II FSK 1354/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 147/21 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 rok 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...], 3. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na rzecz P. K. kwotę 45 924 (czterdzieści pięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 147/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 23 listopada 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że na podstawie upoważnienia z dnia 23 marca 2018 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wobec Skarżącej przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. Powyższa kontrola została następnie przekształcona, na podstawie art. 83 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o KAS", w postępowanie podatkowe, a postanowienie w tym przedmiocie doręczono pełnomocnikowi ogólnemu Skarżącej – S. W. w dniu 28 listopada 2019 r. na adres elektroniczny na portalu elektronicznym. W dniu 19 listopada 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącą S. Z. Decyzją z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. w wysokości 1 794 900 zł. Decyzją z dnia 23 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję z dnia 6 grudnia 2019 r. Przedstawiając ustalony stan faktyczny organ podatkowy wskazał, że Skarżąca w dniu 22 czerwca 2015 r. zawarła umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i umowę sprzedaży, na mocy której nabyła dwa lokale mieszkalne, 3 miejsca postojowe oraz boksy na akcesoria samochodowe, usytuowane w hali garażowej, za łączną cenę 1 840 000 zł. Płatność za ww. nieruchomości miała miejsce w 2014 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził dalej, że Skarżąca poniosła wydatki w wyższej kwocie niż uzyskane przychody, a tym samym nie posiadała przychodów z ujawnionych źródeł na ten zakup. Organ podatkowy wskazał, że źródłem pokrycia wydatku miały być środki pieniężne przelane na rachunek bankowy Skarżącej przez G. sp. z o.o. (kwota 718 000 zł), przez K. sp. z o.o. w G. (kwota 432 200 zł), wpłata dokonana przez R. F. (kwota 600 000 zł), wpłata dokonana przez R. K. (kwota 600 000 zł) oraz wpłata dokonana przez Skarżącą w wysokości 43 000 zł. Kwoty pochodzące z przelewów dokonanych przez spółki G. oraz K. miały być otrzymane "za monety z 8umowy komisu", natomiast pochodzące od R. F. miały wynikać z umowy pożyczki, a od R. K. zostały wpłacone tytułem zadatku. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego mając na uwadze zebrane dowody nie dał jednak wiary temu, że środki pieniężne, które Skarżąca wydatkowała na nabycie nieruchomości, zostały uzyskane z tytułu sprzedaży walorów numizmatycznych. Zdaniem organu podatkowego, zebrany materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że Skarżąca w ogóle posiadała walory numizmatyczne, a tym samym, że mogła je sprzedać i w ten sposób uzyskać środki pieniężne na zakup nieruchomości. Organ podatkowy wskazywał w tej mierze na okoliczność braku sporządzenia spisu walorów numizmatycznych lub dokumentacji fotograficznej przed zawarciem umowy komisu, na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków i wyjaśnieniami Skarżącej, czy na brak zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia ich w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy darowizny. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie dał wiary także temu, że Skarżąca otrzymała środki pieniężne od R. F. tytułem zawartej umowy pożyczki. Organ podatkowy stwierdził, że z zeznań podatkowych tej osoby wynika, że R. F. nie dysponował dochodami, które pozwoliłyby na zgromadzenie środków pieniężnych pozwalających na udzielenie pożyczki w kwocie 600 000 zł. Ponadto, jak ustalono w toczącym się postępowaniu, przelew środków pieniężnych w wysokości 600 000 zł na rachunek bankowy Skarżącej poprzedzony został wpłatą tej sumy w dniu 16 września 2014 r. na rachunek bankowy R. F. przez jego żonę M. F. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stanął także na stanowisku, że Skarżąca nie mogła uzyskać kwoty 600 000 zł od R. K., bowiem nie dysponował on tak znacznymi środkami pieniężnymi. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy stwierdzeniem, że środki pieniężne pochodziły z zadatku wpłaconego przez R. K. a ustaleniem, że zostały one wpłacone na rachunek bankowy Skarżącej przez R. A. Organ podatkowy nie dając wiary twierdzeniom Skarżącej o źródle pochodzenia środków pieniężnych zwrócił także uwagę na powtarzającą się regułę, która występowała przy przelewach środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącej, polegającą na tym, że przelewy środków pieniężnych poprzedzone były wpłatami gotówki na rachunki przelewających, których źródło pochodzenia jest nieznane. Skarżąca nie wykazała źródła pochodzenia kwoty 43 000 zł wpłaconej przez nią na jej rachunek bankowy. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że Skarżąca osiągnęła w 2014 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 2 393 200 zł. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-4, art. 25c, art. 25d, art. 25e i art. 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., nadanym ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca", w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; 2) art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 212, art. 145 § 1 i 2 oraz art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1, 1b i 3 ustawy o KAS. Skarga została złożona również przez pełnomocnika Skarżącej, który wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie z dnia 16 lipca 2021 r. inny pełnomocnik Skarżącej uzupełnił zarzuty skargi złożonej przez Skarżącą. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez nią wydatku na nabycie nieruchomości. Skarżąca, jak również jej pełnomocnik, kwestionowali w szczególności dopuszczalność wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec braku podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego, w następstwie doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej osobie będącej nieumocowanym pełnomocnikiem. Pełnomocnik podważał również wnioski organu podatkowego wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzające, że Skarżąca nie dysponowała środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży walorów numizmatycznych, jak również z zawartej umowy pożyczki i otrzymanego zadatku na poczet sprzedaży nieruchomości. Skarżąca wskazała także na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, poprzez oparcie jej na przepisach prawa nieobowiązujących w 2014 r., w którym Skarżąca poniosła wydatki na nabycie nieruchomości. Sąd poddał analizie przepisy zawarte w ustawie o KAS oraz przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do udzielania pełnomocnictwa ogólnego. Stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej zostało skutecznie wszczęte w trybie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, wobec prawidłowego doręczenia postanowienia o przekształceniu ustanowionemu przez Skarżącą pełnomocnikowi ogólnemu, tj. S. W. Stanowiska powyższego nie zmienia fakt, że w chwili doręczenia tego postanowienia S. W. nie był już umocowany do reprezentowania Skarżącej w kontroli celno-skarbowej, z mocy udzielonego mu pełnomocnictwa szczególnego, z uwagi na jego odwołanie w dniu 5 listopada 2019 r. Udzielenie przez Skarżącą pełnomocnictwa ogólnego nie tylko uprawniało, ale i zobowiązywało organ podatkowy do doręczenia postanowienia temu pełnomocnikowi. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy: art. 145 § 1, art. 120, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 3 ustawy o KAS. Sąd nie stwierdził również, aby w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do meritum zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd przytoczył i przeanalizował przepisy dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wprowadzone ustawą nowelizującą. Uznał, że z przepisów tych wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika jak i samej Skarżącej, w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na dysponowanie środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, które mogły być przeznaczone na pokrycie wydatku związanego z nabyciem nieruchomości. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo uznał za nieuprawdopodobnione, że źródłem pokrycia wydatku były sumy uzyskane przez Skarżącą z tytułu sprzedażny walorów numizmatycznych, z zawartej umowy pożyczki oraz z zadatku otrzymanego na poczet sprzedaży nieruchomości. Analizując zebrany materiał dowodowy Sąd zgodził się z organem podatkowym, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że kwoty przekazane na rachunek bankowy Skarżącej przez spółki K. oraz G. zostały przelane z tytułu sprzedaży przez Skarżącą walorów numizmatycznych. Zebrane w sprawie dowody (w tym przedłożone przez samą Skarżącą) nie dowodzą tego, że Skarżąca w ogóle dysponowała walorami numizmatycznymi. Zawierając umowy komisu z obydwoma spółkami Skarżąca nie sporządziła żadnej dokumentacji przekazywanych walorów, czy to w formie spisu, czy dokumentacji fotograficznej, a przekazywane zbiory nie zostały ubezpieczone przed ich wydaniem w wykonaniu zawartych umów. Ponadto, żadna z osób, która miała widzieć walory numizmatyczne, tj. A. S., Skarżąca, J. K. (matka Skarżącej), M. K. (mąż Skarżącej) oraz T. K. (ojciec Skarżącej) nie potrafiła wskazać, jakie to były walory numizmatyczne, choć według deklaracji Skarżącej, przedstawiały one znaczącą wartość. Sąd zgodził się także z organem podatkowym, że źródłem pokrycia poniesionych wydatków nie mogły być sumy w wysokości 600 000 zł, które Skarżąca miała otrzymać z tytułu zawartej umowy pożyczki oraz jako zadatek za sprzedaż nieruchomości w S. Odnośnie do kwoty w wysokości 600 000 zł, przelanej w dniu 16 września 2014 r. przez R. F., ustalone zostało, że miało to nastąpić w wykonaniu zawartej umowy pożyczki. Tymczasem na podstawie danych wynikających z zeznań podatkowych składanych przez R. F. za lata 2010-2014 (PIT-28) oraz 2000-2008 (PIT-36), a także z informacji IFT-3R, IFT/A, IFT-1R za okres od 2009 do 2014 r. wynika, że osoba ta nie dysponowała dochodami w takiej wysokości, które pozwoliłyby na udzielenie pożyczki w kwocie 600 000 zł. Jednocześnie ustalono, że przelew środków pieniężnych w wysokości 600 000 zł na rachunek bankowy Skarżącej poprzedzony został wpłatą w tym samym dniu tej samej kwoty na rachunek bankowy R. F. przez jego żonę – M. F. Organ podatkowy zwrócił przy tym uwagę, że Skarżąca odmówiła podania informacji skąd zna R. F., nie wskazała miejsca jego zamieszkania, sposobu nawiązania z nim kontaktu, powzięcia wiadomości o dysponowaniu przez tę osobę tak znaczącą gotówką i zdolnością do udzielenia pożyczki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zestawienie tych okoliczności nie stanowi wiarygodnego potwierdzenia, że pomiędzy Skarżącą a R. F. doszło do faktycznego przekazania środków pieniężnych z tytułu umowy pożyczki. O udzieleniu pożyczki w rozumieniu źródła pokrycia wydatków nie przesądza samo złożenie deklaracji PCC-3 i uiszczenie z tego tytułu podatku. Realizacja obowiązków podatkowych związanych ze zgłoszeniem zawartej umowy pożyczki nie ogranicza ani nie eliminuje możliwości badania okoliczności wykonania tej umowy w postępowaniu zmierzającym do ustalenia realnego źródła pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Jeżeli chodzi natomiast kolejną kwotę w wysokości 600 000 zł, którą miała otrzymać Skarżąca, suma ta miała pochodzić z zadatku wpłaconego przez R. K., na poczet zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania w S. Tymczasem, jak ustalił organ podatkowy, na podstawie informacji pozyskanych od rosyjskiej administracji podatkowej, R. K. nie dysponował środkami pieniężnymi umożliwiającymi mu wpłacenie tak znacznego zadatku. Osobą zawierającą umowę przedwstępną sprzedaży był R. K. syn A., natomiast z historii rachunku bankowego Skarżącej wynika, że osobą wpłacającą zadatek był R. A. Ponadto, jak wskazano w treści decyzji, Skarżąca nie pamiętała, jak nawiązała kontakt z osobą, z którą zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, nie pamiętała jak nazywała się ta osoba i odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy osoba, z którą podpisywała umowę i która wpłacała pieniądze, była tą samą osobą. Wpłacony zadatek nie został odebrany przez R. K., mimo że nie doszło pomiędzy nim a Skarżącą do zawarcia definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości. Trudno dać wiarę temu, że sytuacja taka miała rzeczywiście miejsce, albowiem niewiarygodne jest, aby osoba dokonująca wpłaty tak znacznej kwoty i ostatecznie rezygnująca z zakupu nieruchomości, pozostawiła sumę 600 000 zł w dyspozycji Skarżącej, nawet nie podejmując próby jej odzyskania. Powyższe jest istotne. choćby z tej przyczyny, że R. K. raczej nie był osobą zamożną, mogącą pozwolić sobie na stratę takiej sumy, czego dowodzi informacja pochodząca z rosyjskiej administracji podatkowej. W ślad za organem podatkowym Sąd dostrzegł również pewną prawidłowość, jaka związana była z przelewami środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącej, które stanowić miały źródło finansowania zakupu nieruchomości. Otóż przelewy środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącej poprzedzone były wpłatami gotówki na rachunki przelewających, których źródło pochodzenia jest nieznane. W transakcjach ze spółkami G. i K., zanim środki pieniężne przelano na rachunek bankowy Skarżącej, pierwotnie następowała wpłata gotówkowa z osobistych rachunków bankowych A. S. i K. S. W przypadku zawartej umowy pożyczki, zanim środki pieniężne przelane zostały na rachunek Skarżącej, poprzedzała je wpłata gotówki w kwocie odpowiadającej wysokości udzielonej pożyczki, na rachunek R. F. Sąd uznał, że w sprawie brak jest także dowodów mogących potwierdzić, że za przychód pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub nieopodatkowanych, mogący służyć pokryciu poniesionych wydatków, można uznać sumę 43 000 zł. Według deklaracji Skarżącej, suma ta miała pochodzić z obrotu środkami pieniężnymi na rachunku bankowym, z dokonywanych przez nią wypłat i wypłat środków pieniężnych. Tymczasem analiza rachunku bankowego przeprowadzona przez organ podatkowy nie wskazuje, aby Skarżąca dokonywała takich transakcji, które umożliwiłyby zgromadzenie takiej sumy. W kontekście poczynionych ustaleń oraz zaprezentowanych w decyzji wniosków Sąd nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu dopuszczono się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.": 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegające na niewłaściwym skontrolowaniu przez Sąd działalności organu podatkowego w niniejszej sprawie i braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie: a) zarzutu niezgodności z Konstytucją RP podstawy materialnoprawnej ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2014 r., co było przedmiotem zarzutu nr 1 skargi, w tym zawartego również w tej skardze wniosku o skierowanie stosownego pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, do czego doszło na skutek braku odniesienia się przez Sąd do niekonstytucyjności zarzuconej w skardze i w piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2021 r. przepisom prawnym przyjętym za podstawę materialnoprawną decyzji wydanych w niniejszej sprawie, w tym na skutek braku odniesienia się do wniosku o skierowanie stosownego pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, podczas gdy w sprawie niniejszej mieliśmy do czynienia z oczywistym działaniem wstecz przepisów prawa podatkowego, albowiem do podatkowoprawnego stanu faktycznego obejmującego 2014 r. zastosowano przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu wynikającym z ustawy nowelizującej, która w 2014 r. nie obowiązywała; stosowna argumentacja skargi i ww. pisma procesowego - biorąc pod uwagę brak rozprawy i wnioskując z treści uzasadnienia wyroku - w ogóle nie została poddana analizie Sądu, skoro uzasadnienie w części motywacyjnej rozstrzygnięcia w ogóle o niej milczy; b) zarzutu braku doręczenia (wprowadzenia do obrotu prawnego) decyzji ustalającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2014 r., co było przedmiotem zarzutu nr 2 skargi, do czego doszło na skutek braku odniesienia się przez Sąd do okoliczności i argumentów (w tym z orzecznictwa sądowego) powołanych w uzasadnieniu zarzutu nr 2 skargi Skarżącej i w piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2021 r., podczas gdy wynikało z nich, że decyzję ustalającą należało doręczyć Skarżącej, zaś dostarczenie jej do doradcy podatkowego S. Z. nie miało skutku doręczenia i nie wywołało skutków prawnych (nie wykreowało zobowiązania podatkowego), bowiem osoba ta nie została skutecznie umocowana do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie; stosowna argumentacja skargi i ww. pisma procesowego - biorąc pod uwagę brak rozprawy i wnioskując z treści uzasadnienia wyroku - w ogóle nie została poddana analizie Sądu, skoro uzasadnienie w części motywacyjnej rozstrzygnięcia w ogóle o niej milczy; c) zarzutu braku zbadania - w zakresie ustaleń decyzji odnoszących się do pożyczki udzielonej Skarżącej przez R. F. - relacji majątkowych i prawnych występujących pomiędzy R. F. a jego żoną M. F. w kontekście możliwości dysponowania przez R. F. środkami pieniężnymi, które pożyczył Skarżącej, co było przedmiotem dodatkowego zarzutu sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2021 r., do czego doszło na skutek braku odniesienia się przez Sąd do okoliczności i argumentów zgłoszonych w powołanym piśmie procesowym, podczas gdy wynikało z nich, że negując możliwość dysponowania przez R. F. środkami pieniężnymi przekazanymi następnie Skarżącej z uwagi na okoliczność otrzymania tych środków przez pożyczkodawcę od żony, ustalone w sprawie zostać powinno, że R. F. nie miał żadnego tytułu do tych środków, choć przecież mógł go mieć z uwagi na fakt, że ustawowym ustrojem majątkowym małżeńskim jest wspólność majątkowa, czego w sprawie nie ustalono ani nie wykluczono, choć okoliczność ta w kontekście możliwości pożyczkodawcy miała istotne znaczenie; stosowna argumentacja pisma procesowego z dnia 16 lipca 2021 r. - biorąc pod uwagę brak rozprawy i wnioskując z treści uzasadnienia wyroku - w ogóle nie została poddana analizie Sądu, skoro uzasadnienie w części motywacyjnej rozstrzygnięcia w ogóle o niej milczy; d) zarzutu pominięcia przy dokonywaniu ustaleń - w zakresie zadatku wpłaconego Skarżącej przez R. A. K. - faktu niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej, o której była mowa w umowie przedwstępnej sprzedaży mieszkania oraz formułowania pozornych rozbieżności odnośnie do osoby wpłacającej zadatek, co było przedmiotem dodatkowego zarzutu sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2021 r., do czego doszło na skutek braku odniesienia się przez Sąd do okoliczności i argumentów zgłoszonych w powołanym piśmie procesowym, podczas gdy wynikało z nich, że Skarżąca osiągnęła przychód z innych źródeł dający (w odpowiedniej części) pokrycie poniesionym wydatkom; stosowna argumentacja pisma procesowego z dnia 16 lipca 2021 r. - biorąc pod uwagę brak rozprawy i wnioskując z treści uzasadnienia wyroku - w ogóle nie została poddana analizie Sądu, skoro uzasadnienie w części motywacyjnej rozstrzygnięcia w ogóle o niej milczy; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji, wbrew obowiązkowi przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej w granicach niniejszej sprawy, z czym niewątpliwie wiąże się obowiązek rozpatrzenia wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze (oraz w uzupełniającym skargę piśmie procesowym), nie zbadał legalności decyzji w aspekcie zgodności ze wskazanymi w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2021 r. przepisami wymienionymi