posiadał informacji, że towar ma docelowo jechać do Istambułu w Turcji, a po rozładunku klient poinformował go, że następnego dnia samochód zostanie załadowany towarem w tym samym magazynie tj. w Zosinie i ma być dostarczony do Przemyśla. Kierowca nie otrzymał dokumentów potwierdzających rozładowanie towaru, pojazd nie został załadowany towarem do Przemyśla, a do dnia otrzymania wezwania nie posiadał on informacji, że towar był objęty procedurą tranzytu. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ I instancji wezwał [...] do: wskazania adresu w miejscowości Zosin, gdzie został dostarczony towar przewożony 14 sierpnia 2015 r. w procedurze tranzytu wg [...] środkiem transportu o nr rej.: [...] przedstawienia dokumentu potwierdzającego, że towar przewożony 14 sierpnia 2015 r. w procedurze tranzytu wg [...] środkiem transportu o nr rej. [...] miał zostać rozładowany w miejscowości Zosin, poinformowania czy kierowca pojazdu o nr rej. [...] , przewożący 14 sierpnia 2015 r. towar objęty procedurą tranzytu wg MRN [...] Jeśli nie był, [...] został wezwany do wskazania na jakich zasadach został udostępniony tej sobie pojazd o nr rej. [...] sierpnia 2015 r.; przedstawienia dokumentu zlecenia transportu, otrzymane od ukraińskiego klienta: przedstawienie dowodu na zakończenie procedury tranzytu. Wezwanie prawidłowo doręczone pozostało bez odpowiedzi. Wezwany do złożenia wyjaśnień [...] poinformował, że podczas realizacji procedury tranzytu jego rola ograniczała się do dostarczenia towaru ujętego w zgłoszeniu z siedziby magazynu [...] na plac odpraw celnych w Przemyślu. Po zwolnieniu do procedury pojazd został odwieziony do bazy firmy [...] w Przemyślu, gdzie również zostały przekazane dokumenty. [...] nie potrafił wskazać kto i kiedy zajął się dalszym transportem towaru do miejsca przeznaczenia, ani co się z nim stało. Wyjaśnił, że nie jest w stanie dostarczyć żadnych dokumentów. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z 25 marca 2019 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 17 sierpnia 2015 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych w dniu 14 sierpnia 2015 r. procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...] 0, podlegających należnościom przywozowym i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] PLN Za datę powstania długu celnego organ I instancji przyjął dzień 17 sierpnia 2015 r. (data nieuprawnionego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS), a za dłużników zobowiązanych do jego uiszczenia uznał: [...] Orzekając na skutek odwołań [...] oraz [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją 9 grudnia 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym o nr [...] z 14 sierpnia 2015 r. został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Towar objęty ww. procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w bułgarskim urzędzie [...] , to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne zakwestionowano te zapisy. Administracja Celna Bułgarii ustaliła, że wiele operacji tranzytowych w tym m. in. procedura tranzytu wg [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r., zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy. Nie ma żadnych danych odnośnie przekraczania bułgarskiej granicy przez pojazdy wskazane w deklaracji tranzytowej. Doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy bułgarskiej administracji celnej, a wygenerowane komunikaty zostały wysłane do urzędu wywozu bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Jednocześnie prowadzone są postępowania o popełnienie przestępstw, objęte na tym etapie zakazem udzielania informacji i udostępniania dokumentów. Organ II instancji podniósł, że Spółka jako główny zobowiązany, była odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka. Kolejnym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego był przewoźnik - [...] . Jako osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu był również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r,. s. 1 ze zm., dalej: WKC) powstał dług celny w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwolił na dokładne określenie daty usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jednak na podstawie udokumentowanych zdarzeń należało przyjąć, że najwcześniejszą chwilą, z jaką można powiązać powstanie długu celnego, jest dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS - tj. dzień 17 sierpnia 2015 r., co spowodowało, że towar od tego dnia przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu. Biorąc pod uwagę fizyczny brak towarów i jednocześnie brak szczegółowych informacji o rodzaju materiałów, z których wykonano towary, bliższej charakterystyki towarów, czy parametrów technicznych urządzeń nie jest niemożliwe ustalenie rzeczywistej wartości ekonomicznej towarów. Z uwagi na fakt, że zalegające w aktach sprawy faktury handlowe towarzyszące towarom stanowią jedyne źródło informacji w zakresie wartości towarów dostępne we Wspólnocie, Organ odwoławczy za uzasadnione uznał przyjęcie - dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów w ramach metody ostatniej szansy - wartości wynikające z ww. dokumentów handlowych. Organ odwoławczy uwzględnił, że dokonano przeglądu Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych Alina (tj. bazy zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) pod kątem wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że wartość celna towarów ustalona na podstawie faktur handlowych zbliżona jest do wartości celnej towarów "podobnych" dopuszczonych do obrotu we Wspólnocie. Powyższe stanowiło dodatkowy argument za przyjęciem wartości celnej na podstawie faktur handlowych przedstawionych przez głównego zobowiązanego. W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłową uznał - dla potrzeb ustalenia kwoty długu celnego - wartość celną towarów określoną przez organ I instancji Organ II instancji podkreślił, że według ostatecznej wersji zdarzeń przedstawionych przez przewoźnika, nie uczestniczył on 14 sierpnia 2015 r. w procedurze tranzytu wg MRN [...]Nie otrzymał bowiem żadnego zlecenia przewozu wskazanego towaru do Turcji, nie zlecał też nikomu takiego transportu, nie uczestniczył pojazdem w żadnych czynnościach związanych z procedurą tranzytu - negując tym samym fakt nałożenia zamknięć celnych na pojazd, nie odbierał towaru z magazynu czasowego, nie dokonywał żadnego zgłoszenia celnego. Tym samym nie miał i nie mógł mieć wiedzy o tym, iż towar firmy [...]był objęty procedurą tranzytu i że miał docelowo jechać do Turcji, albowiem nic nie wiązało go z tą firmą, ani z żadną inną. Z danych z tachografu pojazdu, na który nałożono zamknięcia celne, wiarygodne są wyjaśnienia złożone przez kierowcę – [...] w dniu 25 maja 2018r, a nie późniejsze wyjaśnienia, zaprzeczające by brał udział w tranzycie. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniały zatem okoliczności do uznania za dłużnika Spółki - jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu uruchomionej w dniu 14 sierpnia 2015 r. poprzez złożenie zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...]Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki na omówioną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Uzasadniając oddalenie skargi WSA podkreślił, że nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie T1 nr MRN [...] z 14 sierpnia 2015 r. środek transportu nie przekraczał granicy bułgarskiej. Tego rodzaju informacji poczynionych na podstawie czynności kontrolnych udzielił urząd celny kompetentny w kwestii ustalenia w danej procedurze tranzytu jej zakończenie. Według ustaleń strony bułgarskiej nastąpiła w tej procedurze tranzytu zewnętrznego, jak też w kilkunastu innych, zewnętrzna, bez udziału funkcjonariuszy urzędu celnego przeznaczenia, ingerencja do systemu, na podstawie której wygenerowano komunikaty, które nie pokrywają się z rzeczywistym przebiegiem poszczególnych procedur, w tym o zmianie urzędu przeznaczenia i zamknięciu procedury. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest konieczne zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę bułgarską i ustalenie osób odpowiedzialnych za włamanie do systemu, gdyż zakresem niniejszych postępowań było ustalenie zakresu obowiązków stron w danej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego oraz przewoźnika. Organy celne mogły samodzielnie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego. Sąd I instancji podniósł, że komunikat systemowy IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Komunikat taki wygenerowany w systemie NCTS ma charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, np. wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności. Zatem otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, które nie odnosi się do mających miejsce zdarzeń w tej procedurze, a wynikające z bezprawnej, zewnętrznej ingerencji w system, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu danej procedury. Sąd I instancji podał, że bezsporny jest status celny tego towaru, to jest, że 14 sierpnia 2015 r. został objęty przez Spółkę procedurą tranzytu zewnętrznego według wskazanego wyżej zgłoszenia celnego w urzędzie celnym wyjścia - Oddział Celny Przemyślu, skąd został zwolniony do procedury tranzytu z terminem dostarczenia go do urzędu celnego przeznaczenia [...]. Towar ten został przed objęciem procedurą tranzytu załadowany w magazynie czasowego składowania [...], zwolniony po dopełnieniu formalności wynikających z danej procedury i transportowany na środku transportu należącym do [...]. Ww. towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Nie może więc budzić wątpliwości, że nastąpiło usunięcie spod dozoru przedmiotowego towaru w dniu 17 sierpnia 2015 r., jako pewnej dacie w podejmowanych bezprawnych działaniach - wygenerowanie fikcyjnego komunikatu o zamknięciu procedury. Zdaniem WSA organy dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów wskazujących na udział przewoźnika w tranzycie towaru. Nałożone zamknięcia celne na pojazd przewoźnika dowodzą, że uczestniczył on w procedurze i miał świadomość, że towar znajdował się w procedurze tranzytu. Przewoźnik [...] – odpowiada za działania kierowcy, któremu udostępnił pojazd i na którego zlecenie kierowca dokonał przewiezienia towaru z magazynu formy [...] na plac odpraw celnych w Przemyślu, gdzie nałożone zostały zamknięcia celne, a następnie, po zwolnieniu do procedury, pojazd został odwieziony do bazy Tomalo Trans. Jednocześnie przewoźnik nie przedstawił dowodów, które obalałyby ustalenia organów obu instancji i potwierdzały jego twierdzenia, że w tranzycie tym nie uczestniczył. Sąd I instancji podkreślił, że brak jest podstaw do objęcia odpowiedzialnością także podmiotu, który prowadził