I SA/Bk 57/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] września 2020 r. D. Sp. z o.o. w B. (dalej również jako "Wnioskodawca", "Spółka") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o COVID-19") nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek). We wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Sp. z o.o., w ramach której zatrudnia osoby na podstawie umowy o pracę. Wypełniając obowiązki wynikłe z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.), Wnioskodawca, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne swoich pracowników uczestniczy w finansowaniu tych składek. Z kolei w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 ze zm.) jest również płatnikiem składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników, przy czym nie uczestniczy on w ich finansowaniu. Spółka przedstawiła podział finansowania składek wraz z ich wysokościami przypadającymi na Wnioskodawcę (pracodawcę) oraz pracownika w świetle przepisów art. 16 ust. 1. ust. 1 b, ust. 2, ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w świetle art. 79 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wskazała następnie, że składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) są pobierane przez płatnika składek (Wnioskodawcę) z wynagrodzenia brutto pracownika. Wynagrodzenie brutto pracownika Wnioskodawca na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p.") zalicza do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne, pod warunkiem, że zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli Wnioskodawca nie opłaci do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek nie będzie mógł zaliczyć ich w koszty uzyskania przychodu, o czym przesądza art. 16 ust. 1 pkt 57a) u.p.d.o.p., jednak jak wskazuje ten artykuł – w części finansowanej przez płatnika składek. Wnioskodawca wskazał, iż ustawa o COVID-19 w przepisie art. 31zo ust. 1 zwalnia płatnika składek (na jego wniosek) z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. - zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Zdaniem Spółki, pojawia się zatem pytanie czy pobrane z wynagrodzenia pracownika (ubezpieczonego) składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które nie zostaną wpłacone do ZUS w związku ze zwolnieniem z obowiązku ich opłacania na podstawie powyższego przepisu ustawy o COVID-19 mogą stanowić koszt uzyskania przychodu płatnika tych składek. Spółka wskazała, że na dzień składania niniejszego wniosku nie zaliczała pełnych składek w koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym opisem Spółka sformułowała następujące pytania: 1. Czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 nieopłacone do ZUS składki w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) w świetle art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p.? 2. Czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o C0VID-19 nieopłacone do ZUS składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) na podstawie art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19, nieopłacone do ZUS składki w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika) nie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) w świetle art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., o czym przesądza wprost brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 57a) u.p.d.o.p. W zakresie drugiego z zadanych pytań Spółka zajęła natomiast stanowisko, że w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19, nieopłacone do ZUS składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) mogą stanowić koszt uzyskania jej przychodów (płatnika składek) na podstawie art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. Motywując swój pogląd Spółka wskazała, że wynagrodzenie pracownika z tytułu stosunku pracy w świetle art. 15 ust. 4g u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne, pod warunkiem że zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Z kolei podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w oparciu o art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi przychód pracownika, tj. wynagrodzenie brutto należne pracownikowi. Wynagrodzenie brutto pracownika jest również podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników (art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Wnioskodawca z wynagrodzenia brutto pracownika potrąca zatem składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które finansuje pracownik (ubezpieczony). Uznać zatem należy, iż składki te stanowią element wynagrodzenia brutto, które de facto na mocy art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. stanowi koszt uzyskania przychodu płatnika (Wnioskodawcy). W przypadku, gdy Wnioskodawca nie opłaci do ZUS tych składek nie może ich uznać za koszt uzyskania przychodu, ale o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 57a) u.p.d.o.p., jedynie w części finansowanej przez płatnika, tj. Wnioskodawcę. Literalne brzmienie przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, że jedynie składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po ziszczeniu się przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 57a) u.p.d.o.p. A contrario, składki