II FSK 612/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 57/21 w sprawie ze skargi D. K. sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.411.2020.1.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 57/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA w Białymstoku", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę "D. K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 27 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 29 września 2020 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.) - dalej: "ustawa COVID-19", nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS") składki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni jako płatnika składek. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o., w ramach której zatrudnia osoby na podstawie umowy o pracę. Wypełniając obowiązki wynikające z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 z późn. zm.) - dalej: "u.s.u.s.", Spółka jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne swoich pracowników uczestniczy w finansowaniu tych składek. Z kolei w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1373 z późn. zm.) - dalej: "ustawa z 27 sierpnia 2004 r.", jest również płatnikiem składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników, przy czym nie uczestniczy w ich finansowaniu. Wnioskodawczyni przedstawiła podział finansowania składek wraz z ich wysokościami przypadającymi na nią jako pracodawcę oraz pracownika w świetle przepisów art. 16 ust. 1, 1b, 2 i 3 w zw. z art. 22 ust. 1 u.s.u.s. oraz w świetle art. 79 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. Wskazała następnie, że składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) są pobierane przez płatnika składek (Spółkę) z wynagrodzenia brutto pracownika. Wynagrodzenie brutto pracownika Wnioskodawczyni, na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406) - dalej: "u.p.d.p.", zalicza do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne, pod warunkiem, że zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli Spółka nie opłaci do ZUS składek nie będzie mogła zaliczyć ich w koszty uzyskania przychodu, o czym przesądza art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p., jednak - jak wskazuje ten artykuł - w części finansowanej przez płatnika składek. Wnioskodawczyni wskazała, że ustawa COVID-19 w art. 31zo ust. 1 zwalnia płatnika składek (na jego wniosek) z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od 1 marca do 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek w okresach wskazanych w tym przepisie. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1. czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 nieopłacone do ZUS składki w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni (płatnika składek) w świetle art. 15 ust. 4h u.p.d.p.? 2. czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 nieopłacone do ZUS składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni (płatnika składek) na podstawie art. 15 ust. 4h u.p.d.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni stwierdziła, że w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 nieopłacone do ZUS składki w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika) nie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni (płatnika składek) w świetle art. 15 ust. 4h u.p.d.p., o czym przesądza wprost brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy. W zakresie drugiego pytania Spółka zajęła stanowisko, że w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 nieopłacone do ZUS składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) mogą stanowić koszt uzyskania jej przychodów (płatnika składek) na podstawie art. 15 ust. 4h u.p.d.p. W tym zakresie wskazano, że wynagrodzenie pracownika z tytułu stosunku pracy w świetle art. 15 ust. 4g u.p.d.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.", stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne, pod warunkiem że zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Z kolei podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w oparciu o art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 u.s.u.s. stanowi przychód pracownika, tj. wynagrodzenie brutto należne pracownikowi. Wynagrodzenie brutto pracownika jest również podstawą wymiaru składek na jego ubezpieczenie zdrowotne (art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r.). Spółka z wynagrodzenia brutto pracownika potrąca zatem składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które finansuje pracownik (ubezpieczony). A zatem składki te stanowią element wynagrodzenia brutto, które de facto na mocy art. 15 ust. 4g u.p.d.p. stanowi koszt uzyskania przychodu płatnika (Wnioskodawczyni). W przypadku, gdy Spółka nie opłaci do ZUS tych składek, nie może ich uznać za koszt uzyskania przychodu, ale - o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. - jedynie w części finansowanej przez płatnika, tj. Spółkę. Zdaniem Wnioskodawczyni literalne brzmienie przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, że jedynie składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po ziszczeniu się przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. A contrario, składki te, w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego), o ile nie zostały opłacone, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przedsiębiorcy. Zauważono przy tym, że u.p.d.p., tak samo jak u.s.u.s., rozróżnia, a co za tym idzie odmiennie traktuje, składki w części finansowanej przez płatnika składek oraz