magazyn czasowego składowania [...], gdzie znajdował się przedmiotowy towar przez zwolnieniem do danej procedury. Podmiot ten nie występował w procedurze tranzytu zewnętrznego, lecz w innej procedurze, czasowego składowania, w ramach których wypełnił prawidłowo wszystkie swoje obowiązki, co potwierdził niejako oddział celny sprawujący nadzór nad towarem, zwalniając go, po załadowaniu na środek transportu przewoźnika w magazynie czasowego składowania i po dopełnieniu formalności celnych do procedury tranzytu zewnętrznego. Brak jakichkolwiek dowodów, żeby twierdzić, że towar ten nie opuścił magazynu czasowego składowania, a takich twierdzeń, nie mówiąc już o dowodach, nie zgłasza Spółka. W stosunku do objętego dozorem towaru, w ramach tranzytu zewnętrznego w/w firma żadnych obowiązków już nie posiadała. Dokonując prawidłowych ustaleń w zakresie kręgu dłużników celnych: głównego zobowiązanego – [...] oraz przewoźnika - organy w konsekwencji słusznie przyjęły ich solidarną odpowiedzialność zgodnie z art. 213 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. W L 253 z 1993 r. ze zm., dalej: WKC). Z akt sprawy wynika, że towar objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr [...] z 14 sierpnia 2015 r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w bułgarskim urzędzie [...] - to w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne zakwestionowano te zapisy. Sąd I instancji nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości celnej towarów objętych niezakończoną procedurą tranzytu zewnętrznego. Organ odwoławczy przeanalizował możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, mianowicie w trakcie postępowania brak było tych towarów, a w dokumentacji towarzyszącej podano ich bardzo ogólnikowe dane. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod. Brak takich danych stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Słuszność wyboru potwierdza zresztą analiza danych dotycząca zgłoszeń celnych podobnych rodzajowo towarów w bazie ogólnopolskiej Alina. Zdaniem WSA art. 221 ust. 3 WKC przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC). Sąd I instancji podniósł, że kwestia naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych w sprawie. Nadto ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę, co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub op) w związku z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać. Powyższe zbędnym czyniło regulację art. 65 ust. 4-6b Prawa celnego, uchyloną ostatecznie z 20 sierpnia 2016 r. Dotychczasowe przepisy dotyczące sposobu naliczania odsetek od należności celnych, jako przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie do długów celnych powstałych przed wejściem w życie UKC. Zdaniem WSA Spółka bezpodstawnie podważa stanowisko organów co do czasu i miejsca powstania długu. Organ odwoławczy zawarł pełne rozważania w tym zakresie wskazując, że skoro nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu, to w świetle art. 215 tiret 3 WKC jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia. Co do czasu powstania długu, zgodnie z art. 214 ust 2 WKC, chwilą z którą organy celne mogły stwierdzić, że towary znajdują się w sytuacji grożącej powstaniem długu, jest data bezprawnej ingerencji w systemie NCTS, skutkującej bezpodstawnym zamknięciem procedury. Formalnie z tą datą przedmiotowe towary przestały podlegać dozorowi celnemu, czyli innymi słowy nastąpiło usunięcie spod dozoru. Sąd podał, że organy zebrały w sprawie wystarczający materiał dowodowy pozwalający na czynienie stanowczych ustaleń faktycznych, a wyciągnięte na tej podstawie faktycznej wnioski są zgodne z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego. Spółka nie dostarczyła dowodów, które można by przeciwstawić wynikającym z nich faktom, zatem jej zarzuty ocenić należy jako polemiczne. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekła się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj,; a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 dalej: ppsa) w zw. art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 op w zw. z art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji ż wynikiem kontroli A2, tj., bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art, 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op w związku z art. 74 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji -w systemie NCTS oraz niesłusznym bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w z w. z art. 151 ppsa w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 op w związku art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo Celne oraz niektórych innych ustaw (Oz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie celne powinno zostać zawieszone do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w z w. z art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 op, w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną, zasadą prawdy obiektywnej, e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z-art. 151 ppsa w z w. z art. 187 § 1 op w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem i jak przebiegała procedura tranzytu, z udziałem nadawcy towaru — [...] , a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności [...], f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 op w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie nie podjęto wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nie przeprowadzono wszystkich wymaganych dowodów w tym w szczególności nie przeprowadzono wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem z udziałem odbiorcy (odbiorców) towarów; g. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 op w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy w sprawie brak jest właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w sprawie h. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z ara. 151 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 op w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru i. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez brak w zaskarżonym wyroku uzasadnienia w kwestii naruszenia w art. 31 list. 2 lit. b) WKC polegającego na przyjmowaniu przez organy celne przy określaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości. j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5i pkt 6 op w związku, z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych, co do poszczególnych towarów. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 31 ust. 2 lit. b) WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości; b. art. 31 ust. 2 lit. e) WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty c. art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane a podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za dale powstania długu celnego; d. art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w sprawie; e. art. 203 w zw. z. art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i znanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego; f. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego. g. art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie, że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat; h. art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postepowania kasacyjnego. Nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym zgodnie z art. 182 § 2 ppsa, gdyż Strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a Organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjnie oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. obrazie prawa materialnego i na istotnym naruszeniu przepisów postępowania. Nadmienić przy tym trzeba, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty stanowiły powtórzenie (oprócz dodania naruszania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa, art. 134 § 1 ppsa, co do braku uzasadnienia kwestii określenia wartości celnej towarów i przyjmowania wyższej z dwóch alternatywnych wartości) zarzutów podniesionych w skardze do WSA a ocena ich, zawarta w zaskarżonym wyroku, była – zdaniem składu orzekającego – wyczerpująca i w pełni uzasadniona. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy uznania skarżącej kasacyjnie Spółki jako uczestnika procedury celnej tranzytu zewnętrznego za dłużnika solidarnego długu celnego w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Skarżąca w skardze, jak i obecnie w skardze kasacyjnej, oprócz zarzutów dotyczących nieprawidłowości popełnionych przez organy celne w toku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, kładzie nacisk na brak prawidłowego ustalenia kręgu dłużników oraz wyliczenia wartości celnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku Spółki, przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób trafny. Wynikało z niego, że nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego T1, co w konsekwencji stanowiło podstawę i zasadniczą przesłankę odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie jako głównego zobowiązanego za powstały dług celny. WSA prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). Warunki wymienione w art. 92 ust. 1 i 2 WKC, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione. Towar objęty zgłoszeniem celnym został objęty procedurą tranzytu z 15 sierpnia 2015 r., zaś bułgarski urząd celny 17 sierpnia 2015 r. wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury. Natomiast pismem z dnia 24 września 2015 r. bułgarska administracja celna poinformowała, że przedmiotowa, potwierdzona komunikatem IE045 procedura tranzytu została zakończona w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej. Ustalono, że pojazdy wskazane w deklaracjach tranzytowych mające przewozić towary objęte procedurą tranzytu nie zostały przekroczyły bułgarskiej granicy celnej. Tak więc WSA prawidłowo uznał, że na podstawie tych informacji, sporządzonych w formie dokumentów urzędowych, a więc korzystających z domniemania autentyczności i prawdziwości, skutecznie podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. Sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne, na które powołuje się wciąż skarżąca kasacyjnie, podlegają kontroli i weryfikacji. Taka zaś weryfikacja – wbrew ocenie Skarżącej kasacyjnie – została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia bułgarskich organów celnych, zgodnie z którymi towary objęte niniejszą procedurą nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strona postępowania została prawidłowo wezwana do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które ewentualnie mogłyby stanowić przeciw dowód dla informacji łotewskich władz celnych. Jednakże dokumentów takich nie przedstawiono, podobnie zresztą jak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji towarów objętych zgłoszeniem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z 2009 r. tzw. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów - co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji bułgarskiej administracji celnej, w ogóle nie był przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszej sprawie oficjalne źródło informacji (sporządzonych w formie dokumentów urzędowych), towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie tranzytu środek transportu nie przekraczał zewnętrznej granicy Unii w Bułgarii. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie ustaleń organów zaaprobowanych przez WSA, że towar objęty procedurą tranzytu według przedmiotowego zgłoszenia celnego nie dotarł do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045, który nie stanowi niepodważalnego dowodu na prawidłowe zakończenie operacji. Ponadto do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie jest koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę bułgarską (dochodzenia w sprawie karnej) i ustalenie osób odpowiedzialnych za nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, gdyż zakresem postępowania objęte było ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Dodać należy, że sama kwestia odpowiedzialności karnej dotycząca odpowiedzialnych za wygenerowania fałszywego komunikatu z systemu NCTS nie ma zasadniczego znaczenia dla ustalenia, czy zostały dopełnione warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego. Ta kwestia - jak wyjaśniono powyżej - jest niewątpliwa. Co za tym idzie brak było - postulowanych przez autora skargi kasacyjnej - podstaw do zawieszenia postępowania celnego. Nadto w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono zewnętrznej ingerencji w system administracji celnej, a organy na żadnym etapie postępowania nie powoływały się na taką ingerencję. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa i w zw. z art. 73 Prawa celnego i art. 187 § 1, art. 191 op. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC - dług celny powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Z kolei art. 96 ust. 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W art. 96 ust. 2 WKC wskazano, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Tak więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku Skarżąca kasacyjnie spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka. Odnosząc się zarzutów dotyczących kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych, WSA prawidłowo wskazał, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Z orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z 18 maja 2017 r. C-154/16) dotyczącego kwestii odpowiedzialności solidarnej wynika, że art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (podobnie wyrok z 3 kwietnia 2008 r., C-230/06). Ponadto omawianej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Zatem główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych UE. Podobnie przyjęto w wyrokach NSA m.in.: z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1245/12, z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1361/12. W rozpoznawanej sprawie organy nie poprzestały na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego, co zgodnie z wyżej zaprezentowaną przez TSUE wykładnią art. 213 WKC, byłoby działaniem dopuszczalnym, lecz przeprowadziły postępowanie w zakresie poszerzenia kręgu dłużników celnych. Podsumowując tę część zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko WSA i organów celnych odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego i powstania w związku z tym długu celnego, za który obciążono Skarżącą kasacyjnie spółkę było uprawnione, a zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa i w zw. z art. 73 Prawa celnego i art. 187 § 1, art. 191 op) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 203 i art. 213 WKC) nie zasługiwały na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. Przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego (w chwili popełnienia) wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC). Wskazać tu należy na na orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jak i krajowych sadow administracyjnych. Wskazuje się w nim (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 62/16 i przytoczone tam orzecznictwo), że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego, jednak problematyka ta była przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007 r. C-62/06, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wskazując, że dla możliwości zastosowania przewidzianego wart. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE wskazał, że "kwalifikacja czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". TSUE stanowisko to podtrzymał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r. I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r. I GSK 908/12). Przy czym działając w warunkach określonych przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo- skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musiała się toczyć bezpośrednio wobec Spółki, jej wspólników czy pracowników, a zatem zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC o należnościach podlegających zapłacie można było powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu. Mając na uwadze powyższe WSA prawidłowo wskazał, że skoro usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 kks, to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Podkreślić należy, że przedłużenie terminu z trzech do pięciu lat na powiadomienie dłużnika w sprawie długu celnego, podyktowane jest tym, że w sytuacji usunięcia towaru celnego spod dozoru w warunkach czynów przestępczych, prowadzenie takiego postępowania wymaga bardziej skomplikowanych czynności i dłuższej przestrzeni czasowej niż w zwykłym przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko WSA, że zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym w rozpoznawanym przypadku było dopuszczalne, a więc zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC są nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia art. 31 ust. 2 WKC dotyczące sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu, a następnie usuniętych spod dozoru celnego. WSA trafnie wyjaśnił, że z uwagi na niedostępność towarów, ogólnikowość opisu towarów w zgromadzonych dokumentach, brak udostępnienia przez uczestników procedury jakichkolwiek bliższych danych w tym zakresie, Dyrektor IAS prawidłowo sięgnął do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. Podstawą ustalenia wartości towarów nie mogła być bowiem wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE. Faktycznie w ramach metody ostatniej szansy uzyskano te same wartości, gdyż w jej ramach posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego tranzytowego, rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością. Elastyczność ta, powodująca że w omawianym przypadku nie można mówić o zastosowaniu wartości transakcyjnej, wyrażała się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikającej z faktury, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie ALINA, a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju. Metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych w UE, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne. W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, które to towary aktualnie, nie są już dostępne, a przy tym zostały opisane na fakturze w sposób bardzo ogólnikowy, stanowiły w zasadzie jedyną dostępną informacje o tych towarach. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie ALINA. Przy czym porównanie z informacjami w systemie ALINA wykazało, że słusznym było wzięcie jako podstawę do ustalenia wartości celnej właśnie ww. faktury handlowej. dołączonej do zgłoszenia celnego T1. WSA celnie odniósł się do zarzutu dotyczącego prawidłowości przyjęcia przez organy celne wartości towarów. W tym zakresie racjonalnie wytłumaczył, że ustalenia w tym zakresie nie są dowolne i opierają się na swobodnej ocenie materiału dowodowego, opartej na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy celne oparły się mianowicie o fakturę handlową dołączoną do zgłoszenia celnego tranzytowego, a więc w procedurze w ramach której powstał dług celny i wartości z niej wynikające przyjęły za podstawę swoich wyliczeń, tym bardziej, że wartości te były zbliżone do wartości rodzajowo porównywalnych towarów wskazywanych w innych zgłoszeniach na tym samym kierunku zaczerpniętych z systemu ALINA. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zaakceptowany przez WSA sposób ustalania wartości celnej towarów był prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności, ze wskazaniem wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar UE, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszych sprawach, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego, dane zaś z systemu ALINA, stanowiły swego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej wartości przyjętych na podstawie faktur wartości. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ppsa, jakoby WSA nie odniósł się do kwestii naruszenia art. 31 ust. 1 lit. b WKC należało uznać za chybione, ponieważ – jak wyjaśniono – przyjęte wartości towarów odpowiadały faktycznej wartości celnej towarów z przedstawionej faktury handlowej , co uwiarygadniało przyjętą wartość celną towarów. Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący odsetek, tj. art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p. w zw. z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC. Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty dotyczące miejsca powstania długu. Wbrew stanowisku Skarżącej kasacyjnie, WSA prawidłowo ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ zawarł pełne rozważania w tym zakresie wskazując, że skoro nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, to w świetle art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia. Co do czasu powstania długu, zgodnie z art. 214 ust. 2 WKC, chwilą z którą organy celne mogły stwierdzić, że towary znajdują się w sytuacji grożącej powstaniem długu, jest data bezprawnej ingerencji w systemie NCTS, skutkującej bezpodstawnym zamknięciem procedury. Formalnie z tą datą przedmiotowe towary przestały podlegać dozorowi celnemu, czyli innymi słowy nastąpiło usunięcie spod dozoru, czyli jak prawidłowo przyjęto 17 sierpnia 2015 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 2700 zł obejmowało koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego która nie brała udziału w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i znajdowało oparcie w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm