II FSK 3605/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2768/13 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2768/13 oddalił skargę E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka złożyła do Naczelnika ...Urzędu Skarbowego w R. zeznanie roczne CIT-8 za 2006 r. W dniu 29 czerwca 2007 r. złożono korektę ww. zeznania w zakresie sumy wpłaconych zaliczek i kwoty do zapłaty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 26 maja 2011 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca do rozliczeń podatkowych za 2006 r. wykorzystała fikcyjne faktury VAT, wystawione przez: P.H.U. P. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Faktury VAT wystawione przez ww. podmioty i ujęte w księgach skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z 21 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania w przedmiotowym podatku w kwocie 123.757 zł. Organ ustalił, że skarżąca, dokonując rozliczenia z tytułu spornego podatku, naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.). W konsekwencji zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 650.849,10 zł z tytułu wydatków na zakup towarów (głównie obuwia), udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty. Mając na uwadze wyniki przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że ich wystawcy nie zatrudniali pracowników, ani nie posiadali zaplecza magazynowego. Kontrahenci skarżącej wykazywali znaczne obroty z tytułu sprzedaży, której nie sposób realizować bez zatrudniania personelu. Okoliczności te wskazywały na fikcyjny charakter tej działalności. Z danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 wynikało, że ww. podmioty nabywały więcej towaru niż sprzedawały, co automatycznie musiałoby wiązać się z koniecznością magazynowania zakupionych rzeczy. Jak ustalono, firmy te wynajmowały tylko pomieszczenia biurowe, które opuszczały bez wypowiadania umów najmu. Dodatkowo, na podstawie oględzin miejsc prowadzenia działalności ww. podmiotów stwierdzono, że brak jakichkolwiek oznak jej prowadzenia. Wobec tego organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.), nie uznał za dowód w postępowaniu ksiąg rachunkowych skarżącej w części, w jakiej zaewidencjonowano faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w tym zakresie uznał te księgi za nierzetelne. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 5 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 122 O.p. przez przyjęcie, że nie dokonała zakupu towarów od kontrahentów: P.H.U. P. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o.; art. 191 O.p.; art. 75 w zw. z art. 72 O.p.; art. 210 § 4 O.p. w ten sposób, że organ: odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nieobrazujące przebiegu operacji gospodarczych, nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego, a następnie sprzedanego towaru, nie odniósł się do tych dowodów i nie wskazał przyczyn, dla których odmówił im wiarygodności oraz nie ustalił, czy na podstawie innych dowodów można było ustalić, że skarżąca nie dokonała zakupów towarów wynikających z zakwestionowanych faktur; art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegająca na niezbadaniu związku przyczynowego poniesionych kosztów z tytułu zakupu towarów od w/w spółek z osiągniętymi przychodami, co spowodowało niezasadne odmówienie uznania za koszt podatkowy wydatków na towary nabyte od ww. kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie możliwe do zrealizowania czynności dowodowe. W szczególności przesłuchano świadków i Prezes Zarządu Spółki, a także poddano analizie dane dotyczące działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie potwierdziło, że zakwestionowane transakcje zakupu towarów miały miejsce. W szczególności nie dowodziły tego przedłożone przez skarżącą kserokopie dokumentów oraz zeznania świadków. Również okoliczność dokonała sprzedaży towarów nie świadczyła, że zakupiła ten konkretny asortyment od kontrahentów, którzy wystawiali sporne faktury VAT. Natomiast twierdzenia, zgodnie z którymi zakwestionowane transakcje miały charakter łańcuchowy, nie dają się pogodzić z zeznaniami Prezes Zarządu skarżącej, złożonymi w toku postępowania kontrolnego. Istniały w ocenie Sądu wątpliwość, co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Wskazywały na to m.in. brak danych świadczących, że kontrahenci spółki dysponowali sprzętem i zapleczem magazynowym niezbędnym od realizacji dostaw, a także że zatrudniali pracowników. Ponadto wszyscy kontrahenci zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej bez formalnego zgłoszenia tego faktu, przez co nie jest możliwy kontakt z osobami sprawującymi w nich zarząd. Nie sposób było ustalić, którzy pracownicy i z wykorzystaniem czyich środków transportu dokonywali tych dostaw. W zabezpieczonej dokumentacji skarżącej brak było m.in. dowodów potwierdzających wykonanie dostaw towarów (poza fakturami VAT), dopiero w toku postępowania kontrolnego przedłożono kserokopie jednej umowy i tłumaczenia potwierdzenia odbioru towaru, których wiarygodność budzi wątpliwości. Co istotne zapłata za transakcje miała charakter gotówkowy, co uniemożliwiało weryfikację, czy dostawa towaru została wykonana, a wynagrodzenie uiszczone. Wojewódzki Sąd orzekł, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 191 O.p., a także naruszenia art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik, powołując się na poniesienie konkretnego wydatku, powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do ich stwierdzenia oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem. Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. , tj.: 1. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd: Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy i przepisów ustawy zgodnie z którymi organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, w ten sposób, że organ przyjął iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych a w konsekwencji, że podatnik nie dokonał zakupu towarów od spółek PHU M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., PHU P. sp. z o.o., R.sp. z o.o.; 2. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy zgromadził w sprawie pełen materiał dowodowy, a ocena dowodów dokonana przez organ nie nosiła znamion dowolności i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów; 3. naruszenie prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji jego wykładni polegającej na tym, że kontrolujący dopuszczając się naruszenia przepisów określonych w pkt 1 i 2 n/n zarzutów spowodowali, że w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym nie zbadano związku przyczynowego poniesionych kosztów z tytułu zakupów towarów od spółek PHU M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., PHU P. sp. z o.o., R. sp. z o.o. z osiągniętymi przychodami, co spowodowało niezasadne odmówienie uznania za koszt podatkowy wydatków na towary nabyte przez podatnika od w/w spółek. Organ nie uznał wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu za koszt podatkowy tylko ze względu na to, że faktury dokumentujące przebieg transakcji są w ocenie organu "fikcyjnymi fakturami", czyli organ w nieuzasadniony sposób przenosi na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania identyfikowalne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług; 4. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów w ten sposób, że organ odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nie obrazujące przebiegu operacji gospodarczych. Organ nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny rozstrzyganej sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez spółkę E. oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego a następnie sprzedanego towaru. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie odniósł się do tych dowodów - nie wskazał przyczyn dla których odmówił im wiarygodności oraz nie ustalił czy na podstawie innych dowodów można było ustalić że strona nie dokonała zakupów towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do zagadnienia czy wydatki wykazane w fakturach odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest aby były łącznie spełnione następujące warunki: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i poniesiony w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06. z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2152/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2004/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach. Zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym oraz materialnym koncentrowały się wokół kwestii błędnego ustalenia przez organ oraz akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędów ustalonego stanu faktycznego. Rozstrzygając powyższą kwestię w punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (przepisy o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). W takim przypadku ustalenie dochodu następuje na podstawie prawidłowo prowadzonej dokumentacji (ksiąg rachunkowych). Należy mieć na uwadze, że księgi rachunkowe prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Oznacza to, że o uznaniu danego wydatku, czy też przysporzenia, za przychód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, jakkolwiek sporne faktury zostały pod względem formalnym sporządzone w sposób prawidłowy, jednakże nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka nie nabyła wynikających z nich towarów od wystawców faktur. W toku przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że spółki PHU P. sp. z o.o., J. sp. z o.o., PHU M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., D. sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza magazynowego, wynajmowały jedynie lokale biurowe, nie występowały o zwrot nadwyżki VAT, w miejscach wskazanych jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej brak było oznak jakiejkolwiek działalności. Spełnianie powyższych warunków przez kontrahentów skarżącej spółki jest kluczowe i ma podstawowe znaczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym. Wiąże się to z możliwością dokonania przez organy podatkowe oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ na podstawie wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a tym samym uniemożliwiło to określenie kosztów uzyskania przychodów, przychodu i dochodu z uwzględnieniem dochodu, jakie przedstawiały te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał butów, gdyż faktycznie ich nie posiadał. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, wystawcy zakwestionowanych faktur dostarczyli skarżącej wyłącznie faktury. Potwierdzają ten fakt właśnie ustalenia, w których wykazano, że kontrahenci skarżącej spółki, którzy wystawili sporne faktury nie mieli fizycznych możliwości dokonania wykazanych w tych fakturach transakcji. Wywody skarżącego wskazujące, że w podatku od towarów i usług kwestie tzw. transakcji o charakterze łańcuchowym, polegające na tym, że pierwszy kontrahent wydaje zakupiony towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, nie jest identyfikowana na gruncie podatku dochodowego. Skarżący dokonując wpisów do ksiąg podatkowych na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takie sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towaru w ilościach i za cenę określoną w fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru ze wskazaną w niej ceną, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka nabyła towar od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że sporne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz wyprowadzonych z tych ustaleń konsekwencji w sferze prawa materialnego. W tym stanie rzeczy zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.