II FSK 1708/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 635/15 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 635/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 14 października 2014r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 594.309 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki w łącznej wysokości 1.170.000,- zł poniesionych na rzecz firmy D. za wykonanie usług projektowych, uznając na podstawie szczegółowej analizy treści/nazw (projektów wykonawczych) przekazanych przez spółkę, iż całe zadanie zostało wykonane przez K.G., J.S. oraz I.S. jako projektujących i współpracujących przy projektach. Po rozpoznaniu odwołania spółki od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 13 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organom wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego konsekwencją było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżącej nie przysługiwało prawo do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez D.K.. Jednym z zasadniczych dowodów, jakie wskazywała Skarżąca na okoliczność rzeczywistego charakteru usług było samo istnienie projektów, wystawienie faktur, umów, w tym umów przenoszących prawa autorskie. Sąd podziela jednak pogląd organów podatkowych, że istnienie projektów nigdy nie było kwestionowane, a nadto, iż nie jest ono dowodem wykonania usług przez D.K.. Wystawianie faktur jest tak rutynową, oczywistą i konieczną czynnością, w dużym stopniu techniczną, że nieporozumieniem jest przywiązywanie do niej jakiegokolwiek znaczenia dowodowego – istnienie faktury jest w ogóle wstępnym warunkiem jakichkolwiek rozważań co do prawa podatnika do uwzględnienia wynikającego z tej faktury wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podobnie potraktować należy umowy przenoszące prawa autorskie - ich istnienie nie dowodzi wykonania projektów przez D.K., tak samo, jak w każdym innym przypadku tzw. "pustych faktur" rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych nie dowodzi sama faktura, przelew bankowy, protokół zdawczo-odbiorczy albo zdjęcie obrazujące jakąś zmianę w świecie materialnym, mające na celu wykazanie wykonania usługi przez wystawcę faktury. Skoro zatem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wymienionych wydatków. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżąca nie wskazała rzeczywistych źródeł nabycia spornych usług, ani rzeczywistych cen ich nabycia i nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: “Dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 193 §1 - §4 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.) oraz w związku z art. 20 ust. 2 pkt 1), art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm., dalej: u.r.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja naczelnika, jak i decyzja dyrektora rażąco naruszają wskazane przepisy prawa, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 193 § 1 - § 4 o.p. oraz w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 1), art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.r. przez oddalenie skargi, - art. 141 § 4 i art. 134 §1 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie orzeczenia WSA, bowiem nie zawiera ono wyjaśnienia rozstrzygnięcia, - art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, 187 § 1, art. 191, i 194 §1 i art. 210 § 4 o.p. przez oddalenie skargi spółki, a tym samym akceptację przez WSA faktu, że decyzja DIS i decyzja NUS nie zawierały uzasadnienia prawnego, a jedynie lakoniczne stwierdzenie, że spółka naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust.1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112A/VE w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. art. 193 §1 - §4 o.p. oraz w zw. z art. 20 ust. ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.r.. Owe naruszenie polega na stwierdzeniu przez WSA, że spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot netto wykazanych na otrzymanych fakturach, wystawionych przez D. Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz spółki od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.) Niemniej jednak przed przystąpieniem do rozważań faktycznych niezbędne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., którego prawidłowa wykładnia ma zasadnicze znaczenie dla oceny ustaleń faktycznych w sprawie. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 ustawy. Tak więc do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego kontrahenta za konkretną ceną, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (zob. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 995/16). W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie się przyjmuje, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Dlatego też wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z 2 lutego 2017r., II FSK 4042/14 oraz WSA Krakowie z 13 września 2016 r., I SA/Kr 1586/15 i WSA w Gliwicach z 14 listopada 2017 r., I SA/Gl 900/17). Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W konsekwencji fakt, że podatnik nie posiada poza fakturami żadnych dowodów świadczących o wykonaniu określonych usług, dowodzi, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że wartości wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 października 2017 r., I SA/Wr 581/17). W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organami podatkowymi, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę D. K.. Swoje stanowisko w tym względzie sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji wywody skargi kasacyjnej w tym względzie sprowadzają się jedynie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami sądu. W tym kontekście za chybiony należał uznać zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., bo jakkolwiek przepisy ustawy o rachunkowości są decydujące w zakresie uznawania dokumentów za dowody księgowe, to nie oznacza, że wydatek stwierdzony prawidłowo zaksięgowanym dowodem może być już z tego powodu uznany za koszt podatkowy. Innymi słowy faktura jest dowodem księgowym, ale jeżeli nie odzwierciedla określonego zdarzenia gospodarczego kwota w niej wykazana nie może stanowić kosztu podatkowego. W związku z tym za niezasadne również należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o rachunkowości. O uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3605/14). Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1i art. 210 § 4 o.p. strona skarżąca w istocie ograniczyła się do ich lakonicznego zakwestionowania, bez głębszego uzasadnienia, co w zasadzie zwalnia NSA od szczegółowych rozważań na ten temat. Przypomnieć tylko należy, że w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Z tych obowiązków strona skarżąca się nie wywiązała. Nie było więc podstaw do zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a w dalszej kolejności do zakwestionowania prawidłowości zastosowania prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych samych powodów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Strona skarżąca nie wykazała bowiem, że w sprawie niniejszej miało miejsce refakturowanie usług, co niewątpliwie jest elementem stanu faktycznego sprawy, a nie zastosowywania prawa materialnego. Na marginesie należy stwierdzić, ze kwestia nierzetelności faktur wystawionych na rzecz D. K. i wykonania przez niego wskazanych na nich usług na rzecz strony skarżącej została prawomocnie przesądzona w wyroku NSA z 12 lipca 2017 r., I FSK 2285/15. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 1 - § 4 o.p., albowiem formalna poprawność faktury VAT nie przesądza o uznaniu kwoty w niej wyszczególnionej za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Podobnie dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3359/15). Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 56/06). W sprawie niniejszej zakres zaskarżenia na takie uchybienia nie wskazuje. Wskazanie na naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Komentowany przepis stanowi uprawnienie adresowane przez ustawodawcę do sądu administracyjnego, nie zaś do wnoszącego skargę na określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja organu podatkowego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., I GSK 73/14). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Odnośnie do kwestii refakturowania usług sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że na rzeczywisty charakter faktur wskazywać muszą osobowe źródła dowodowe oraz możliwe do pozyskania źródła materialne. W niniejszej sprawie z osobowych źródeł osobowych na rzeczywisty charakter usług konsekwentnie wskazywał tylko S. K. oraz sam D. K.. Ich zeznania nie pozwalały jednak na żadne kategoryczne wnioski co do rzeczywistego charakteru zafakturowanych usług, co sąd w dalszej części uzasadnienia zasadnie wykazał. Stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie znalazło pełne potwierdzenie w prawomocnym wyroku NSA z 12 lipca 2017 r., I FSK 2285/15 wydanym wobec D. K.. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).