I GSK 1481/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt II SA/Go 502/21 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] marca 2021 r. nr 0801-IEE-1.711.56.2020.4 w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2021 r., sygn. akt II SA/Go 502/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Żarach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 22 marca 2021 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żarach prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 28 lutego 2017 r. wystawionego przez Powiatową Stację Sanitarno-Epidemiologiczną w Żarach, celem wyegzekwowania z majątku Ł. S. należności z tytułu kary pieniężnej w kwocie 120 000 zł. Postanowieniem z 20 czerwca 2017 r., na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.), organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, ponieważ w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik US nie ustalił majątku zobowiązanego, pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności. W związku z zakończeniem w/w postępowania organ egzekucyjny skierował do wierzyciela zawiadomienie o obciążających wierzyciela kosztach egzekucyjnych w kwocie 6 132,60 zł, niezaspokojonych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a następnie na wniosek wierzyciela wydał postanowienie z 21 sierpnia 2017 r., orzekające o obciążeniu Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Żarach kosztami egzekucyjnymi w kwocie 6.119,60 zł. Postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z 8 grudnia 2017 r. z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na przedwczesne wprowadzenie go do obrotu prawnego, tj. przed doręczeniem stronie ostatecznego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik US postanowieniem z 17 stycznia 2018 r., orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 6.119,60 zł, naliczonymi w związku z postępowaniem egzekucyjnym, prowadzonym w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. Postanowieniem z 21 marca 2018 r. DIAS uchylił zaskarżone postanowienie z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych pod kątem wskazań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US wydał 10 kwietnia 2018 r. postanowienie, którym - na mocy art. 64 § 1 pkt 3 i § 6 oraz art. 64b u.p.e.a. - określił koszty egzekucyjne z tytułu opłaty za czynności egzekucyjne, tj. za zajęcie wynagrodzenia w wysokości 4% kwoty egzekwowanej należności na kwotę 4.882,10 zł, opłaty manipulacyjnej związanej ze stosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1% kwoty egzekwowanej należności na kwotę 1.211,80 zł, za spisanie na miejscu u zobowiązanego protokołu o jego stanie majątkowym na kwotę 3,00 zł, wydatki za wysłaną do zobowiązanego korespondencję na kwotę 22,70 zł, (łączna kwota - 6.119,70 zł) oraz orzekł o obciążeniu Wierzyciela ww. kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie, stosując się do zaleceń organu odwoławczego w zakresie dokonania niezbędnej analizy wysokości kosztów egzekucyjnych pod kątem wskazań Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, odniósł się do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy. Postanowieniem z 12 lutego 2019 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.), po rozpatrzeniu zażalenia PPIS DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Od powyższego postanowienia PPIS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wyrokiem z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/GO 250/19, WSA uchylił zaskarżone postanowienie DIAS z dnia 12 lutego 2019 r. WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, w którym stwierdzono, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Trybunał podkreślił, że istotne jest zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. WSA wskazał, że dokonując oceny zgodności z prawem ustalonej wysokości kosztów, Sąd działa w obszarze nieunormowanym przez ustawodawcę. W konsekwencji uzupełnienie pominięcia ustawowego nastąpić musi na płaszczyźnie stosowania prawa w granicach określonych przez TK. Sąd zauważył, że przedstawiony w postanowieniu organu pierwszej instancji zakres podjętych czynności egzekucyjnych, w ocenie tego organu, uzasadniał obciążenie skarżącego opłatą za zajęcie wynagrodzenia za pracę w wysokości 4,882,10 zł oraz opłatą manipulacyjną w wysokości 1.211,80 zł. W takiej sytuacji zadaniem organu odwoławczego była weryfikacja tego stanowiska i jednoznaczna ocena, czy jest ono prawidłowe w kontekście argumentów wyrażonych w powołanym uzasadnieniu wyroku TK. Tymczasem DIAS w uzasadnieniu swojego postanowienia jedynie lakonicznie wskazał, że ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny wziął pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu wymaganego nakładu pracy. Zdaniem WSA organ odwoławczy nie dokonał oceny, czy wskazane przez organ I instancji czynności, wydatki i nakład pracy organu egzekucyjnego uzasadniały ustalenie opłaty za zajęcie wynagrodzenia za prace w wysokości 4 882,10 zł i opłaty manipulacyjnej w wysokości 1 211,80 zł. Wyrok WSA stał się prawomocny. Rozpatrując ponownie sprawę postanowieniem z dnia 2 stycznia 2020 r. DIAS uchylił postanowienie Naczelnika US z dnia 10 kwietnia 2018 r. Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2020 r., na podstawie art. 64c § 4 i § 7 u.p.e.a. Naczelnik US orzekł o obciążeniu PPIS kosztami egzekucyjnymi postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Ł. S. w łącznej kwocie 6.119,60 zł. Organ przedstawił przebieg przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, w tym podjęte środki oraz czynności egzekucyjne i wskazał, że w wyniku podjętych działań naliczono koszty i wydatki egzekucyjne w łącznej kwocie 6119, 60 zł. Koszty te powstały w wyniku doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz dokonania zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego. Organ egzekucyjny, zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. naliczył opłatę manipulacyjną z tytułu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata manipulacyjna wynosi 1% egzekwowanej należności objętej każdym tytułem wykonawczym, co w niniejszej sprawie stanowi kwotę 1.211,80 zł. Stosownie do treści art. 64 § 1 pkt 3 u.p.e.a. za zajęcie wynagrodzenia za pracę pobierana jest opłata w wysokości 4 % egzekwowanej należności, nie mniej niż 2,50 zł. W przedmiotowej sprawie opłata ta wynosi 4.882,10 zł. W myśl. 64 § 1 pkt 14 u.p.e.a. za spisanie na miejscu u zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego organ egzekucyjny pobiera opłatę w wysokości 10% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 3,00 zł. Organ poniósł również wydatki związane z prowadzeniem postępowania tj. wysyłką korespondencji - 22,70 zł. Wypełniając dyspozycję wskazaną w wyroku WSA z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/GO 250/19 organ egzekucyjny wskazał, że naliczone w danej sprawie koszty egzekucyjne nie przekraczają górnych granic tych opłat. Górna granica opłaty za zajęcie wynagrodzenia za pracę stanowiąca 4% kwoty należności, wyliczona w analogiczny sposób, nie powinna przekraczać 17 100,00 zł. Opłata za zajęcie wynagrodzenia za pracę nie przekroczyła wyliczonej kwoty stanowiąc jej 28,55 %. Za spisanie protokołu o stanie majątku zobowiązanego organ naliczył maksymalną dopuszczalną przez ustawodawcę kwotę opłaty w wysokości 3,00 zł. Organ stwierdził, że zachowana została racjonalność pomiędzy wysokością naliczonych kosztów, a czynnościami za podjęcie których zostały one naliczone oraz wymienił podjęte w sprawie czynności egzekucyjne oraz poniesione w związku z nimi koszty. W ocenie Naczelnika US obciążenie wierzyciela kwotą kosztów w wysokości 6 119,60 zł było adekwatne do nakładu pracy i poniesionych kosztów. Od postanowienia Naczelnika US Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w Żarach wniósł zażalenie. Postanowieniem z 22 marca 2021 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 k.p.a. art. 18, art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r. oraz w zw. z art. 7 i art. 8 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553, dalej: ustawa zmieniająca) DIAS uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 5.007, 80 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że ustawą zmieniającą ustawodawca zmienił zasady i tryb naliczania opłat egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Potrzeba zmiany u.p.e.a. w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych wynikła z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. W art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej określono, że w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11. W związku z tym obowiązujące od dnia 20 lutego 2021 r. przepisy dotyczące naliczania kosztów egzekucyjnych nie będą miały zastosowania w postępowaniach egzekucyjnych zakończonych przed zmianą. Koszty te zostały naliczone na podstawie obowiązujących przepisów do dnia 19 lutego 2021 r. W art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej ustawodawca odniósł się do opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynności egzekucyjne. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40 000 zł. W przedmiotowej sprawie koszty egzekucyjne naliczone zostały na podstawie przepisów u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r. Organ wskazał, że obciążenie kosztami egzekucyjnymi wierzyciela może nastąpić w sytuacji ziszczenia się jednej z przesłanek, o których mowa w art. 64c § 2, § 3 i § 4 u.p.e.a. Stosownie do treści art. 64c § 7 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r.) organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. W przedmiotowej sprawie wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi było następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność (art. 59 § 2). Organ odwoławczy wskazał, że mając na względzie przepisy ustawy zmieniającej, która weszła w życie w dniu 20 lutego 2021 r. i która stanowi wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należało uchylić postanowienie organu pierwszej instancji. W aktualnym stanie prawnym, z uwagi na wprowadzone ww. ustawą zmieniającą ograniczenie poboru opłaty manipulacyjnej do kwoty 100 zł. (art. 7 ustawy zmieniającej) brak było podstaw do obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną w wysokości 1 211,80 zł. Ponownie dokonując oceny w zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela DIAS stwierdził, że koszty egzekucyjne w sprawie wynoszą 5 007,80 zł. Powołując się na treść art. 8 ustawy zmieniającej organ wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 64 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r.) organ egzekucyjny za zajęcie wynagrodzenia za pracę pobiera opłatę w wysokości 4% egzekwowanej należności, nie mniej niż 2,50 zł. Odnośnie opłat za spisanie na miejscu u zobowiązanego protokołu o jego stanie majątkowym oraz wydatkach za wysyłaną do zobowiązanego korespondencję organ wskazał, że należy je określić zgodnie z przepisami u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym. DIAS zauważył, że wyrażona w w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, którymi organy były związane na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) utraciły moc wiążącą z uwagi na zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą. Organ wskazał, że PPIS nie został wymieniony wśród wierzycieli, którzy ustawowo zostali zwolnieni z obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych, w związku z czym nie istniały podstawy do odstąpienia od poboru kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie od wierzyciela. Od powyższego postanowienia organu drugiej instancji PPIS wniosła skargę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - nieuzasadnione zastosowanie art. 8 ustawy zmieniającej, co skutkowało obciążeniem skarżącej opłatą egzekucyjną w wysokości 5 007,80 zł, podczas gdy organ nie wykazał, iż czynności, wydatki i nakład pracy organu egzekucyjnego, rzeczywiście uzasadniały naliczenie powyższej opłaty, - niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 64c § 6 u.p.e.a., co skutkowało obciążeniem skarżącej działającej jako jednostka budżetowa kosztami egzekucyjnymi, tj. opłatą za czynności egzekucyjne w wysokości 5 007,80 zł, pomimo że koszty w tym przypadku są pokrywane z budżetu państwa i nie powinny obciążać strony skarżącej w żadnej części. Uzasadniając uchylenie zaskarżonego postanowienia WSA stwierdził, że na skutek regulacji zawartych w ustawie zmieniającej z dniem 20 lutego 2021 r. zmianie uległa treść m.in. art. 64c u.p.e.a., który dotyczy kosztów egzekucyjnych. W § 6 art. 64c zawarto przepis, zgodnie z którym organ egzekucyjny działający w ramach państwowej jednostki budżetowej lub będący państwową jednostką budżetową nie obciąża kosztami egzekucyjnymi wierzyciela działającego w ramach państwowej jednostki budżetowej lub będącego państwową jednostką budżetową. Wydatki egzekucyjne poniesione przez organ egzekucyjny, działający w ramach państwowej jednostki budżetowej lub będący państwową jednostką budżetową, są pokrywane z budżetu państwa. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 195) stacja sanitarno-epidemiologiczna jest jednostką budżetową będącą podmiotem leczniczym finansowanym z budżetu państwa. Organ drugiej instancji orzekał w dacie, w której przepis art. 64c § 6 miał moc obowiązującą, na co wskazuje treść art. 15 ustawy zmieniającej, co w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że wydając w przedmiotowej sprawie orzeczenie w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych DIAS winien uwzględnić treść art. 64c § 6 u.p.e.a. WSA przyjął także, że postępowanie egzekucyjne o którym mowa w art. 6 ustawy zmieniającej oraz postępowanie w sprawie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego są postępowaniami odrębnymi, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że regulacja zawarta w art. 6 ustawy zmieniającej rozciąga się również na będące w toku postępowania w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych. WSA stwierdził, że organ drugiej instancji błędnie ustalił stan prawny sprawy i wydał postanowienie bez uwzględnienia zmian stanu prawnego wprowadzonych ustawą zmieniającą. Zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 6 ustawy zmieniającej oraz na niezastosowaniu art. 64c § 6 u.p.e.a. w wersji obowiązującej w dacie orzekania przez organ drugiej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając mu naruszenie: 1. przepisu prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7 i 8 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553) poprzez ich niezastosowanie przez Sąd, który uznał, że dotyczą niewyegzekwowanej lub niezapłaconej