w ramach zarzutów nr 1 i 2 skargi oraz dodatkowych zarzutów zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2021 r.; Sąd dał temu wyraz w ten sposób, że w ogóle nie poruszył owych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; w efekcie - wbrew nałożonym na Sąd pierwszej instancji obowiązkom - Sąd ten uchylił się od dokonania sądowoadministracyjnej kontroli zgłoszonych w skardze i w piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2021 r. naruszeń prawa w niniejszej sprawie, jak również sporządził uzasadnienie, które w obszarze owych naruszeń nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia (o ile nie uniemożliwia) Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania Sądu pierwszej instancji; jest to szczególnie jaskrawe uwzględniając fakt, że Sąd w niniejszej sprawie orzekał na posiedzeniu niejawnym; W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. zarzutu, w dalszej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła: 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-4, art. 25c, art. 25d, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., nadanym ustawą nowelizującą, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie przez Sąd jego niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy, polegającego na zastosowaniu przywołanych przepisów u.p.d.o.f. i ustaleniu Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2014 r. na ich podstawie, tj. na podstawie przepisów prawa materialnego, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., co było sprzeczne z wynikającymi z ww. przepisów Konstytucji RP zasadami niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) oraz tempus regit actum, nakładającymi na organy władzy publicznej (tu - na Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego) obowiązek oceny skutków podatkowych zdarzeń prawnych według przepisów obowiązujących w czasie powstania tych zdarzeń (tj. według przepisów obowiązujących w 2014 r., a nie w okresie późniejszym), przy czym art. 20 ust. 3 obowiązujący w 2014 r. został uznany za niezgodny z Konstytucją RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) i jako taki nie mógłby stanowić zgodnej z prawem podstawy materialnej rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie (tj. wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych); naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy; przepisy zastosowane jako podstawa materialna ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., nie mogły stanowić takiej podstawy w odniesieniu do 2014 r. w świetle wynikających z Konstytucji RP zasad lex retro non agit oraz tempus regit actum, gdyż nie obowiązywały w 2014 r., a więc w okresie, za który owo zobowiązanie zostało ustalone; jednocześnie podstawy prawnej ustalenia tego zobowiązania nie mógłby stanowić art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją RP stwierdzoną ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego; w rezultacie postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było bezprzedmiotowe, gdyż nie było, nie ma i być nie może zgodnych z Konstytucją RP przepisów prawa materialnego, które w świetle przywołanych zasad zakotwiczonych w Konstytucji RP, mogłyby stanowić ważną materialnoprawną podstawę ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2014 r.; w konsekwencji Sąd zamiast oddalić skargę, zobowiązany był uchylić decyzje wydane w pierwszej i drugiej instancji, a postępowanie w sprawie umorzyć jako bezprzedmiotowe; 3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, w zw. z art. 212, art. 145 § 1 i 2 oraz art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1, 1b i 3 ustawy o KAS, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję ustalającą Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego za 2014 r., która nie wykreowała żadnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, ponieważ nie została wprowadzona do obrotu prawnego (doręczona); ową decyzję ustalającą należało bowiem doręczyć Skarżącej, gdyż doradca podatkowy S. Z., który tę decyzję otrzymał, nie został skutecznie umocowany do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym, jako że swoje umocowanie przedłożył w momencie, w którym kontrola celno-skarbowa była już zakończona (po doręczeniu wyniku kontroli), a równocześnie zakończona kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze przekształcona w postępowanie podatkowe (wobec braku doręczenia stosownego postanowienia), co oznacza, że nie było jeszcze sprawy, w której doradca podatkowy S. Z. mógłby reprezentować Skarżącą jako pełnomocnik przed organem podatkowym, ergo dostarczenie mu decyzji nie miało skutku doręczenia; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy; Sąd oddalając skargę sanował bowiem sytuację, w której decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niedoręczona Skarżącej (tylko dostarczona nienależycie umocowanemu pełnomocnikowi szczególnemu) i w związku z tym niewprowadzona do obrotu prawnego, de facto wykreowała jednak po stronie Skarżącej zobowiązania podatkowego, za którego zapłatę Skarżąca miała ponosić odpowiedzialność jako podatnik; 4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w zakresie ustaleń odnoszących się do pożyczki udzielonej Skarżącej przez R. F. - polegające na: a) zaakceptowaniu przez Sąd braku zbadania przez organ podatkowy relacji majątkowych i prawnych występujących pomiędzy R. F. a jego żoną M. F., od której uzyskał środki na udzielenie pożyczki Skarżącej (str. 19 zaskarżonej decyzji), co skutkowało bezzasadnym uznaniem, że R. F. nie dysponował środkami pozwalającymi mu na udzielenie pożyczki, choć w sprawie w ogóle nie ustalono, w jakich relacjach prawnych (np. w kontekście występowania wspólności majątkowej) pożyczkodawca pozostawał ze swoją żoną; b) zaakceptowaniu przez Sąd pominięcia w decyzji faktu zadeklarowania przez Skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczki udzielonej jej w dniu 16 września 2014 r. przez R. F. (k. 144, k. 150-151), co dodatkowo potwierdza, że Skarżąca dysponowała środkami opodatkowanymi w kwocie 600 000 zł, które dawały pokrycie poniesionym przez nią wydatkom; 5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w zakresie ustaleń odnoszących się do zadatku wpłaconego Skarżącej przez R. A. K. - polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pominięcia przez organ podatkowy faktu niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej, o której była mowa w umowie przedwstępnej sprzedaży mieszkania, z przyczyn leżących po stronie wnoszącego zadatek, w kontekście faktu zatrzymania zadatku przez Skarżącą (str. 20 decyzji), w