te, w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego), o ile nie zostały opłacone, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przedsiębiorcy. Wnioskodawca zauważył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, tak samo jak ustawa o ubezpieczeniach społecznych, rozróżnia, a co za tym idzie, odmiennie traktuje, składki w części finansowanej przez płatnika składek oraz w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wyróżnia w żadnym z przepisów składek w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). Nie wskazuje jak je traktować, w jaki sposób rozliczać w przypadku, gdy płatnik składek nie wpłaci ich do ZUS w sytuacji, gdy zostanie zwolniony z tego obowiązku na mocy innych przepisów (w tym wypadku ustawy o COVID-19). Zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, skutkująca uznaniem, że składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) dzielą tożsame skutki podatkowe co składki w części finansowanej przez płatnika, które de facto jako jedyne są wskazane w przepisach u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że dokonując wykładni językowej przepisu art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. należy zauważyć, że wskazanie składek w części finansowanej przez płatnika jednoznacznie wskazuje, którą część składek ustawodawca zamierzał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich nieopłacenia. Stosując wykładnię systemową wewnętrzną Spółka wywiodła, że zarówno w przepisie art 15 ust 4h u.p.d.o.p. wskazującym na wydatki mogące stanowić koszt uzyskania przychodu, jak i w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 57a) tej samej ustawy, mowa jest o składkach "w części finansowanych przez płatnika" - nie mamy tutaj zatem wewnętrznej sprzeczności mogącej sugerować, iż składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) również należy uwzględniać stosując powyższe przepisy. Z kolei przechodząc do wykładni systemowej zewnętrznej i biorąc pod uwagę ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych, na którą swoją treścią wprost wskazują powyższe przepisy u.p.d.o.p. Spółka wskazała, iż ustawa ta wyraźnie rozróżnia źródła finansowania składek na ubezpieczenie społeczne. Art 16 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wskazuje, iż składki na ubezpieczenie emerytalne pracowników finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek. Takie same rozróżnienie znajduje się w ustępie 1b (ubezpieczenie rentowe), ustępie 2 (ubezpieczenie chorobowe) oraz ustępie 3 (ubezpieczenie wypadkowe). Dalej Spółka stwierdziła, że przepis art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID wskazuje, że umorzone składki zostaną uznane przez ZUS za opłacone. Tym samym nie powinno być wątpliwości, iż art. 16 ust. 1 pkt 57a) u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania. Jedynie taka analiza przepisów u.p.d.o.p. w związku z ustawą o COVID-19 pozwala na osiągnięcie celu wprowadzonych przez ustawodawcę rozwiązań zmierzających do odciążenia przedsiębiorców od obowiązku ponoszenia zobowiązań publicznoprawnych podczas pandemii koronawirusa. Zarówno wynagrodzenie pracownika (art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.) jak i składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne (art. 15 ust 4h u.p.d.o.p.) są rozpatrywane - jeżeli chodzi o moment zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów - w zgodzie z zasadą memoriałową, tj. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jedynie w sytuacji gdy nie zostaną one wypłacone w terminie są zaliczane w koszty uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty. Przepisy stanowiące, że umorzone składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne są uznane przez ZUS za opłacone w związku z obowiązującą zasadą memoriałową zaliczania wynagrodzeń oraz tych składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne, prowadzą do konkluzji, że składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) uznane za "opłacone" mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne. Podsumowując powyższe, w kwestii składek w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) - składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne - Wnioskodawca nie znajduje żadnych prawnych przeciwskazań zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu w przypadku nieopłacenia ich do ZUS. Przemawia za tym dodatkowo fakt, iż składki te stanowią de facto element wynagrodzenia brutto pracownika. To bowiem z niego, płatnik składek pobiera tą część, która jest finansowana przez samego pracownika. Wynagrodzenie pracownika jest z kolei zaliczane do kosztów uzyskania przychodów płatnika składek w dacie wypłaty wynagrodzenia, o czym stanowi art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 nieopłacone do ZUS składki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) w części finansowanej: - przez pracodawcę (płatnika) – jest prawidłowe, - przez pracownika (ubezpieczonego) – jest nieprawidłowe. Organ zauważył, że uregulowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – płatnik składek finansuje z własnych środków. Zatem – a contrario – składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone. Jeśli w związku ze zwolnieniem wskazanym w przepisie art. 31zo ust. 1 ustawy COVID, składki w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika do ZUS) nie zostały przez Wnioskodawcę zapłacone to tym samym nie mogą stanowić jego kosztów uzyskania przychodów. Stąd stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe. Nie podzielając natomiast stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych nieopłaconych do ZUS składek w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego), organ wskazał, że przewidziana w art. 31zo ustawy COVID możliwość zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., była jednym z rozwiązań skierowanych w celu pomocy przedsiębiorcom, którzy ponoszą negatywne konsekwencje epidemii. W ślad za tym w myśl art. 31zx ww. ustawy przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. DKIS przytoczył stanowisko wyrażone w objaśnieniach podatkowych z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19: "w zakresie możliwości zaliczenia zwolnionych składek ZUS do kosztów uzyskania przychodu należy zauważyć, że składki na ubezpieczenie społeczne mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jedynie wtedy, gdy zostały faktycznie zapłacone (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy PIT) lub odpowiednio (art. 15 ust. 4h ustawy CIT). Jeżeli zatem przedsiębiorca zostanie zwolniony z opłacania składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, na podstawie przepisów wchodzących w pakiet tzw. tarczy antykryzysowej, tj. składki te zapłaci za niego państwo, to wartości tych składek nie może odliczyć przy rozliczaniu podatku dochodowego, jak również nie może ująć ich bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu". Mając na uwadze powyższe organ uznał, że nie zmieniła się generalna zasada zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie składki zapłacone. Oznacza to, że nie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych składki na ubezpieczenia społeczne, od opłacenia których podatnik został zwolniony. Wnioskodawca jako pracodawca w efekcie wprowadzonych rozwiązań na podstawie ustawy o COVID-19, o ile pobierał składki od pracowników to w wyniku zwolnienia z obowiązku ich przekazania do ZUS, nie ponosił ciężaru ekonomicznego tych składek. Fundamentalną zasadą zawartą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że wszelkie koszty aby mogły stanowić koszty podatkowe muszą być poniesione przez podatnika. Jeżeli Wnioskodawca pobrał składki z wynagrodzenia pracowników, ale ich nie odprowadził do ZUS, to składki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Reasumując organ stwierdził, że jeżeli Wnioskodawca jako pracodawca skorzystał ze zwolnienia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które odprowadzał jako płatnik od wynagrodzeń pracowników, tzn. pobrał składki z wynagrodzenia pracowników i ich nie odprowadził, jak również naliczył składki, które powinny być finansowane przez niego, ale także ich nie odprowadził, to w takiej sytuacji nie poniósł wydatków z tym związanych. W konsekwencji nie rozpatruje tych składek w kategorii kosztów uzyskania przychodów. W skardze złożonej do sądu Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidulaną w części, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 o treści: Czy w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 nieopłacone do ZUS składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) na podstawie art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację; 2. art. 14c § 2 w związku z art. 14h w związku z art. 120 i w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zaufania do organu przejawiających się w szczególności w oparciu skarżonego rozstrzygnięcia nie na przepisach zawartych w u.p.d.o.p., lecz na Objaśnieniach Podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, które nie mają mocy normatywnej, a w efekcie niezasadne uznanie iż Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). W ocenie Spółki, wydając zaskarżaną interpretację indywidualną organ dopuścił się nadto naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 31zo ust. 1, art. 31zs ustawy o COVID-19 w związku z art. 15 ust 4g, oraz art. 15 ust 4h u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię na gruncie przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację stanu faktycznego, a w efekcie błędne uznanie, iż Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). 2. art. 15 ust. 1 związku z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., poprzez ich rażąco błędną wykładnię, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu polegającą na nierozróżnianiu składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek od składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego, a w efekcie błędne uznanie, iż Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego). W związku z tak sformułowanym zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części i zasądzenia od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidulanej i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia objęta została ta część interpretacji indywidualnej, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki utrzymującej, że w związku ze zwolnieniem wskazanym