opłaty manipulacyjnej oraz niewyegzekwowanej lub niezapłaconej opłaty za czynności egzekucyjne, co oznacza, że przepisy należy odnosić do opłat już naliczonych, a taka sytuacja nie występuje w przedmiotowej sprawie z tego powodu, że prowadzone postępowanie dotyczy określenia wysokości opłaty manipulacyjnej oraz wysokości opłaty za czynności egzekucyjne, podczas ww. przepisy znajdują zastosowanie, jako że ograniczenia poboru kosztów egzekucyjnych przewidziane w ww. przepisach noweli będą miały zastosowanie zarówno w przypadku, gdy przed dniem wejścia w życie nowych przepisów doręczono zawiadomienie o wysokości kosztów egzekucyjnych (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), w przypadku, gdy koszty egzekucyjne wynikają z ostatecznego postanowienia w sprawie wysokości kosztów, jak również w sprawach, w których koszty egzekucyjne naliczane są według zasad obowiązujących przed zmianą stosownie do brzmienia art. 6 ustawy zmieniającej z uwagi na wszczęcie i niezakończenie tych postępowań egzekucyjnych przed nowelizacją, i z tej przyczyny słusznie zostały przytoczone w podstawie prawnej postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze nr 0801-IEE-l.711.56.2020.4 0801-IEE.711.95.2020 z dnia 22 marca 2021 r.; 2. przepisu prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 10 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw poprzez jego niezastosowanie przez Sąd skutkujące uznaniem, iż w sprawie obowiązuje znowelizowane brzmienie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.), podczas gdy ww. przepis przejściowy znajduje zastosowanie, jako że w przedmiotowej sprawie koszty egzekucyjne wynikają z doręczonego wierzycielowi przez organ egzekucyjny zawiadomienia o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, co w świetle ww. przepisu skutkuje koniecznością stosowania przepisów u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym; 3. przepisu prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. 64c § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, iż przepis ten znajdzie zastosowanie, wprowadzony na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, podczas gdy przepis ten zawiera normę prawa materialnego, co zgodnie z zakazem retroakcji oraz obowiązkiem stosowania prawa materialnego z momentu danego zdarzenia prawnego/czynności prawnej, oznacza, że nie powinien być stosowany, jako że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowych przepisów stosuje się dotychczasowe brzmienie ustawy nowelizowanej, która nie zawierała ww. przepisu. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w Żarach wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która jednak w sprawie nie wystąpiła. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r. czy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2019 r., poz. 1553 (zmiana przepisów weszła w życie w dniu 20 lutego 2021 r.). Zmiana stanu prawnego nastąpiła w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, w którym Trybunał orzekł, iż art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Wskazać należy, że w przedmiotowej w sprawie zamiana stanu prawnego nastąpiła w okresie pomiędzy rozstrzygnięciem organu I instancji a rozpoznaniem odwołania przez organ II instancji. W przypadku zmiany stanu prawnego, która następuje między wydaniem orzeczeniem organu pierwszej instancji, a rozpatrzeniem odwołania przez organ odwoławczy, zasada dwuinstancyjności, zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem nowych bądź znowelizowanych przepisów. Jedną bowiem z naczelnych zasad postępowania administracyjnego, jest działanie organów na podstawie przepisów prawa (art. 6 K.p.a.), a więc organy zawsze zobowiązane są uwzględnić zmianę stanu prawnego, jaka następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji. Należy wskazać, że nie oznacza to, iż w każdym przypadku organy orzekają na podstawie przepisów nowych czy znowelizowanych, bowiem odmienny sposób stosowania przepisów może wynikać z odpowiednich norm intertemporalnych. Nie ulega jednak wątpliwości, że w niniejszej sprawie tego rodzaju szczególne normy zostały przez ustawodawcę wprowadzone w ustawie o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. W kolejnym ustępie tego artykułu sprecyzowano zasady określania opłaty manipulacyjnej w przypadku jej częściowego wyegzekwowania lub zapłacenia w wysokości niższej niż 100 zł (ust. 2). Natomiast w jego ust. 3 wskazano, że nie pobiera się opłaty manipulacyjnej, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 100 zł. Kolejny przepis przejściowy, tj. art. 8 odnosi się do opłaty za czynności egzekucyjne. Stanowi on w ust. 1, że niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000 zł. Podobnie, jak w poprzednim przypadku, tak również w tym przepisie w ust. 2 sprecyzowano zasady określania opłaty za czynności egzekucyjne w przypadku jej częściowego wyegzekwowania lub zapłacenia