w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). Wskazano, że w u.p.d.p. ustawodawca nie wyróżnia w żadnym z przepisów składek w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). Nie wskazuje jak je traktować, w jaki sposób rozliczać w przypadku, gdy płatnik składek nie wpłaci ich do ZUS w sytuacji, gdy zostanie zwolniony z tego obowiązku na mocy innych przepisów (w tym wypadku ustawy COVID-19). Zdaniem Wnioskodawczyni niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, skutkująca uznaniem, że składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) dzielą tożsame skutki podatkowe co składki w części finansowanej przez płatnika, które de facto jako jedyne są wskazane w przepisach u.p.d.p. Dokonując wykładni językowej art. 15 ust. 4h u.p.d.p. Spółka podniosła, że wskazanie składek w części finansowanej przez płatnika jednoznacznie wskazuje, którą część składek ustawodawca zamierzał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich nieopłacenia. Z kolei stosując wykładnię systemową wewnętrzną Spółka wywiodła, że zarówno w art 15 ust. 4h u.p.d.p. wskazującym na wydatki mogące stanowić koszt uzyskania przychodu, jak i w art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy, mowa jest o składkach "w części finansowanych przez płatnika". Nie ma tu zatem wewnętrznej sprzeczności mogącej sugerować, że składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) również należy uwzględniać stosując powyższe przepisy. Z kolei przechodząc do wykładni systemowej zewnętrznej i biorąc pod uwagę u.s.u.s., na którą swoją treścią wprost wskazują powyższe przepisy u.p.d.p., Spółka wskazała, że ustawa ta wyraźnie rozróżnia źródła finansowania składek na ubezpieczenie społeczne. Art 16 ust. 1 u.s.u.s. wskazuje, że składki na ubezpieczenie emerytalne pracowników finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek. Takie same rozróżnienie znajduje się w ust. 1b (ubezpieczenie rentowe), ust. 2 (ubezpieczenie chorobowe) oraz ust. 3 (ubezpieczenie wypadkowe). Zdaniem Spółki art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 wskazuje, że umorzone składki zostaną uznane przez ZUS za opłacone. Tym samym nie powinno być wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. nie znajduje zastosowania. W ocenie Wnioskodawczyni jedynie taka analiza przepisów u.p.d.p. w związku z ustawą COVID-19 pozwala na osiągnięcie celu wprowadzonych przez ustawodawcę rozwiązań zmierzających do odciążenia przedsiębiorców od obowiązku ponoszenia zobowiązań publicznoprawnych podczas pandemii koronawirusa. Zarówno wynagrodzenie pracownika (art. 15 ust. 4g u.p.d.p.), jak i składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne (art. 15 ust. 4h u.p.d.p.), są rozpatrywane - jeżeli chodzi o moment zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów - w zgodzie z zasadą memoriałową, tj. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jedynie w sytuacji gdy nie zostaną one wypłacone w terminie są zaliczane w koszty uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty. Przepisy stanowiące, że umorzone składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne są uznane przez ZUS za opłacone w związku z obowiązującą zasadą memoriałową zaliczania wynagrodzeń oraz tych składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne, prowadzą do konkluzji, że składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) uznane za "opłacone" mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne. Podsumowując Spółka podniosła, że w kwestii składek w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) - składek na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne - nie znajduje żadnych prawnych przeciwskazań zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu w przypadku nieopłacenia ich do ZUS. Przemawia za tym dodatkowo fakt, że składki te stanowią de facto element wynagrodzenia brutto pracownika. To bowiem z niego płatnik składek pobiera tę część, która jest finansowana przez samego pracownika. Wynagrodzenie pracownika jest z kolei zaliczane do kosztów uzyskania przychodów płatnika składek w dacie wypłaty wynagrodzenia, o czym stanowi art. 15 ust. 4g u.p.d.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2020 r. Dyrektor uznał, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 nieopłacone do ZUS składki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Strony (płatnika składek) w części finansowanej: przez pracodawcę (płatnika) - jest prawidłowe, przez pracownika (ubezpieczonego) - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podniósł, że uregulowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które - zgodnie z przepisami u.s.u.s. - płatnik składek finansuje z własnych środków. Zatem, a contrario, składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone. Jeśli w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 składki w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika do ZUS) nie zostały przez Wnioskodawczynię zapłacone to tym samym nie mogą stanowić jego kosztów uzyskania przychodów. Stąd stanowisko Strony w tym zakresie Dyrektor uznał za prawidłowe. Nie podzielając natomiast stanowiska Strony w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych nieopłaconych do ZUS składek w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) Organ wskazał, że przewidziana w art. 31zo ustawy COVID-19 możliwość zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od 1 marca do 31 maja 2020 r., była jednym z rozwiązań skierowanych w celu pomocy przedsiębiorcom, którzy ponoszą negatywne konsekwencje epidemii. W