związku z zatrzymaniem którego w stosunku do Skarżącej w 2014 r. powstał przychód podatkowy, co oznacza, że Skarżąca dysponowała środkami w kwocie 600 000 zł, podlegającymi opodatkowaniu, które dawały pokrycie poniesionym przez nią wydatkom; naruszenia przepisów postępowania zgłoszone w ramach zarzutów nr 4 i 5 powyżej miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ich rezultacie za pokrycie wydatków poniesionych przez Skarżącą nie uznano kwoty pożyczki (600 000 zł) oraz kwoty zadatku (600 000 zł), których uwzględnienie musiałoby za sobą pociągnąć redukcję zobowiązania podatkowego o kwotę 900 000 zł, tj. z kwoty 1 794 900 zł do kwoty 894 900 zł; w wyniku zatem zarzuconych wyżej naruszeń doszło do istotnego zawyżenia zobowiązania podatkowego Skarżącej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W skardze tej zastosowano zabieg polegający na powieleniu zarzutów w ten sposób, że te same podnoszone w niej kwestie, najpierw były przedstawione w ramach zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do nich przez Sąd pierwszej instancji, a następnie alternatywnie w formie dotyczących już bezpośrednio tych kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Pierwsze cztery zarzuty dotyczą zatem naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez - jak to ujęto - niewłaściwe skontrolowanie przez Sąd pierwszej instancji działalności organu podatkowego i brak wyjaśnienia podstawy prawnej we wskazanym w tych zarzutach zakresie. Niezasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot (zob. uchwała NSA z dnia 3 lutego 1997 r. OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104). Z kolei brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Podany w skardze kasacyjnej sposób naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie wykazuje uchwytnego związku z treścią tego przepisu. Istota analizowanych zarzutów, zgodnie z ich treścią, dotyczy bowiem nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wyraźnie sformułowanych zarzutów skargi bądź pominięcia podniesionych w tej skardze argumentów, a nie obowiązku odniesienia się do istotnych naruszeń prawa niewskazanych w skardze. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie może stanowić substytutu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy, gdyż reguluje on zupełnie inne zagadnienie. Nie było przy tym niezbędne i celowe podnoszenie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., skoro równolegle sformułowany także został zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest obszerne i zawiera szczegółowe odniesienie się do wielu podniesionych w skardze zarzutów. Rzeczywiście uszło jednak w pewnej mierze uwadze Sądu, że w istocie rzeczy skarga do tego Sądu składała się finalnie z trzech pism procesowych, tj. skargi wniesionej przez ustanowionego ówcześnie pełnomocnika Skarżącej, skargi podpisanej przez samą Skarżącą oraz pisma procesowego z dnia 16 lipca 2021 r. sporządzonego przez kolejnego pełnomocnika Skarżącej, w którym to piśmie uzupełniono skargę wniesioną przez Skarżącą. Wskazać przy tym należy, że pierwszy (w sprawie sądowoadministracyjnej) pełnomocnik z jednej strony oraz Skarżąca wraz z drugim pełnomocnikiem z drugiej mieli różniące się w istotnym stopniu od siebie wizje co do sposobu dowodzenia swoich racji i problemów istotnych w sprawie - co wynika z treści poszczególnych składanych przez nich pism. O ile Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób nader wnikliwy odniósł się do kwestii podnoszonych w skardze pierwszego pełnomocnika, tak nie można już tego powiedzieć o sposobie odniesienia się do pozostałych pism procesowych (drugiej skargi i jej uzupełnienia). Nie oznacza to jednak, że nie jest znane stanowisko Sądu pierwszej instancji również w odniesieniu do kwestii i zarzutów podnoszonych w tych pismach, nawet jeżeli nie zostało ono w należytym stopniu uzasadnione. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na przepisy u.p.d.o.f. stanowiące podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji podatkowych i w tym kontekście odwołał się do wskazań i wniosków zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Z całokształtu wywodów zamieszczonych w tym uzasadnieniu oraz z samego rozstrzygnięcia wynika w sposób oczywisty, że Sąd nie zaakceptował tez wysuwanych przez Skarżącą i jej kolejnego pełnomocnika, że niewłaściwie zastosowane zostały przepisy prawa materialnego ustanowione ustawą nowelizacyjną oraz nie doszło do skutecznego ukształtowania (ustalenia) wobec Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wreszcie, Sąd nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych naruszenia wiążącej je procedury w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym zwłaszcza naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przedstawił swoje stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją, abstrahując od jej zasadności, odnośnie do możliwości uwzględnienia kwot otrzymanych przez Skarżącą od R. F. oraz R. K., jako legalnych źródeł pokrycia poniesionych przez Skarżącą w 2014 r. wydatków. Sąd nie pominął też, co Skarżąca zarzuca mu w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., że nie doszła do skutku umowa przyrzeczona z tą ostatnią osobą, gdyż w uzasadnieniu wyroku wprost wskazał na tę okoliczność. Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi, a Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia merytorycznie do podnoszonych przez Skarżącą kwestii w ramach oceny zasadności dotyczących bezpośrednio tych kwestii zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Słuszna, co do zasady, jest przyjęta w rozpoznawanej skardze kasacyjnej teza, że wady uzasadnienia stanowić mogą samodzielną podstawę kasacyjną. Jednakże w tym konkretnym przypadku uchylenie z tego powodu wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. w celu szczegółowego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego stanowiska w podnoszonych przez Skarżącą kwestiach, nie byłoby - niezależnie od wskazanych wyżej względów prawnych - ani zasadne, ani celowe, również z punktu widzenia interesu samej Skarżącej. Sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i Skarżąca przez cały następujący po tym roku długi już okres tkwi w niepewności, co do zakresu swojej odpowiedzialności podatkowej. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zamiast uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., ku czemu zresztą nie ma wystarczających podstaw, sam w ramach swoich kompetencji dokona przesądzenia wszystkich istotnych dla sprawy i poniesionych w skardze kasacyjnej w formie skonkretyzowanych zarzutów kwestii. Skarżąca kwestionuje w skardze kasacyjnej możliwość zastosowania wobec niej, w odniesieniu do przychodów z nieujawnionych źródeł za 2014 r., przepisów ustawy nowelizującej - obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. - dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uważając w tym względzie, że jest to sprzeczne z wywodzonymi z Konstytucji RP zasadami niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) oraz tempus regit actum. Z analogicznych powodów za niezgodny z Konstytucją uważa także art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, który to przepis stanowi o tym, że do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W razie niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny jej stanowiska w tym zakresie Skarżąca w dalszej części skargi kasacyjnej wnosi o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu stosownego (zaproponowanego przez nią) pytania prawnego. Odnosząc się do powyższych kwestii należy przede wszystkim zwócić uwagę, że wprowadzenie do u.p.d.o.f. nowych przepisów dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zmieszczonych w rozdziale 5a u.p.d.o.f.) stanowiło bezpośrednią konsekwencję i zarazem wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże w pkt II tego wyroku Trybunał wskazał, że przepis ten, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Oznaczało to z jednej strony, tak jak wskazał to wprost Trybunał w ww. wyroku, że "odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa." Z drugiej zaś strony wyznaczony przez Trybunał okres powinien być wykorzystany przez ustawodawcę do ustanowienia nowych uregulowań normujących opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, które to uregulowania odpowiadałyby wymogom co do ich konstytucyjności, wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz we wcześniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego również dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w poprzednim brzmieniu) z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1668/16). Wskazywane przez Skarżącą jako naruszone zasady "lex retro non agit" oraz "tempus regit actum" niewątpliwie mają swoje aksjologiczne uzasadnienie i tak, jak podnosi Skarżąca, wywodzone są one z norm konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zasady te nie mają jednak charakteru absolutnego i muszą być konfrontowane z innymi chronionymi konstytucyjnie wartościami. W przywoływanym już wielokrotnie wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie "dotyczące istotnego znaczenia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w kontekście zasady powszechności i równości opodatkowania wynikających z art. 84 Konstytucji, a także zasady sprawiedliwości społecznej przewidzianej w art. 2 Konstytucji. (...) W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania przychodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełninie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego." Trybunał tłumacząc powody odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne ponownie zwrócił uwagę na "doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad, nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników." Zwłaszcza, że dla Trybunału nie ulegało też wątpliwości, że w owym osiemnastomiesięcznym okresie, ustawodawca przyjmie nowe rozwiązania prawne pozwalające na opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych, spełniające wymogi konstytucyjne co do konstrukcji i niezbędnej precyzji w sposobie określenia opodatkowania takich przychodów. Wynika to jednoznacznie z dalszych wywodów Trybunału, w których podtrzymał on stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczne decyzje administracyjne, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W świetle tak zdecydowanych i jednoznacznych poglądów Trybunału co do istotnej roli społecznej, jaką pełniła i powinna nadal pełnić instytucja opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, w kontekście respektowania wartości wyrażonych w ww. przepisach Konstytucji oraz przede wszystkim w świetle treści omawianego orzeczenia zawierającego odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, nie sposób przyjąć, że Trybunał kierując się względami natury konstytucyjnej mógłby opowiedzieć się za rozwiązaniem polegającym na wieloletniej "abolicji" w zakresie opodatkowania przychodów ze żródeł nieujawnionych, obejmujących lata 2007-2015, a taki byłby skutek zaakceptowania stanowiska prezentowanego w sprawie przez Skarżącą oraz chronologii zdarzeń, tj. czasu (2014 r.), w którym została zakwestionowana konstytucyjności przepisu (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) w jego brzmieniu obowiązującym od 2007 r. Jeżeli zatem Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. dopuścił wprost stosowanie do przychodów ze źródeł nieujawnionych, uzyskanych w latach minionych, tj. począwszy od 2007 r., w okresie osiemnastu miesięcy uznanego za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pod tym wszakże warunkiem, że organy podatkowe stosując ten przepis powinny kierować się wskazaniami wynikającymi z tego wyroku oraz wyroku w sprawie SK 18/09, to tym bardziej za dopuszczalne uznać należy stosowanie, po upływie owych osiemnastu miesięcy, nowych przepisów w zakresie opodatkowania przychodów ze żródeł nieujawnionych, które to przepisy czynią zadość wskazaniom wynikającym z obu ww. wyroków Trybunału, syntetycznie ujętym i podsumowanym w końcowym fragmencie wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Mając na powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zastrzeżenia natury konstytucyjnej odnośnie do istnienia materialnoprawnej podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Bezzasadny jest także kolejny zarzut skargi kasacyjnej, w którym Skarżąca wskazując na naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku ze wymienionymi dalej w tym zarzucie przepisami tej ustawy oraz ustawy o KAS, podnosi, że w stosunku do niej nie powstało zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zarzut ten oparty jest na twierdzeniu, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku nie została prawidłowo doręczona, jako że doręczono ją pełnomocnikowi Skarżącej, który nie był prawidłowo umocowany, zamiast bezpośrednio Skarżącej, co spowodowało skutek podany w tym zarzucie. Możliwość i prawo ustanowienia przez podatnika profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania go w celu obrony jego interesów w postępowaniu przed organami podatkowymi stanowi fundamentalną gwarancję procesową i tak należy to postrzegać również w