w wysokości niższej niż 40.000 zł. Ponadto w ust. 3 przyjęto, że nie pobiera się opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 40.000 zł. W art. 10 ustawy zmieniającej stwierdza się ponadto, że przepisy art. 7 - 9 stosuje się również do kosztów egzekucyjnych wynikających z doręczonego zawiadomienia albo ostatecznego postanowienia, o których mowa odpowiednio w art. 64c § 6a i 7 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. Analiza powyższych przepisów przejściowych uzasadnia twierdzenie, że do opłaty manipulacyjnej, jak również opłat za czynności egzekucyjne, które nie zostały w całości wyegzekwowane lub zapłacone dobrowolnie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, zastosowanie mają przepisy dotychczasowe. Poczynić przy tym należy bardzo istotne zastrzeżenie, a mianowicie, że tak ustalona wysokość opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynność egzekucyjną nie może przekraczać odpowiednio 100 zł i 40.000 zł. Wprowadzono zatem górną granicę wspomnianych opłat, co było główną przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Nadmienić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14 zarzut ten odniósł do wszystkich opłat, które nie posiadają maksymalnego pułapu wysokości. Dodać również należy, że taki zabieg legislacyjny zasługuje na aprobatę, gdyż ustawodawca w ten sposób zrównał sytuację prawną zobowiązanych w stosunku, do których było prowadzone postępowanie egzekucyjne przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, z sytuacją zobowiązanych, którzy podlegają znowelizowanym uregulowaniom. Mianowicie bez względu na to, w jakim brzmieniu stosowane są przepisy u.p.e.a., to opłata manipulacyjna nie może przekroczyć 100 zł, a opłata za czynność egzekucyjną nie może wynosić więcej niż 40.000 zł. Tak zaprezentowane stanowisko pozostaje zbieżne z założeniami do projektu zmiany ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw - druk sejmowy nr VIII.3379). Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy określając wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela winien posługiwać się uregulowaniami dotychczasowymi z uwzględnieniem pułapu maksymalnego wynikającego z art. 7 ustawy zmieniającej w odniesieniu do opłaty manipulacyjnego, a także z art. 8 ustawy zmieniającej co do opłat za czynności egzekucyjne. Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żarach ustalił, iż podjęte w sprawie czynności egzekucyjne skutkowały powstaniem kosztów egzekucyjnych, na które składa się opłata manipulacyjna w wysokości 1.211,80 zł, opłata za zajęcie wynagrodzenia za pracę w kwocie 4.882,10 zł. Do kosztów egzekucyjnych zaliczono także wydatek egzekucyjny z tytułu wysyłki korespondencji w kwocie 22,70 zł oraz opłatę za sporządzenie protokołu o stanie majątkowym w wysokości 3 zł. Następnie jednak, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, w wyniku rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, zmniejszył wysokość opłaty manipulacyjnej z 1.21,80 zł do kwoty 100 zł, wobec czego ostateczna wysokość kosztów egzekucyjnych orzeczonych w stosunku do skarżącej wyniosła 5.007,80 zł. Wskazać przy tym należy, iż koszty egzekucyjne służą realizacji całokształtu czynności procesowych związanych z przymusowym ściągnięciem należności w toku wszczętej na wniosek wierzyciela egzekucji administracyjnej. Opłaty za czynności egzekucyjne są formą wynagrodzenia dla organu egzekucyjnego za podejmowane i dokonywane określone czynności egzekucyjne, niezależnie od tego, czy ich dokonanie lub zastosowanie środków egzekucyjnych ostatecznie przyczyniło się do wykonania obowiązku (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dn. 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1092/17). Rozstrzygając ten spór przede wszystkim należy potwierdzić, iż organ egzekucyjny powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone, zaś wszystko powinno się odbywać w ramach i przy uwzględnieniu okoliczności konkretnego stanu faktycznego danej sprawy, co musi być weryfikowalne i poddawać się kontroli sądowej (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1092/17). Z drugiej jednak strony, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2950/19, miarkowanie omawianych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego (zob. także wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 3154/19). I choć oczywiście pożądane jest powiązanie wysokości kosztów egzekucyjnych z nakładem pracy podmiotu prowadzącego egzekucję (a także z efektywnością egzekucji), to jednak nie oznacza to, iż opłaty egzekucyjne muszą być ustalane w sposób ściśle powiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego, którą to refleksję podzielił Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyr. z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt P 63/14 (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 383/21). Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony przez organ odwoławczy sposób naliczenia tak opłaty manipulacyjnej, jak i opłaty za zajęcie wynagrodzenia za pracę nie powoduje realizacji w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej. Inaczej mówiąc, w sprawie bynajmniej nie doszło do zerwania związku pomiędzy świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Nie można przyjąć, że opłaty te stały się w sprawie formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności lub dodatkową dla wierzyciela sankcją pieniężną, nieuzasadnioną kosztami funkcjonowania aparatu egzekucyjnego. Skoro więc organ w swym rozstrzygnięciu nie pominął argumentów, które zdecydowały o niekonstytucyjności przedmiotowych przepisów u.p.e.a. w przywoływanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, ocenić należy, iż koszty egzekucyjne w orzeczonej wysokości spełniają standardy określone w orzeczeniu DIAS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ egzekucyjny, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych nie naruszył standardów wskazanych tym zakresie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać skarżącemu kasacyjnie organowi, że przepis art. 64c § 6 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji dokonując oceny, że w sprawie organy powinny zastosować przepis art. 64c § 6 u.p.e.a. w nowym brzmieniu, przyjął zasadę stosowania prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności procesowych. Wskazać jednak należy, że art. 64c § 3 i 6 u.p.e.a. jest przepisem prawa materialnego. Za prawo materialne uznaje się normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Zgodnie z § 3 tego przepisu wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Natomiast zgodnie z art. 64c § 6 u.p.e.a. w nowym brzmieniu organ egzekucyjny działający w ramach państwowej jednostki budżetowej lub będący państwową jednostką budżetową nie obciąża kosztami egzekucyjnymi wierzyciela działającego w ramach państwowej jednostki budżetowej lub będącego państwową jednostką budżetową. Wydatki egzekucyjne poniesione przez organ egzekucyjny, działający w ramach państwowej jednostki budżetowej lub będący państwową jednostką budżetową, są pokrywane z budżetu państwa. Treść przywołanych norm prawa nakłada na wierzyciela obowiązek pokrycia kosztów egzekucyjnych w przypadku jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego (§ 3). Z przedmiotowego obowiązku prawodawca zwolnił wierzyciela działającego w ramach państwowej jednostki budżetowej lub będącego państwową jednostką budżetową (§ 6). Skoro przepisy o nałożeniu na wierzyciela obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych mają charakter norm materialnych, to normy te należy stosować z uwzględnieniem wypracowanych i powszechne respektowanych reguł prawa intertemporalnego. Taką ogólną regułą prawa jest zasada lex retro non agit, która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy, jej przepisów o charakterze materialnym, do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Dlatego też winny być stosowane zgodnie z ich brzmieniem z daty zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku przeniesienia kosztów egzekucyjnych na wierzyciela. Mając na uwadze, że momentem kreującym obowiązek wierzyciela jest brak możliwości wyegzekwowania kosztów od zobowiązanego, to data umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego stanowi datę decydującą, co do zastosowania przepisów dotychczasowych czy też nowych. Jednocześnie, co należy podkreślić, na gruncie przepisów administracyjnych nie znajduje co do zasady zastosowania wywodząca się z prawa karnego reguła lex mitior retro agit. Trzeba bowiem zauważyć, że obowiązuje ona w tej dziedzinie prawa bezpośrednio z woli ustawodawcy, a zatem w konsekwencji nie znajduje ona zastosowania na gruncie prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 674/10; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 września 2009 r., sygn. akt SK 3/08). W konsekwencji, mając na uwadze, że decydujące znaczenie dla przeniesienia obowiązku pokrycia kosztów egzekucyjnych na wierzyciela miało umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego miarodajny dla oceny tego zdarzenia jest stan prawny obowiązujący w tej właśnie dacie. W tej sytuacji rację więc miał organ, że nie było podstaw do nie obciążania skarżącego kosztami egzekucyjnymi w myśl znowelizowanego art. 64c § 6 u.p.e.a. W tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy dotychczasowe, które pozwalały na nieobciążanie kosztami egzekucyjnymi jedynie wierzyciela będącego naczelnikiem urzędu skarbowego, ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, ministrem właściwym do spraw instytucji finansowych albo ministrem właściwym do spraw budżetu (art. 64c § 4d u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym), a więc nie dotyczy to skarżącej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).