ślad za tym, w myśl art. 31zx ww. ustawy, przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor przytoczył następnie stanowisko wyrażone w objaśnieniach podatkowych z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19: "w zakresie możliwości zaliczenia zwolnionych składek ZUS do kosztów uzyskania przychodu należy zauważyć, że składki na ubezpieczenie społeczne mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jedynie wtedy, gdy zostały faktycznie zapłacone (art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.f. lub odpowiednio art. 15 ust. 4h u.p.d.p.). Jeżeli zatem przedsiębiorca zostanie zwolniony z opłacania składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, na podstawie przepisów wchodzących w pakiet tzw. tarczy antykryzysowej, tj. składki te zapłaci za niego państwo, to wartości tych składek nie może odliczyć przy rozliczaniu podatku dochodowego, jak również nie może ująć ich bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu". Mając na uwadze powyższe Organ uznał, że nie zmieniła się generalna zasada, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie składki zapłacone. Oznacza to, że nie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych składki na ubezpieczenia społeczne, od opłacenia których podatnik został zwolniony. Wskazano, że Spółka jako pracodawca w efekcie wprowadzonych rozwiązań na podstawie ustawy COVID-19, o ile pobierała składki od pracowników, to w wyniku zwolnienia z obowiązku ich przekazania do ZUS nie ponosiła ciężaru ekonomicznego tych składek. Dyrektor podkreślił, że fundamentalną zasadą zawartą w przepisach u.p.d.p. jest to, że wszelkie koszty aby mogły stanowić koszty podatkowe muszą być poniesione przez podatnika. Jeżeli Strona pobrała składki z wynagrodzenia pracowników, ale ich nie odprowadziła do ZUS, to składki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując Organ stwierdził, że jeżeli Spółka jako pracodawca skorzystała ze zwolnienia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które odprowadzała jako płatnik od wynagrodzeń pracowników, tzn. pobrała składki z wynagrodzenia pracowników i ich nie odprowadziła, jak również naliczyła składki, które powinny być finansowane przez nią, ale także ich nie odprowadziła, to w takiej sytuacji nie poniosła wydatków z tym związanych. W konsekwencji nie rozpatruje tych składek w kategorii kosztów uzyskania przychodów. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zaskarżyła ją w części, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem drugim. Zdaniem Skarżącej organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 14c § 1 i 2 tej ustawy, poprzez przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację; 2. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zaufania do organu przejawiających się w szczególności w oparciu skarżonego rozstrzygnięcia nie na przepisach zawartych w u.p.d.p., lecz na objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, które nie mają mocy normatywnej, a w efekcie niezasadne uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). W ocenie Spółki, wydając zaskarżaną interpretację indywidualną Organ dopuścił się nadto naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 31zo ust. 1, art. 31zs ustawy COVID-19 w zw. z art. 15 ust. 4g oraz art. 15 ust. 4h u.p.d.p., poprzez ich błędną wykładnię na gruncie przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację stanu faktycznego, a w efekcie błędne uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego); 2. art. 15 ust. 1 zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p., poprzez ich rażąco błędną wykładnię, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu, polegającą na nierozróżnianiu składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek od składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego, a w efekcie błędne uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i zasądzenia od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 57/21 WSA w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd przytoczył treść przepisów art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, art. 15 ust. 1, ust. 4g i ust. 4h u.p.d.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p., po czym zgodził się z Dyrektorem, że dokonując interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego na tle przepisów prawa podatkowego nie można kierować się wyłącznie treścią art. 15 ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. Zdaniem Sądu fakt, że przepisy te wskazują w swej treści na składki finansowane przez płatnika, a nie odnoszą się do składek w części finansowanej przez pracownika, nie jest jednoznaczny z tym, że te ostatnie automatycznie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. WSA w Białymstoku podkreślił, że art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, będący jednym z elementów przygotowanego przez ustawodawcę wsparcia finansowego skierowanego do poszczególnych przedsiębiorców, nie zmienił generalnej zasady, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie składki opłacone. Zaznaczono, że wprowadzając pakiety pomocowe prawodawca nie dokonał zmian w sposobie rozumienia kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, nie zmienił zasad kwalifikowania składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do judykatury Sąd pierwszej instancji wskazał, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Sądu gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Posiłkując się z kolei wypowiedziami z piśmiennictwa WSA w Białymstoku podniósł, że wstępnym warunkiem zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest jego definitywne poniesienie. Oznacza to, że koszt nie może mieć charakteru zwrotnego, powinien on stanowić ostateczne (definitywne) obciążenie majątku podatnika. Koszt ma być "poniesiony", tj. powinien stanowić obciążenie majątkowe podatnika. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w sytuacji uzyskania z mocy art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek, płatnik nadal zobowiązany jest pobrać te składki z wynagrodzenia pracownika, ale ich nie przekazuje do ZUS. Nie oznacza to jednak, że należy je traktować jako składki opłacone, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych. Zdaniem Sądu nie świadczy zwłaszcza o tym powoływana w skardze regulacja art. 31zs ust. 1 ustawy COVID-19, gdzie przewidziano, że w przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność i osób z nimi współpracujących oraz duchownych, jeżeli przepisy uzależniają prawo lub wysokość świadczeń z ubezpieczeń społecznych od opłacenia składek, składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 31zo ww. ustawy, zwolnione z obowiązku ich opłacania traktuje się jak składki opłacone. Przepis ten nakazuje zatem traktowanie składek jako opłaconych, ale jedynie dla potrzeb zachowania ciągłości ubezpieczenia społecznego. Pomimo braku wpłat składek do ZUS ubezpieczeni zachowują w ten sposób prawo do świadczeń, które jest uzależnione od opłacenia składek. Składki za nich opłaca natomiast Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 (art. 31zw ust. 1 ustawy COVID-19). WSA w Białymstoku za prawidłowe uznał stanowisko Organu, że Spółka jako pracodawca w efekcie wprowadzonych rozwiązań na podstawie ustawy COVID-19, o ile pobierała składki od pracowników to w wyniku zwolnienia z obowiązku ich przekazania do ZUS nie ponosiła ciężaru ekonomicznego tych składek. Co więcej, omawiany mechanizm zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek, prowadzi de facto do przysporzenia po stronie pracodawcy - płatnika składek, który składkę na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika potrąca z wynagrodzenia tego pracownika, ale nie przekazując jej do ZUS faktyczne dysponuje nią we własnym zakresie. Wartość tego przysporzenia nie jest przy tym przychodem w rozumieniu u.p.d.p. (art. 31zx ustawy COVID-19). W ten sposób w stosunku do przedsiębiorców zmniejszone zostały zobowiązania związane z zatrudnianiem pracowników. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji podniósł, że to nie analiza przepisów u.p.d.p. w zw. z ustawą COVID-19 zaprezentowana przez Skarżącą, lecz analiza przepisów i stanowisko zajęte przez Organ wpisuje się w cel wprowadzonych przez ustawodawcę rozwiązań zmierzających do odciążenia przedsiębiorców od obowiązku ponoszenia zobowiązań publicznoprawnych podczas pandemii. WSA w Białymstoku podkreślił, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie został spełniony podstawowy warunek zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, tj. ten, aby wydatek został definitywnie (rzeczywiście, faktycznie) poniesiony przez podatnika. Zaakcentowano, że aby móc zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych musi on zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. Za prawidłowe Sąd uznał stwierdzenie Organu, że jeżeli Skarżąca pobrała składki z wynagrodzenia pracowników, ale ich nie odprowadziła do ZUS, to składki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w ocenie Sądu, Dyrektor nie dokonał sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisów prawa, rozszerzającej wykładni omawianych przepisów, Organ bazował na gruncie obowiązujących przepisów prawa i nie "tworzył własnej wykładni prawa". Z tych względów za pozbawione podstaw Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. oraz art. 31zo ust. 1 i art. 31zs ustawy COVID-19. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że granice w jakich organ wydaje interpretację indywidualną zakreśla treść wniosku o jej udzielenie, o czym świadczy obowiązek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera analizę opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz prawidłowe uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Motywy zaskarżonej interpretacji, choć przedstawione zwięźle, to zawierają wszystkie niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny Organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Odmienne i subiektywne przekonanie Skarżącej nie może zaś stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi, a zasada zaufania obywateli do państwa nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Oceny takiej nie zmienia fakt przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej interpretacji objaśnień podatkowych Ministra Finansów. Sąd przyznał, że objaśnienia te nie mają waloru normatywnego i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących, jednak oparcie argumentacji na objaśnieniach nie oznacza, że stanowiły one podstawę wydanej interpretacji indywidualnej. Wskazanie przez Organ prawidłowego jego zdaniem stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnosiło się do konkretnych przepisów prawa, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i wymienionych przez Spółkę we wniosku przepisów ustawy COVID-19, a treść objaśnień podatkowych stanowiła potwierdzenie stanowiska przyjętego przez Dyrektora, stąd przytoczenie tych objaśnień nie może być poczytywane jako nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji indywidualnej. Sąd nie dostrzegł tym samym, aby doszło do takiego naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik tej sprawy. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokat A. A., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie przez WSA w Białymstoku w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie: a) faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, tj. uznania, w ślad za Organem, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika bez uzasadnienia tego stanowiska; b) nie odniesienie się do argumentów przedstawionych w skardze, w szczególności nie podjęcie polemiki z podnoszonym przez Skarżącą zarzutem dokonanej przez Organ błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p.; c) niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów przedstawionych w skardze oraz brak jakiejkolwiek analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności odstąpienie od analizy spornych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 w. zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. przez pryzmat wykładni językowej, będącej podstawowym rodzajem wykładni w prawie podatkowym; 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie przez WSA w Białymstoku skargi na interpretację indywidualną, pomimo że skarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zaufania do organu, przejawiających się w szczególności w oparciu skarżonej interpretacji indywidualnej nie na przepisach zawartych w u.p.d.p., lecz na objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, które nie mają mocy normatywnej, a w efekcie niezasadne uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. poprzez jego rażąco błędną wykładnię (sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu, wykładnią celowościową, wykładnią systemową oraz wykładnią historyczną) polegającą na nierozróżnianiu składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek od składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego, a efekcie niezasadne uznanie, że w spornym stanie faktycznym składki na ubezpieczenie w części finansowanej przez ubezpieczonego nie mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu; 2. art. 31zo ust. 1 i art. 31zs ustawy COVID-19 w zw. z art. 15 ust. 4g oraz art. 15 ust. 4h u.p.d.p., poprzez ich błędną wykładnię na gruncie przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację stanu faktycznego, a w efekcie błędne uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko i argumentację na jego poparcie prezentowane zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zaakcentowano, że gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pracowniczych składek ubezpieczeniowych, to zostałoby to wprost wyartykułowane w przepisach obowiązującego prawa, w tym przypadku u.p.d.p. Skoro natomiast ustawodawca nie "wyłączył" możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu ww. składek, lecz przeciwnie, umieścił w ustawie COVID-19 przepis (art. 31zs) stwierdzający, że zwolnione z obowiązku opłacania składki traktuje się jak składki opłacone, przyjąć należy, że objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2020 r. dokonują wykładni, która jest "oderwana" od obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. sprzeczna jest nie tylko z wykładnią językową tych regulacji, ale również z wykładnią celowościową, systemową i historyczną. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., które w ocenie autorki skargi kasacyjnej miało polegać na nienależytym wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za formalnie prawidłowe. WSA w Białymstoku przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy COVID-19 i u.p.d.p., a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji Skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. W konsekwencji, również zarzut naruszenia przepisów art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w punkcie drugim petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy zauważyć, że art. 151 P.p.s.a. ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego niezastosowanie (lub zastosowanie - jak w sprawie niniejszej) przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie WSA w Białymstoku dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez pryzmat wzorców sądowej kontroli wynikających z art. 3 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa. Wbrew stanowisku autorki skargi kasacyjnej - będąca przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna została oparta przede wszystkim na przepisach u.p.d.p. i ustawy COVID-19, natomiast objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2020 r. zostały przywołane przez Organ dla wzmocnienia zaprezentowanej argumentacji. Jak słusznie zauważył WSA w Białymstoku objaśnienia podatkowe Ministra Finansów nie mają waloru normatywnego i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących, jednakże oparcie na tych objaśnieniach argumentacji nie oznacza, że stanowiły one podstawę wydanej interpretacji indywidualnej. Wskazanie przez Organ prawidłowego - jego zdaniem - stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnosiło się do konkretnych przepisów prawa, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i wymienionych przez Spółkę we wniosku przepisów ustawy COVID-19, a treść objaśnień podatkowych stanowiła potwierdzenie stanowiska przyjętego przez Dyrektora, stąd przytoczenie tych objaśnień nie może być poczytywane jako nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji indywidualnej. Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa COVID-19 wprowadziła szereg rozwiązań skierowanych w celu pomocy przedsiębiorcom, którzy ponieśli negatywne konsekwencje epidemii wywołanej wirusem SARS-CoV-2. Należy do nich m.in. przewidziana w art. 31zo tej ustawy możliwość wnioskowania o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należnych za okres od 1 marca do 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres. Jednocześnie, jak stanowi art. 31zx ustawy COVID-19, przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że wartość świadczenia w postaci zwolnienia z obowiązku opłacenia niezapłaconych składek nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie płatnika tych składek. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). W myśl art. 15 ust. 4g u.p.d.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.f., oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Z art. 15 ust. 4h ww. ustawy wynika z kolei, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w u.s.u.s., w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: 1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; 2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że dokonując interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można kierować się wyłącznie treścią art. 15 ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. Fakt, że przepisy te wskazują w swej treści na składki finansowane przez płatnika, a nie odnoszą się do składek w części finansowanej przez pracownika, nie jest jednoznaczne z tym, że te ostatnie automatycznie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Wprowadzając w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 możliwość ubiegania się przez przedsiębiorcę o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ustawodawca nie zmienił generalnej zasady, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie składki opłacone. Jak już wyżej wskazano - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek z przychodem, ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Dodatkowo wydatek musi zostać właściwie udokumentowany i przede wszystkim musi zostać dokonany. Wydatek musi mieć zatem charakter definitywny, tzn. musi być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter. W piśmiennictwie wskazuje się na następujące warunki uznawania wydatków za koszt podatkowy: 1) wydatek musi być definitywnie dokonany; 2) wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany. Dokonanie wydatku z majątku podatnika oznacza, że jest on pokryty co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, WKP 2020). Wskazuje się również, że uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia (A. Krajewska i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, WKP 2016). Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku uzyskania przez przedsiębiorcę na podstawie art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek, płatnik nadal zobowiązany jest pobrać te składki z wynagrodzenia pracownika, ale ich nie przekazuje do ZUS. Nie oznacza to jednak, że należy je traktować jako składki opłacone, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych. Nie świadczy zwłaszcza o tym powoływany przez stronę skarżąca art. 31zs ust. 1 ustawy COVID-19, zgodnie z którym w przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność i osób z nimi współpracujących oraz duchownych, jeżeli przepisy uzależniają prawo lub wysokość świadczeń z ubezpieczeń społecznych od opłacenia składek, składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 31zo, zwolnione z obowiązku ich opłacania traktuje się jak składki opłacone. Przepis ten nakazuje zatem traktowanie składek jako opłaconych, ale jedynie dla potrzeb zachowania ciągłości ubezpieczenia społecznego (tak: K. Jaworska [w:] K. Baran (red.) Komentarz do niektórych przepisów ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, [w:] Tarcza antykryzysowa 1.0 - 4.0, ustawa o dodatku solidarnościowym i inne regulacje, jako szczególne rozwiązania w prawie pracy, prawie urzędniczym i prawie ubezpieczeń społecznych związane z COVID-19. Komentarz, WKP 2020). Pomimo braku wpłat składek do ZUS, ubezpieczeni zachowują w ten sposób prawo do świadczeń, które jest uzależnione od opłacenia składek. Składki za nich opłaca natomiast Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 (art. 31zw ust. 1 ustawy COVID-19). Należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że Spółka jako pracodawca w efekcie wprowadzonych rozwiązań na podstawie ustawy COVID-19, o ile pobierała składki od pracowników, to w wyniku zwolnienia z obowiązku ich przekazania do ZUS nie ponosiła ciężaru ekonomicznego tych składek. Co więcej, omawiany mechanizm zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek prowadzi de facto do przysporzenia po stronie pracodawcy - płatnika składek, który składkę na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika potrąca z wynagrodzenia tego pracownika, ale nie przekazując jej do ZUS faktyczne dysponuje nią we własnym zakresie. Wartość tego przysporzenia nie jest przy tym przychodem w rozumieniu u.p.d.p. (art. 31zx ustawy COVID-19). W ten sposób w stosunku do przedsiębiorców zmniejszone zostały zobowiązania związane z zatrudnianiem pracowników. Podsumowując należy wskazać, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby w sprawie został spełniony podstawowy warunek zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, tzn. aby wydatek ten był definitywnie (rzeczywiście, faktycznie) poniesiony przez Stronę. Jak już wyżej wskazano, aby móc zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych musi on zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]