niniejszej sprawie. Należy też wskazać i podkreślić, co jest oczywiste, że działający w imieniu podatnika profesjonalny pełnomocnik może podnosić wszelkie prawnie dopuszczalne zarzuty wobec działań i zaniechań organów prowadzących postępowanie, które w ocenie tegoż pełnomocnika służą interesom podatnika i prowadzą do korzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Nie sposób jednak nie zwrócić uwagi, że w niniejszej sprawie kolejni, następujący po sobie na kolejnych etapach postępowania przed organem podatkowym oraz Sądem pierwszej instancji pełnomocnicy (a było ich w sumie trzech) kwestię tę traktowali w sposób bardzo instrumentalny a inna rzecz, że również nieskuteczny, bo prawnie niezasadny. Polegało to na tym, że kolejno ustanawiani, (jeden po drugim) pełnomocnicy kwestionowali z różnych powodów prawidłowość umocowania swoich poprzedników i skuteczność dokonywanych z ich udziałem czynności, głównie doręczeń. Drugi pełnomocnik twierdził w skardze, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, albowiem nie doręczono prawidłowo postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (doręczając je pełnomocnikowi zamiast bezpośrednio Skarżącej), ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami. Natomiast z kolei ostatni pełnomocnik wskazuje w skardze kasacyjnej, a wcześniej także w skardze, na nieskuteczne działanie podejmowane przez swojego poprzednika w zakresie złożenia przed niego pełnomocnictwa udzielonego mu przez Skarżącą do reprezentowania jej przed organem podatkowym, ze skutkiem braku jego skutecznego umocowania. Nie negując w żaden sposób prawa pełnomocnika do formułowania takich zarzutów należy jednak ocenić je jako prawnie niezasadne. Ustawa o KAS wprowadziła nowy, odbiegający od dotychczasowego model postępowania przed nowoustanowionym organem podatkowym - naczelnikiem urzędu celno-skarbowego. Zasadniczo rzecz biorąc, postępowanie przed tym organem składa się z dwóch etapów (faz), tj. kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Skarżąca powołując się na art. 82 ust. 1 ustawy o KAS - dotyczący zakończenia kontroli-skarbowej oraz art. 83 ust. 3 tej ustawy - dotyczący daty przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, wyróżnia jeszcze trzeci etap tj., w którym żadne postępowanie się nie toczy. W niniejszej sprawie okres ten trwał ponad miesiąc, bo od dnia 16 października 2019 r. do dnia 28 listopada 2019 r. Stanowisko Skarżącej w kwestii bezskuteczności umocowania poprzedniego jej pełnomocnika opiera się, nie tyle na określeniu zakresu tego pełnomocnictwa, bo do tej kwestii Skarżąca w swojej argumentacji się w ogóle nie odnosi, lecz wiąże się wyłącznie z terminem złożenia tego pełnomocnictwa. Ze stanowiska Skarżącej wynika - oczywiście wyrażonego ex post, czyli po udzieleniu przez nią pełnomocnictwa drugiemu pełnomocnikowi, że uważa ona, że nie jest w ogóle możliwe skuteczne ustanowienie w tymże okresie pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa szczególnego, ponieważ kontrola celno-skarbowa już się zakończyła, co czyni bezprzedmiotowym udzielenie pełnomocnictwa w tym zakresie, a postępowanie podatkowe jeszcze się nie rozpoczęło, co czyni z kolei przedwczesnym udzielenie pełnomocnictwa w tym postępowaniu. Właśnie z punktu widzenia ochrony prawa podatnika do korzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika poglądu tego podzielić nie można. Zwłaszcza, że nie jest tak, że pomiędzy formalnym zakończeniem kontroli celno-skarbowej a przekształceniem tej kontroli w postępowanie podatkowe "nic w sprawie się nie dzieje". Przeciwnie, według ukształtowanego nowymi przepisami modelu postępowania, to właśnie w tym okresie - po doręczeniu podatnikowi wyniku kontroli celno-skarbowej - podatnik staje przed istotnym dla niego dylematem, czy powinien, złożyć korektę uprzednio złożonej deklaracji podatkowej (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS.), czy też nie. Jest to więc sytuacja, w której podatnik może szczególnie potrzebować pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Poza tym pełnomocnik podatnika chcąc złożyć pełnomocnictwo do działania w imieniu takiego podatnika nie wie i nie ma wpływu na to, ani kiedy zostanie wydane postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, ani kiedy postanowienie to zostanie doręczone. W niniejszej sprawie złożenie pełnomocnictwa (w dniu 19 listopada 2019 r.) przypadło akurat na okres po wydaniu postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co nastąpiło w dniu 14 listopada 2019 r., a przed jego doręczeniem, co miało miejsce w dniu 28 listopada 2019 r. Z pełnomocnictwa tego wynikało, że dotyczyło ono wskazanych w nim czynności i obejmowało postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego zainicjowane pierwszą dokonaną przez ten organ wobec Skarżącej czynnością, o czym świadczył wskazany w tym pełnomocnictwie numer pisma. Aczkolwiek treść tego pełnomocnictwa nie była standardowa (typowa), to jednak wynikała z niego w sposób jednoznaczny wola Skarżącej ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego, co potwierdzały także dalsze podejmowane przez niego w interesie Skarżącej działania. Organ podatkowy w tej konkretnej sprawie zasadnie zatem przy ekspediowaniu wydanej następnie w ramach postępowania podatkowego decyzji respektował to pełnomocnictwo i decyzję doręczył pełnomocnikowi Skarżącej, który następnie sprawę tę, bez żadnych zastrzeżeń ze strony Skarżącej, prowadził dalej, aż do wniesienia skargi do Sądu pierwszej instancji włącznie. Natomiast właśnie, gdyby organ podatkowy w tej sprawie nie respektował prawa Skarżącej do ustanowienia pełnomocnika i uważał jego ustanowienie za bezskuteczne i w konsekwencji doręczył decyzję bezpośrednio Skarżącej, jak ta uważała dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, naraziłby się na zasadny w okolicznościach tej sprawy zarzut pozbawienia Skarżącej prawa do korzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Przechodząc do meritum sprawy, tj. opodatkowania przychodów uzyskanych przez Skarżącą, o których mowa w art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej Skarżąca kwestionuje nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy wyliczeniu nadwyżki wydatków poniesionych przez nią w 2014 r. nad zasobami majątkowymi, czyli przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi uzyskanymi przed poniesieniem wydatku w rozumieniu ww. przepisu w zw. z art. 25b ust. 3 i ust. 4 tej ustawy, kwoty 600 000 zł uzyskanej przez nią z tytułu pożyczki od R. F. oraz kwoty w tej samej wysokości posiadanej przez nią z tytułu zatrzymania przez nią zadatku na poczet umowy przeniesienia własności nieruchomości, która to umowa nie doszła do skutku, uiszczonego przez R. K. Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca koncentrując się w skardze kasacyjnej na formułowaniu i uzasadnianiu omówionych już wyżej zarzutów, które miały na celu zniweczenie w całości postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, ograniczyła się w zakresie dotyczącym naruszenia prawa materialnego do kwestii "konstytucyjnych", natomiast powyższym wątkom sprawy poświęciła stosunkowo mniej uwagi, a swoje zastrzeżenia w tej mierze ujęła wyłącznie w formie zarzutów dotyczących prawa procesowego, odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego sprawy i naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co jednak nie wyczerpuje i nie oddaje w pełni istoty problemu, który dotyczy wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego zamieszczonych w u.p.d.o.f. W odniesieniu do "przychodów z zadatku" Skarżąca nawiązała jednak - w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - do przepisów prawa materialnego wskazując na art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast jeżeli chodzi o uzyskaną przez Skarżącą pożyczkę, kwestia poczynienia przez organy podatkowe prawidłowych ustaleń faktycznych, poprzedzonych właściwą ocenę materiału dowodowego, w oczywisty sposób determinuje zastosowanie adekwatnych przepisów prawa materialnego. Kwota tej pożyczki w wysokości 600 000 zł wpłynęła na rachunek bankowy Skarżącej w dniu 16 września 2014 r. Tak więc pożyczka ta nie miała charakteru gotówkowego, a jej uzyskanie i odpowiednio udzielenie nie było dowodzone, jak często ma to miejsce w tego rodzaju sprawach, wyłącznie na podstawie zeznań zainteresowanych osób. Dodatkowo Skarżąca przedłożyła również umowę pożyczki oraz wskazała na jej zadeklarowanie i uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie twierdziła Skarżąca, że okoliczności te co najmniej uprawdopodobniają uzyskanie przychodu pozwalającego na sfinansowanie wydatku Podważenie realnego charakteru tego przysporzenia wymagałoby zatem od organu podatkowego "mocnych argumentów", które jednak nie zostały przedstawione. Głównym argumentem tego organu było twierdzenie, że pożyczkodawca R. F. nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi, aby dokonać pożyczki w tej wysokości. Z kolei twierdzenie to było oparte na analizie składanych przez R. F. zeznań podatkowych PIT - 28 za lata 2010-2014, PIT - 36 za lata 2000-2008 oraz informacji IFT - 3R i IFT - IR za okres obejmujący lata 2009-2014, a także informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej, że R. F. nie był nigdy zarejestrowany w Niemczech dla celów podatkowych, nie był rezydentem Niemiec i nie są znane jego dochody. Zważywszy właśnie na formę przekazania środków pieniężnych, za bardzo dowolną uznać należy zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji konkluzję poczynioną przez organ podatkowy, że w świetle powyższych okoliczności Skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności faktycznego przekazania środków pieniężnych z tytułu umowy pożyczki z R. F. Niezależnie od powyższego, skoro organ podatkowy ustalił również, że dokonany w dniu 16 września 2014 r. przelew środków pieniężnych w kwocie 600 000 zł z rachunku R. F. na rachunek Skarżącej, poprzedzony został dokonaną w tym samym dniu wpłatą na rachunek R. F. kwoty 600 000 zł przez jego żonę M. F., to ograniczenie się przez organ podatkowy do analizy wysokości dochodów uzyskiwanych w latach poprzedzających udzielenie pożyczki przez samego R. F., bez zbadania stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami i dochodów uzyskiwanych przez M. F., co zasadnie podnosiła w skardze kasacyjnej Skarżąca - pomijając już trafność i zasadność budowania na tej podstawie jakiejkolwiek argumentacji w zakresie realności dokonanego w formie przelewu bankowego transferu pieniężnego - było oczywiście niewystarczające. Ponadto mając na uwadze wspominany już wielokrotnie niepodważalny fakt uzyskania przez Skarżącą od R. F. kwoty 600 000 zł, badanie wysokości uzyskiwanych przez niego w przeszłości dochodów i jego "zdolności pożyczkowej" samego bądź wraz z małżonką, miałoby większy sens i znaczenie, nie w postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł prowadzonym wobec Skarżącej, ale takim postępowaniem prowadzonym wobec R. F. względnie w zależności od dalszych ustaleń wobec jego żony. Skądinąd Sądowi jest z urzędu wiadome, że w takich właśnie analogicznych sytuacjach, przyjmując za punkt odniesienia dokonanie pożyczki (względnie darowizny), postępowanie podatkowe prowadzone było przez organy podatkowe, nie wobec pożyczkobiorcy (względnie obdarowanego), ale właśnie wobec pożyczkodawcy (względnie darczyńcy). Również jeżeli chodzi o drugi podniesiony w skardze kasacyjnej element sporu w sprawie w zakresie uzyskanych przez Skarżącą przychodów mogących stanowić pokrycie dla poczynionych przez nią 2014 r. wydatków, tj. kwotę 600 000 zł uzyskaną przez Skarżącą od R. K. tytułem zatrzymanego zadatku, realność tego przysporzenia, zważywszy, że również nastąpiło ono poprzez przelew bankowy, nie budzi wątpliwości. Organom podatkowym znana była zatem kwota przysporzenia, data jego uzyskania oraz osoba, o której zostało ono uzyskane. Nawet więc, jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości, a istniały ku temu pewne podstawy, co do rzeczywistego podłoża i charakteru tego przysporzenia, to wobec jego realnego charakteru istniały podstawy, tak jak podnosi to w skardze kasacyjnej sama Skarżąca, aby uznać je za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. opodatkowany wszak w roku uzyskania regularną, według skali podatkowej, stawką podatkową. Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy podniesione w powyższym zakresie zarzuty i mogące być z niego wywiedzione stanowisko Skarżącej, że nie było wystarczających podstaw faktycznych i prawnych, aby owych kwot - dwa razy po 600 000 zł, nie uznać za przychody mogące w rachunku podatkowym pomniejszyć brane pod uwagę wydatki poczynione przez Skarżącą w 2014 r. Za przesądzone, podobnie jak w przypadku powyższych kwot, uznać również należy, tyle że w przeciwnym kierunku, niepodniesione w skardze kasacyjnej i będące przedmiotem ustaleń organów podatkowych kwestie związane z pozostałymi wskazywanymi przez Skarżącą i zakwestionowanymi przez te organy źródłami mającymi stanowić pokrycie poniesionych przez Skarżącą w 2014 r. wydatków. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy, a także oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).