w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19, nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (płatnika składek) na podstawie art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. Spółka stoi na stanowisku, że literalne brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że jedynie składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po ziszczeniu się przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 57a. Zdaniem strony skarżącej, a contrario, składki te, w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego), o ile nie zostały opłacone, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przedsiębiorcy. W art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 (na który powołuje się Spółka), przewidziano, że na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. - zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W przepisie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. postanowiono, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. W myśl art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g. określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: 1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; 2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Stosownie do art. 16 ust. 7d u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h. do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Skarżąca Spółka, stosując wykładnię systemową wewnętrzną zauważa, że zarówno w przepisie art. 15 ust 4h u.p.d.o.p. wskazującym na wydatki mogące stanowić koszt uzyskania przychodu, jak i w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., mowa jest o składkach "w części finansowanych przez płatnika". Zdaniem strony, nie mamy tutaj wewnętrznej sprzeczności mogącej sugerować, iż składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) również należy uwzględniać stosując powyższe przepisy. Kontynuując swój wywód strona – odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej i biorąc pod uwagę ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych, na którą swoją treścią wprost wskazują powyższe przepisy u.p.d.o.p., utrzymuje, że ustawa ta wyraźnie rozróżnia źródła finansowania składek na ubezpieczenie społeczne. Nawiązując dalej do wykładni funkcjonalnej Spółka zwróciła uwagę na przepis art. 31zo ustawy o COVID-19, który jej zdaniem wskazuje, że umorzone składki zostaną uznane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za opłacone. W ocenie Skarżącej nie powinno być wątpliwości, iż art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro Skarżąca - na mocy decyzji wydanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych - została zwolniona z obowiązku uiszczania potrąconych z wynagrodzenia ubezpieczeniowych składek pracowniczych - to w świetle dyspozycji art. 31zo ustawy o COVID-19 winny one zostać uznane za opłacone. Strona przyjmuje zatem, że zostały spełnione określone w art. 15 ust. 4g i ust. 4h u.p.d.o.p. przesłanki warunkujące możliwość dokonania zaliczenia pracowniczych składek ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodu Skarżącej. Stanowisko Spółki nie jest jednak uzasadnione. Trzeba zgodzić się z organem, że dokonując interpretacji przedstawionego we wniosku na tle przepisów prawa podatkowego nie można kierować się wyłącznie treścią art. 15 ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. Fakt, że przepisy te wskazują w swej treści na składki finansowane przez płatnika, a nie odnoszą się do składek w części finansowanej przez pracownika nie jest jednoznaczne z tym, iż te ostatnie automatycznie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że analizowana regulacja art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19, będąca jednym z elementów przygotowanego przez ustawodawcę wsparcia finansowego skierowanego do poszczególnych przedsiębiorców, nie zmieniła generalnej zasady, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie składki opłacone. Wprowadzając pakiety pomocowe prawodawca nie uznał za stosowne dokonać zmian w sposobie rozumienia kosztów podatkowych w podatku od osób prawnych, nie zmienił zasad kwalifikowania składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się natomiast, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r. sygn. II FSK 1708/16 i z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 477/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Również w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że wstępnym warunkiem zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest jego definitywne poniesienie. Oznacza to, że koszt nie może mieć charakteru zwrotnego, powinien on zatem stanowić ostateczne (definitywne) obciążenie majątku podatnika. Koszt ma być "poniesiony", tj. winien stanowić obciążenie majątkowe podatnika (zob. M. Wilk, 2.3.2.2.2. Definitywne poniesienie kosztu [w:] Opodatkowanie działalności gospodarczej w Polsce, red. A. Mariański, Warszawa 2016). W sytuacji uzyskania z mocy art. 31zo ust. 1 ustawy o CIVID-19 zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek, płatnik nadal zobowiązany jest pobrać te składki z wynagrodzenia pracownika, ale ich nie przekazuje do ZUS. Nie oznacza to jednak, że traktować je należy jako składki opłacone, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych. Nie świadczy zwłaszcza o tym powoływana w skardze regulacja art. 31zs ust. 1 ustawy o COVID-19, gdzie przewidziano, że w przypadku osób prowadzących pozarolnicza działalność i osób z nimi współpracujących oraz duchownych, jeżeli przepisy uzależniają prawo lub wysokość świadczeń z ubezpieczeń społecznych od opłacenia składek, składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 31zo, zwolnione z obowiązku ich opłacania traktuje się jak składki opłacone. Przepis ten nakazuje zatem traktowanie składek jako opłaconych, ale jedynie dla potrzeb zachowania ciągłości ubezpieczenia społecznego. Pomimo braku wpłat składek do ZUS, ubezpieczeni zachowują w ten sposób prawo do świadczeń, które jest uzależnione od opłacenia składek. Składki za nich opłaca natomiast Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 (vide: art. 31zw ust. 1 ustawy o COVID-19). Sąd aprobuje stanowisko organu, że Spółka jako pracodawca w efekcie wprowadzonych rozwiązań na podstawie ustawy o COVID-19, o ile pobierała składki od pracowników, to w wyniku zwolnienia z obowiązku ich przekazania do ZUS, nie ponosiła ciężaru ekonomicznego tych składek. Co więcej, omawiany mechanizm zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek, prowadzi de facto do przysporzenia po stronie pracodawcy – płatnika składek, który składkę na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika potrąca z wynagrodzenia tego pracownika, ale nie przekazując jej do ZUS, faktyczne dysponuje nią we własnym zakresie. Wartość tego przysporzenia nie jest przy tym przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p. (vide: art. 31zx ustawy o COVID-19). W ten sposób w stosunku do przedsiębiorców zmniejszone zostały zobowiązania związane z zatrudnianiem pracowników. Zatem to nie analiza przepisów u.p.d.o.p. w związku z ustawą o COVID-19 zaprezentowana przez stronę skarżącą, lecz analiza przepisów i stanowisko zajęte przez organ wpisuje się w cel wprowadzonych przez ustawodawcę rozwiązań zmierzających do odciążenia przedsiębiorców od obowiązku ponoszenia zobowiązań publicznoprawnych podczas pandemii COVID-19. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, podkreślenia zatem wymaga, że nie został spełniony podstawowy warunek zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, tzn. wydatek powinien być definitywnie (rzeczywiście, faktycznie) poniesiony przez podatnika. Aby móc zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych musi on zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. Prawidłowo stwierdził organ, że jeżeli Wnioskodawca pobrał składki z wynagrodzenia pracowników, ale ich nie odprowadził do ZUS, to składki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonał sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisów prawa, rozszerzającej wykładni omawianych przepisów. Organ bazował na gruncie obowiązujących przepisów prawa i nie "tworzył własnej wykładni prawa". Z tych względów pozbawione podstaw są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. oraz art. 31zo ust. 1 i art. 31zs ustawy o COVID-19. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., wskazać trzeba, że granice w jakich organ wydaje interpretację indywidualną zakreśla treść wniosku o jej udzielenie, o czym świadczy obowiązek wyczerpującego przedstawienia przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaskarżona interpretacja zawiera analizę opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz prawidłowe uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Motywy zaskarżonej interpretacji, choć przedstawione zwięźle, to zawierają wszystkie niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Odmienne i subiektywne przekonanie strony skarżącej, nie może zaś stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi, a zasada zaufania obywateli do państwa nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Oceny takiej nie zmienia fakt przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej interpretacji objaśnień podatkowych Ministra Finansów. Nie ulega wątpliwości, że objaśnienia te nie mają waloru normatywnego i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Oparcie argumentacji na objaśnieniach nie oznacza jednak, że stanowiły one podstawę wydanej interpretacji indywidualnej. Wskazanie przez organ prawidłowego jego zdaniem stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnosiło się do konkretnych przepisów prawa, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wymienionych przez Spółkę we wniosku przepisów ustawy o COVID-19, a treść objaśnień podatkowych stanowiła potwierdzenie stanowiska przyjętego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stąd przytoczenie tych objaśnień nie może być poczytywane jako nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji indywidualnej. Sąd nie dostrzega zatem, aby doszło do takiego naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., które miał wpływ na wynik tej sprawy. Podsumowując powyższe rozważania, sąd doszedł do wniosku, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, toteż orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 zgodnie z którym, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.